Sentencia Administrativo Nº 20128/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1062/2004 de 20 de Marzo de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20128/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS

APOYO A LA SECCION QUINTA

SENTENCIA Nº 20.128

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

Doña Mercedes Pedraz Calvo

Doña Isabel Perelló Doménech

Doña Concepción Mónica Montero Elena

En Madrid, a 20 de marzo de dos mil ocho

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, integrada por los Magistrados arriba indicados, el presente recurso en el que se impugna:

La Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Madrid por silencio administrativo.

Son partes en dicho recurso:

Como recurrente: FERROGRES S.L. SOCIEDAD UNIPERSONAL representada por la Procuradora Doña Inmaculada Romero Melero y defendida por Letrado.

Como demandado: la Administración representada y defendida por el Abogado del Estado.

La cuantía del presente recurso es de 65.218,54 euros.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrado Dª. Mercedes Pedraz Calvo

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso, y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en la que, con base en los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, solicito de este Tribunal el dictado de una Sentencia que estimando la demanda se anule el acto administrativo impugnado, el acto administrativo de que trae origen y reconozca el derecho de la recurrente a obtener la devolución de los 65.218,54 euros solicitados con los intereses de demora.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo confirmándose la resolución impugnada.

TERCERO.- La Sala señaló para votación y fallo el día 18 de marzo de 2008 .

CUARTO.- El orden de despacho y decisión de este proceso resulta de dar cumplimiento al Acuerdo de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial de 18 de diciembre de 2007, que confirió comisión de servicios, sin relevación de funciones, en la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid a los Magistrados que se citan en el encabezamiento de esta sentencia.

En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso la Resolución dictada por el TEAR de Madrid por silencio administrativo en la reclamación 28/05615/2003 relativa al IVA ejercicio 2001, interpuesta por FERROGRES SL. SOCIEDAD UNIPERSONAL. contra la desestimación por la AEAT de la solicitud formulada por la hoy actora, de devolución de ingresos indebidos por importe de 65