Sentencia Administrativo Nº 20115/2007, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1041/2003 de 16 de Julio de 2007

Encabezamiento

.

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20115/2007

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PLAN DE ACTUACION DE LA SALA

EN APOYO A LA SECCION QUINTA.

RECURSO Nº 1041/03

SENTENCIA Nº 20.115

ILTMOS.SRES:

MAGISTRADOS

D. JOSE LUIS LOPEZ MUÑIZ GOÑI

D. JOSE MARIA DEL RIEGO VALLEDOR

D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

__________________________________

En la Villa de Madrid a dieciséis de julio de dos mil siete

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1041/03, interpuesto por la Entidad Mercantil ALD AUTOMOTIVE,S.A., representado por la Procuradora Sra. Montero Correal, contra la Resolución 26-11-02 (REA 12714/99 IVA 98) habiendo sido parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, representado y defendido por su Abogacía , siendo la cuantía del recurso de 68.177,68 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la actuación administrativa impugnada, con reconocimiento de situación jurídica individualizada.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicó se dictase sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.- Fijada la cuantía en la suma de 68.177,68 euros y no habiéndose pedido ni acordado el recibimiento del proceso a prueba, se pasó a trámite de conclusiones escritas que las partes evacuaron de seguido, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento.

CUARTO.- Para votación y fallo del presente recurso se señaló la audiencia del día 29 de junio de 2007 , teniendo lugar.

QUINTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes, debiendo señalarse que por Acuerdo de 24-1-07 de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial, se confirió, con destino a esta Sala, comisión de servicios, sin relevación de funciones, a favor de los Magistrados actuantes, que deberán formar Sección funcional de refuerzo, asumiendo el conocimiento de los asuntos que les encomiende el Presidente de la propia Sala, cual se ha verificado.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Iltmo. Sr. D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 26- 11-02 (REA 12714/99), por la que se desestima las reclamación económico-administrativa sostenida por la mercantil actora contra Acuerdo de liquidación de la AEAT-Oficina Técnica de Inspección- de 7-7-99, que determina, previa acta de disconformidad, un incremento en la base imponible de dicho tributo y año de 70.887.359 pesetas, como consecuencia de no repercutir el IVA la actora (dedicada al arrendamiento no financiero a largo plazo de bienes muebles materiales-vehículos-) a los clientes determinados conceptos en la facturación que realizó a los mismos, de forma que el IVA repercutido aumentó en 11.343.812 pesetas (68.177,68 euros), lo que determina la cuantía litigiosa.

SEGUNDO.- La recurrente sostiene que, dado su objeto, y en el ejercicio de su actividad incluye en la facturación unas determinadas cantidades en concepto de suplidos, sobre los cuales, por tratarse de pagos realizados por orden y cuenta del cliente, no repercute IVA. Tales son la repercusión del Impuesto sobre determinados medios de transporte y los gastos de matriculación de los vehículos, que se realizan en ambos casos por cuenta y en nombre de la empresa arrendadora.

El TEARM entiende al respecto que, a la vista del artº 78 de la Ley del IVA y doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT), no se trata aquí de suplidos, en tanto que el arrendador (la actora) se compromete a entregar los vehículos al cliente, en las condiciones precisas para poder circular, lo que hace preciso la matriculación y el pago del citado impuesto especial para poder prestar el servicio, derivando por tanto su cuantía de la prestación principal, repercutiendo su importe al cliente, lo que impide su consideración como suplido, que exige, conforme a dicha doctrina:

Que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, lo que se acredita normalmente mediante la pertinente factura a nombre del cliente.

Dicho pago debe efectuarse en virtud de mandato expreso del propio cliente, lo que excluye los gastos incurridos sin conocer el nombre del propio cliente.

TERCERO.- La parte actora, tras significar su dedicación a la actividad de "renting" de automóviles( cesión de uso de vehículos nuevos, sin conductor, elegidos por el arrendatario y normalmente destinados a flota de empresa, ocupándose de su mantenimiento y reparación, a cambio de cuotas periódicas) señala, en síntesis, en su extenso escrito de demanda y en defensa de su tesis, que, en el orden de los hechos:

1.- El aumento de base imponible deriva de los gastos por el abono de tales impuestos que eran facturados por un gestor administrativo a nombre de los arrendatarios, procediendo la actora a su pago y posterior recuperación de tales clientes arrendatarios.

2.- En la propia póliza del contrato figuran al efecto las siguientes cláusulas:

"Condición General Primera:....

D)DB-CARPLAN (anterior denominación de la actora) adelantará, como suplido, el pago correspondiente al Impuesto municipal sobre vehículos de tracción mecánica(Impuesto de Circulación), si se contratara este servicio, y cuyo coste anual y prorrateo figurarán en el Anexo I a este contrato.

F)En caso de ser convenido este servicio, DB-CARPLAN se encargará de la realización de todos los trámites oportunos para la matriculación del vehículo, adelantando como suplidos, el pago de todos los gastos e impuestos que de la indicada gestión se deriven, cuyo importe figurará en el Anexo núm.1 así como, el correspondiente prorrateo".

Ya en la fundamentación jurídica suscita dicha demanda lo que sigue:

1.- Nulidad de lo actuado por falta de constancia de la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras, a tenor del expediente remitido( artº 29 y 30 RD 939/86,de 25-4, que aprueba el Reglamento de la Inspección de Tributos-RGIT -), citando al efecto STSJ Madrid de 29-11-00.

2.- Nulidad por incompetencia del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección(OTI)para dictar el acto impugnado (artº 60 RGIT y OM de 26-5-86 de desarrollo, entre otras citas normativas).

3.- Caducidad del procedimiento ante el TEARM, por transcurso del plazo de un año para su resolución( artº 64, 104 y 109 RD 391/96, de 1-3, Reglamento en la materia).

4.- En cuanto al tema de fondo sustenta en resumen la actora que:

4.1.- No estamos ante una prestación de servicios sujeta al IVA, al tratarse de un impuesto devengado antes del inicio de las operaciones gravadas por el IVA (arts. 4.1 y 78.1 de la Ley del mismo).

Incide en lo anterior el artº 2º de la 6ª Directiva comunitaria, sobre ámbito de aplicación del IVA, cuyo sentido y alcance debe determinarse en relación con el objeto de esta litis, postulando la parte al efecto la formulación de cuestión prejudicial ante el TJUE, por entender existe duda razonable sobre su interpretación, formulación que declina la Sala en fecha 24.2.04, al plantearse de manera condicional en el otrosí 3º de la demanda, sin perjuicio de lo que pudiera acordarse posteriormente a la hora de fallar el recurso.

4.2.- Subsidiariamente, estaríamos ante un suplido (artº 78.3.3º LIVA y artº 11.3ª.3c ) de tal 6ª Directiva y consultas DGT al efecto), debiendo en todo caso repercutir el IVA, de ser aplicable, el gestor como sujeto pasivo del mismo a los arrendatarios de los vehículos, y no desde luego la mercantil actora.

4.3.- Con independencia de lo anterior, el impuesto especial de medios de transporte no forma parte de la base imponible, al existir una previsión legal específica al respecto (artº 78.2. 3º y 4º LIVA.

Por su parte la demandada, en su contestación, se remite a la Resolución impugnada de la vía previa económico-administrativa, añadiendo frente a la argumentación de la contraparte lo que sigue, igualmente en síntesis bastante y por el orden de exposición de la demanda, antes extractada:

1.- En el acta de inspección y su informe ampliatorio, amparados en el valor probatorio del artº 145 LGT , constan el inicio de las actuaciones y la comunicación al sujeto pasivo, sin que produzca irregularidad invalidante alguna ni indefensión al interesado (SAN 30-10-03 ), que no suscita esta cuestión en la vía previa, siendo cuestión nueva y por tanto constitutiva de desviación procesal( STS 25-6-92 y 10-4-92 ).

2.- El Inspector Jefe de la OTI es competente al efecto, conforme al artº 60 RGIT y Resolución de 16-12-04 , de carácter reglamentario( SAN 30-5-02 ).

3.- La tardanza en dictar resolución por parte del TEARM carece de efecto invalidatorio alguno, permitiendo únicamente el juego del silencio administrativo (artº 104 del Reglamento de tales reclamaciones).

4.- Conforme al artº 78.2.4º y 3 LIVA es claro y nítido que los conceptos en discusión (impuesto de transporte y gastos de matriculación) han de incluirse en la base imponible del IVA, al formar parte del importe total de la contraprestación satisfecha a la actora por los clientes por las operaciones sujetas al IVA, siendo incorrecto el planteamiento principal actor en este punto(no se trata de examinar si estamos ante una operación sujeta ante la repercusión al cliente de tales impuestos) e innecesaria la cuestión prejudicial cuyo planteamiento solicita, en tanto resuelta por dicho artº 78 LIVA .

Tampoco se trata de suplidos, pues son gastos propios de la entidad actora que trata de trasladar al cliente como parte del coste de la operación sujeta, sin que pueda aceptarse que son gastos realizados por cuenta del cliente, dada su naturaleza (los vehículos son de la actora y a ella corresponden tales gastos) y el objeto propio de la prestación de servicios de que se trata, trasladándose a los clientes en los sucesivos arrendamientos. La prestación gravada es el arrendamiento de vehículos en las condiciones pactadas, no siendo aceptable la interesada construcción actora mediante la intervención del gestor.

Por último la operación gravada es tal arrendamiento de vehículos, siendo el objeto de tal impuesto especial diferente: la primera matriculación definitiva en España de vehículos nuevos o usados.

CUARTO.- En orden a solventar la presente controversia, comenzamos por los motivos podemos decir formales de impugnación, ex novo introducidos en la demanda actora.

En primer debe señalarse que, contrariamente a lo alegado al efecto por la Abogacía del Estado, y a tenor de la propia jurisprudencia que cita, no estamos, cual se deduce de su mera lectura, ante cuestiones o pretensiones nuevas sino ante nuevos motivos o causas jurídicas de impugnación de la actuación administrativa seguida. No se trata de ventilar nuevas pretensiones no planteadas en vía previa, sino ante, se reitera, nuevos motivos o causas de impugnación de la actuación administrativa que se combate en este recurso.

A tal efecto la LJCA señala en su artº 56.1 lo que sigue:

"1. En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración".

No concurre pues aquí desviación procesal alguna en tales motivos de impugnación en los que entramos pues de seguido.

Comenzando por la no constancia de la iniciación de las actuaciones inspectoras, que desde luego, dado lo actuado, no ha generado ninguna indefensión material, ni siquiera formal a la recurrente en vía previa ( en la que no alegó tal defecto, en consideración ahora), cabe señalar que, en efecto, en el expediente remitido no consta documentalmente tal iniciación y su comunicación al interesado, lo que no quiere decir que no haya existido.

A este respecto es lo cierto que, además de que el expediente está incompleto, cual puede deducirse de su simple lectura e índice, en la propia acta de disconformidad se señala como fecha de inicio de las actuaciones la de 27-4-99 y en el informe ampliatorio de la misma fecha se indica que las actuaciones se iniciaron en tal fecha, añadiendo "previa cita telefónica, personándose la Inspección en el domicilio de la empresa..". Además consta orden de servicio de 10-3-99, referida al sujeto pasivo y concretada en la devolución del IVA a la actora en el ejercicio de 1998.

Asimismo con fecha 21-5-99 se levanta una diligencia de constancia de hechos, donde se señala que la Inspección "se constituye...en sus oficinas al objeto de continuar las actuaciones..".

Es relevante también, cual ya se señaló, que en ningún momento anterior a la demanda se haya suscitado esta cuestión por la recurrente.

Ha de añadirse también, que, siguiendo reiterada jurisprudencia, la STS de 13-6-05(EDJ 113659 ) viene a significar lo que sigue:

"CUARTO.- ........

Por consiguiente, es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad a que se refería el apartado 3 del mencionado artículo 145 LGT , en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala.

Es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal que ha limitado el valor atribuible a las actas de la Inspección, limitando la presunción de certeza a sólo los hechos que por su objetividad son susceptibles de percepción directa por el Inspector, o a los inmediatamente deducibles de aquellos o acreditados por medios de prueba consignados en la propia acta, sin que se reconozca la presunción de certeza a las simples apreciaciones jurídicas, cuando se refiera a hechos que se localizan temporalmente en el pasado. Tal doctrina está ratificada por la del Tribunal Constitucional, que, en S. 76/1990 de 26 de abril F.J.8 , respecto al valor probatorio de las actas de la Inspección de Tributos, al analizar el art. 145.3 de la Ley General Tributaria cuestionado a la sazón, dice:

"el precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples apreciaciones que los Inspectores consignen en las actas y diligencias" (sent. del T.S. de 24 de junio de 1991 EDJ 1991/6764 ). Esta presunción de certeza, que, en principio, desplaza la carga de la prueba al sujeto pasivo, no excluye que éste se libre de la misma acreditando que el Inspector no hubiese realizado actividad alguna dirigida a obtener la convicción reflejada en el acta o bien que la actividad realizada no tuviera ninguna relación con los hechos que después se describen como ciertos en las actas.

Es decir, que la citada presunción no impide un elemental control de la real existencia de algún medio idóneo para que el Inspector haya podido concluir razonablemente que son ciertos los extremos que describe en el acta. Pero si concurre esta circunstancia, entonces la presunción de certeza despliega toda su eficacia, de modo que habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad de los hechos descritos por la Inspección.

Ahora bien, el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la limitada presunción de certeza a que se ha hecho referencia no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos......".

Dicha presunción, con el alcance que la jurisprudencia nos concreta, y que ha sido alegada por la Abogacía del Estado, ha pues de tomarse en consideración en cuanto a los hechos motivadores y precedentes del acta origen de esta litis, para, en unión de lo antes expuesto, desestimar el presente motivo de impugnación.

Pasando al segundo motivo sustentado, baste señalar que, en efecto, cual razona la contestación a la demanda, la normativa allí citada y transcrita en su parte bastante avala la competencia del Jefe de la OTI, en cuanto tal, para emitir la correspondiente liquidación y resolución confirmatoria del acta de disconformidad levantada.

A este respecto baste añadir la fundamentación de la ya citada SAN 30-5-02(JT 229/03), cuyo Fº Jº 3º señala en su parte final, tras un preciso razonamiento, que:

"Evidentemente la Jefa de la Oficina Técnica era competente para dictar el acuerdo liquidatorio no sólo por su categoría de Inspector-Jefe sino por su condición de Adjunto al Inspector Jefe de la ONI..".

En este sentido y sobre esta cuestión se cita también, a título de ejemplo, la más reciente STS de 7-6-06(EDJ 253317 ), si bien en el ámbito de la Oficina Nacional de Inspección.

Por último ninguna viabilidad en el orden jurídico puede tener, por más que se quiera argumentar por la parte, la pretensión de que el transcurso del plazo máximo para resolver las REA, que habilita para acudir a la vía jurisdiccional, por mor de silencio negativo sin aguardar a la resolución expresa, cual aquí se ha hecho, determine la caducidad del procedimiento, lo que se desprende con nitidez del tenor literal del citado artº 104.1 de su Reglamento procedimental ("...el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente,...").

Piénsese además que no estamos ante un procedimiento de oficio, sancionador o de gravamen( sino meramente revisor o de recurso, a instancia del interesado), que pudiera llevar a plantear la caducidad del artº 44.2 , cual acaece en el caso del procedimiento de la Inspección de Tributos, conforme a su específica normativa.

QUINTO.- Pasamos a resolver pues lo que podríamos llamar el fondo del asunto litigioso, comenzando por significar, respecto del planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE sobre el aspecto anteriormente recogido, que, partiendo de la doctrina emanada del extensamente razonado ATS de 4-4-05(EDJ 301424 ), que sintetiza los criterios jurisprudenciales para plantear o no este tipo de cuestiones, tenemos que no procede aquí tal planteamiento que suscita la actora por cuanto que, expresado con concisión:

1.- Se hace por dicha parte en términos subsidiarios (vid FºJº 5º in fine y otrosí tercero de la demanda, último punto), cual ya apreció la Sala al no dar lugar inicialmente a tal planteamiento, es decir, sólo para el caso de no acordarse la nulidad de la liquidación impugnada por falta de motivación, lo que trasluce la no necesariedad de su planteamiento para el propio postulante.

2.- Cual significa la Abogacía del Estado, el artº 6.2 de la 6ª Directiva del IVA , sobre ámbito de aplicación, de contenido muy general, prácticamente conceptual, no puede suscitar la duda interpretativa que señala, con dicho carácter residual, por así decirlo, la actora, toda vez que el ámbito del hecho imponible del impuesto se encuentra recogido y desarrollado pormenorizadamente en la LIVA, cual luego veremos, recogiendo y respetando, como es obligado por el juego de los principios de efecto directo y de primacía del Derecho Comunitario, el contenido de las Directivas comunitarias sobre tal impuesto, por lo que la duda interpretativa en cuanto tal y a efectos de cuestión prejudicial no concurre, tratándose en realidad de solventar el tema litigioso a la vista de la normativa y jurisprudencia nacional, cual de modo principal suscita la propia recurrente.

3.- No resulta imprescindible, ni necesario, para resolver la presente controversia, en los términos en que se suscita por las partes contendientes y a la vista de la normativa nacional del impuesto, plantear la cuestión prejudicial respecto de la interpretación de dicho precepto comunitario, al que no es preciso acudir pues para decidir esta litis.

Como se desarrollará a continuación, en nuestro caso, y habida cuenta de la normativa española al respecto, que en definitiva traspone y desarrolla las sucesivas Directivas comunitarias en la materia, la controversia, se reitera, ha de ventilarse en la esfera del Derecho interno.

SEXTO.- Pues bien, conforme al artº 78 LIVA (Ley 37/92, de 28-12, del IVA ), en la redacción aplicable en el ejercicio de 1998, resulta que, en cuanto aquí nos concierne:

"Artículo 78 . Base imponible. Regla general

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

.........

4º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

......

Tres. No se incluirán en la base imponible:.......

1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

2º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

3º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado."

A la vista de la literalidad de dicho precepto legal, que incluye los tributos correspondientes, en los términos que expresa el precepto, en la contraprestación de las operaciones que constituye la base imponible del impuesto, no puede aceptarse como válida la tesis de la actora que parte, parece, en resumidas cuentas, del concepto general de hecho imponible, que contiene el artº 4.1 de dicha Ley , cual sigue:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso, si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

A su vez el concepto de prestaciones de servicios se contiene en el artº 11 , cual sigue:

"Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

1º) El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2º) Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º) Las cesiones del uso o disfrute de bienes.........."

Luego, si no se pone en duda que la actividad de "renting" que efectúa la actora constituye hecho imponible del impuesto, mal se puede dudar, dada la recogida definición legal de la base imponible del mismo en el ámbito de las operaciones de prestaciones de servicios, de que los tributos son ajenos a tal operación por el argumento de que la preceden y no son constitutivos en sí de la prestación; se olvida con tal tesis la definición legal de la base imponible, que obvia expresamente la tesis actora, así como, tal vez, la naturaleza de este impuesto como tributo en cascada ("valor añadido") y su mecánica operativa por ello.

En consecuencia con lo que antecede, concisamente expuesto, por más que insista en ello la actora no cabe reducir el IVA, en concreto su base y hecho imponible en prestaciones de servicios, en los términos que expone la actora, también novedosamente en la demanda formalizada en autos, para pretender eliminar de ella tales tributos y gastos conexos, que no obstante ha contemplado como suplidos en la contratación que constituye el objeto d esu actividad empresarial.

SEPTIMO.- Pasamos tras lo anterior al debate auténticamente central en esta litis, que no es otro que determinar si tales conceptos litigiosos constituyen o no suplidos en el ámbito de este impuesto, cual pretende supletoriamente y recoge en los contratos aportados la actora, cuyas cláusulas al efecto ya hemos reseñado ex ante.

Alega la actora al efecto que tales conceptuados "suplidos" son pagos que lleva a cabo un gestor externo que actúa en beneficio de los clientes o arrendatarios de los vehículos, pero lo cierto es que tal servicio externo, preciso para el cumplimiento del fin contractual de la actora y las prestaciones que oferta a sus clientes, según el propio clausulado contractal ya recogido, tal servicio externo, se reitera, es contratado por la arrendadora-actora, no por aquellos, y que los automóviles, luego cedidos en renting a terceros, son propiedad de aquélla y no de los terceros clientes-arrendatarios.

A tal efecto, y sobre cuestión algo semejante, la reciente SAN de 21-6-06(EDJ 276757), en su Fº Jº 4º , expresa lo que sigue:

".................Tampoco la alegación subsidiaria del demandante puede prosperar. En la demanda se dice que "los gastos de facturación de recetas son prestados (sic) por una empresa externa", de lo que deduce el Colegio demandante que han de considerarse "suplidos" en aplicación del art. 78.3.3 LIVA .

El art. 78.Tres.3 de la Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible "Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud del mandato expreso del mismo", precepto que, contrariamente a lo alegado, no resulta aquí de aplicación; es más, dicha alegación está en franca contradicción con la tesis sostenida en la demanda en pos de la pretensión principal. No cabe duda, y así es un hecho admitido, que el Colegio presta el servicio de facturación controvertido a sus colegiados, en los términos previstos en los propios estatuas que con total claridad indican que compete al Colegio, en su ámbito territorial, el ejercicio de las funciones que le atribuye la legislación vigente en la materia y en concreto el art. 21 de la Ley 10/1999, de 26 de mayo de creación de los Colegios Profesionales de Castilla-La Mancha (art. 5 de los Estatutos del Colegio Oficial de Farmacéuticos de Guadalajara) y, en concreto, "Gestionar, efectuar, tramitar y presentar como órgano de representación de los intereses profesionales de los farmacéuticos titulares y propietarios de las Oficinas de Farmacia, la facturación y liquidación por las dispensaciones de recetas y demás productos sanitarios efectuadas por las Oficinas de Farmacia al S.N.S. y demás Entidades concertadas -art. 5º m )- de dichos Estatutos). Cuestión distinta es que el Colegio demandante haya suscrito diversos contratos de servicio de tratamiento informático para la mecanización de recetas (documentos núm. 2 a 116 de los que acompañan a la demanda), servicio que es contratado por el propio Colegio en su propio nombre y que como tal satisface al realizarse el hecho imponible por la prestación de los servicios "externalizados" el IVA correspondiente a la prestación de dichos servicios por las empresas contratadas por el Colegio a las que se satisfacen unos importes por sus servicios distintos de las cuotas que los farmacéuticos colegiados satisfacen al Colegio por la prestación de un servicio que a él sólo corresponde.

En definitiva las sumas pagadas a las empresas externas que prestan colaboración al Colegio recurrente no pueden entenderse incluidas en el precepto invocado ya que son pagadas por el Colegio en virtud de un contrato suscrito en su propio nombre y por su cuenta, devengándose el IVA correspondiente a la realización de tales servicios de colaboración en el servicio de facturación de recetas que compete al Colegio."

Mayor semejanza con nuestro caso guarda la SAN de 1-12-00(EDJ 68354 ), sobre idéntico tipo de contrato, si bien sobre diferente concepto facturado, expresando lo que sigue:

PRIMERO.- Se recurre el Acuerdo del TEAC de 12 de Mayo de 1.998, R.G 6.315-96), desestimatorio de la reclamación económico-administrativa en única instancia, interpuesta por "D., S.A.", contra acto administrativo de liquidación tributaria de 30 de Mayo de 1.996, dictado por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, referente al Impuesto sobre el Valor añadido, período 1.990 a 1.993 e importe de 185.798.745 pesetas, cuyo origen data el 23 de noviembre de 1.996, cuando la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, formalizó Acta de disconformidad A-02 0286826-0, complementaria de la de conformidad A01-1590459-1, de la misma fecha a la recurrente en la que se hizo constar que ejerce las actividades de alquiler de vehículos sin conductor y comercio al mayor de vehículos y formuló las declaraciones liquidaciones por el Impuesto. La comprobación de los hechos imponibles por entrega de bienes y prestación de servicios según los arts. 6 y 7 de la Ley del IVA , determinó incrementar las bases declaradas al no haberse incluido parte de la contraprestación recibida del arrendatario por los conceptos de "mantenimiento de vehículo y seguro de vehículo" que aparecen incluidos en los contratos de alquiler de vehículos, separadamente de la "cuota alquiler" y que no pueden considerarse como suplidos, sino como parte de la contraprestación en el alquiler de vehículos a largo plazo. Además la Inspección Tributaria aplicó los tipos impositivos de cada período, a la totalidad de la contraprestación, en función de la clase de vehículo industrial o de turismo.

El sujeto pasivo ha liquidado en los ejercicios comprobados el IVA correspondiente al mantenimiento del vehículo al 12, 13 ó 15% en todos los casos y cualquiera que sea el tipo de vehículo. Sin embargo la Inspección según las normas que cita, aplicó el tipo del 33% para 1.990 y 1.991, y el 28% para 1992, al arrendamiento de vehículos de turismo. En caso del seguro no se ha liquidado el IVA de la cantidad incorporada por tal concepto, en ningún contrato de arrendamiento a largo plazo. La Dirección General de Tributos, el 12 de febrero de 1986, contestó la consulta de la Federación Nacional de Empresas de Alquiler de Vehículos, así:

"La base imponible de las operaciones de alquiler de vehículos, con o sin conductor estará constituida por el importe total de las operaciones sujetas al mismo, incluyendo el importe repercutido al cliente en concepto de primas de seguros y carburante".

SEGUNDO.- En la demanda se impugnan los razonamientos del Acuerdo recurrido porque en opinión de la actora los conceptos separados de mantenimiento y seguro no deben tributar por IVA y la sanción es nula por inexistencia de infracción administrativa.

El contrato de arrendamiento de vehículos sin conductor es a largo plazo según la Sala deduce del muestreo de algunos documentados en el expediente administrativo de gestión que tienen una duración de tres ó cuatro años, siendo obligatorio el plazo y si no se cumpliese por el arrendatario debe indemnizar al arrendador según una fórmula en la que se tiene en cuenta el tiempo que resta hasta la finalización del contrato. También se incluye el mantenimiento, la sustitución del vehículo en caso de inmovilización, el seguro y el Impuesto Municipal de Circulación, pagando en el precio total el arrendatario una cantidad por cada concepto, cuya suma abarca el contrato de arrendamiento que constituye la base imponible. La parte actora en la demanda considera que en el caso del mantenimiento se trata de contratos distintos pero formalizados en un documento, pues del análisis de los contratos deduce que se trata de una prestación accesoria a la principal de arrendamiento sin conductor de larga duración. Dicha teoría, entiende el TEAC carece de sentido en arrendamientos por horas o días, y al formar parte de la base imponible del arrendamiento las cantidades percibidas por tal concepto, deben someterse a tributación aplicando los mismos tipos impositivos que al alquiler.

TERCERO.- Los seguros, también los excluye la demandante de tributación en los contratos citados porque considera que son suplidos exceptuados de la base imponible, implicando un régimen excepcional. Lo cual debe de probarse por quien alegue, que reúnen los requisitos del artículo 29.3.3 del Reglamento del Impuesto es decir que figuren contabilizados en las cuentas específicas y que se paguen en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. Según el art. 29.3 apartado 2 ) cuando se pacte la repercusión al destinatario en concepto de suplidos de una suma de dinero fija, e independiente de la satisfecha en nombre y por cuenta del cliente, no es aplicable dicha excepción.

En cualquier caso no pude considerarse suplido el pago del seguro en el arrendamiento, cuando la Ley del IVA de 1985, en su artículo 17 y la de 1.992 , en su artículo 78 , determinan que en particular, se incluyen en la contraprestación:

"Los gastos de comisiones, envases, embalajes, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas, intereses en los pagos aplazados y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias".

Obsérvese al respecto la similitud de ambos casos, siendo así que en nuestro caso también se facturan como suplidos conceptos a los que se refiere como no conceptuables como suplido la citada y transcrita SAN.

Distinto a lo anterior es el supuesto planteado en sentencia de esta propia Sala, Sección 5ª, de 20-10-05 (EDJ 190492 ) en el que se estima el recurso contencioso y anula la resolución del TEAR de Madrid impugnada, así como la liquidación en concepto de IVA de la que trae causa. La Sala, habida cuenta que el art. 20, 1 Ley 37/1992 declara exentas del IVA las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las efectuadas por los servicios públicos postales, establece que dicha exención concurre en el caso de autos, toda vez que la recurrente no presta un servicio postal, que es prestado efectivamente por el Organismo Autónomo Correos y Telégrafos, aunque sea con la colaboración de la recurrente, de modo que el franqueo es la contraprestación del servicio público postal, por lo que es correcto que la recurrente no repercuta a sus clientes el IVA sobre el importe del franqueo, por ser contrario al sistema de exención previsto en el precepto antes citado.

Dicho lo anterior debe señalarse que es lo cierto, cual suscita en conclusiones la actora, que, en contradicción con el criterio del TEARM en este asunto, el TEAC en Resolución de 21-10-03 (EDD 232575), en criterio no aislado, parece, ha señalado, de modo escueto y breve, lo que sigue:

"Cuarto.- En relación con los pagos que X, S. A. realiza por los Impuestos Especiales de Matriculación e Impuesto Municipal de Tenencia de Automóviles, la cuestión se plantea de forma distinta porque la obligación en estos casos tiene origen legal y no voluntario y por ello la posición del sujeto pasivo, como deudor, viene definida en la ley y no puede ser alterada por actos o convenios entre los particulares.

En estos casos, el pago que efectúa un tercero lo es siempre en nombre y por cuenta del propio sujeto pasivo, no pudiendo ser considerado como un gasto incurrido por X, S. A. en su propio nombre aunque por cuenta de sus clientes; y en consecuencia no debe formar parte de la base imponible del Impuesto....".

Ahora bien, tal cualificado criterio administrativo aparece asimismo de algún modo en contradicción con la posterior Resolución del propio TEAC de 1-2-06 (EDD 70697), que si bien trata de la repercusión de los pagos por el seguro del vehículo arrendado, parte de la base de la no consideración como suplido de los citados tributos aquí en discusión, significando cual sigue en sus antecedentes de hechos:

"PRIMERO.- La actividad principal realizada por la Entidad en los períodos objeto de comprobación fue la de arrendamiento de vehículos automóviles y la prestación del servicio de mantenimiento y administración de la flota de vehículos utilizada por el cliente, pudiendo ser los mismos de su propiedad o tenerlos en régimen de arrendamiento financiero o a largo plazo.

Con fecha 9 de febrero de 1998 se inician las actuaciones de comprobación e investigación correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido y ejercicios de 1995 y 1996, que determinaron la incoación del Acta A02 núm. ..., de fecha 21 de diciembre de 1999, que fue firmada en disconformidad. En ella se consignó que la base imponible declarada debía incrementarse en los importes correspondientes a diversos servicios prestados por la entidad que ésta había considerado exentos.

En concreto y por lo que respecta al ejercicio de 1995, los correspondientes a la asistencia en carretera, y a la tramitación y obtención de los Impuestos sobre matriculación y circulación; a los ingresos obtenidos por los seguros relativos a los riegos de daños y pérdidas, totales o parciales, de los vehículos, y a los debidos a las comisiones por la tramitación de seguros; y, finalmente, a los derivados de los cobros por gasolina. En 1996 la empresa declaró correctamente las cantidades relativas a los conceptos de asistencia en carretera e impuestos sobre matriculación y circulación, pero siguió considerando exentas las referentes a los ingresos por seguros, a los percibidos por la tramitación de seguros y a los cobros por gasolina......".

A este respecto debe reseñarse por último, y esto convence en definitiva a esta Sala, que, cual con claridad recoge en su parte final la Resolución de confirmación del acta inspectora, en nuestro caso la empresa actora adquiere vehículos para su posterior alquiler, lo que implica satisfacer a su cargo tales impuestos que gravan a los vehículos, al ser titular del bien y efectuar la primera matriculación a su nombre, siendo así que es el sujeto pasivo de los tributos, por lo que, si incluye o mejor dicho repercute a través del precio mensual del contrato dicho gasto en impuestos a los arrendatarios de los coches, se trata de una mera traslación de costes, que forma parte de la contraprestación de los servicios que oferta, y no puede por ello ser considerado como un mero suplido, cual mantiene el TEARM aquí.

Repárese además, finalmente, en la forma de facturación o traslación de estos impuestos a los clientes, que no se hace por el total del impuesto abonado, como tal, sino desglosado mes a mes en función del coste del servicio en este aspecto para el arrendador, lo que abunda en lo que antecede y en el criterio jurisprudencial ex ante recogido y transcrito ("cuando se pacte la repercusión al destinatario en concepto de suplidos de una suma de dinero fija, e independiente de la satisfecha en nombre y por cuenta del cliente, no es aplicable dicha excepción"- SAN 1-12-00 -).

Por último, la referencia del transcrito artº 29. 2.4º LIVA al impuesto especial sobre determinados medios de transporte, no empece a lo que antecede, toda vez que el objeto del contrato, la operación gravada, no es aquí el vehículo en cuestión, sino la actividad de renting que ejerce la actora, cual apunta con acierto la Abogacía del Estado, sin que ello resulte desvirtuado por al argumentación actora al efecto.

Dicho todo lo que antecede, y a la vista de lo aquí actuado, no podemos por menos que confirmar la tesis de la actuación impugnada, toda vez que, dicho con concisión, la Sala aprecia que, en definitiva, la extensa, razonada y reiterada argumentación de la actora respecto del objeto de la litis a que nos referimos no llevan a la convicción de la misma de que la fundamentada apreciación de la Administración, tanto en el acta inspectora, como en su informe ampliatorio, como, por último, en el criterio del TEARM, sea errónea en los términos legales y jurisprudenciales extractados y de aplicación al presente caso.

OCTAVO.- En consecuencia con lo anterior, procede por lo expuesto y sin necesidad de mayor argumentación al efecto, la desestimación del presente recurso, confirmando las Resoluciones recurridas en tanto que ajustadas a Derecho, sin que proceda, por último, pronunciamiento alguno en materia de costas, al no haber méritos para ello (artº 139.1 LJCA ).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el pueblo español.

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo 1041/03, interpuesto por la mercantil ALD AUTOMOVITE, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 26-11-02 (REA 12714/99), por la que se desestima las reclamación económico-administrativa sostenida por la mercantil actora contra Acuerdo de liquidación de la AEAT-Oficina Técnica de Inspección- de 7-7-99, que determina, previa acta de disconformidad, un incremento en la base imponible de dicho tributo y año de 70.887.359 pesetas, actuación administrativa que se confirma íntegramente en cuanto que resulta ajustada a Derecho.

No procede pronunciamiento alguno en las costas del presente recurso.

La presente Resolución es firme en esta vía jurisdiccional (artículos 86 y 96 LJCA )

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos. JOSE LUIS LOPEZ MUÑIZ GOÑI.- JOSE MARIA DEL RIEGO VALLEDOR - JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.

Publicación.- En el mismo día de la fecha fue publicada la anterior sentencia, de lo que yo, la Secretaria del Plan de Actuación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Madrid en Apoyo a la Sección Quinta, doy fe.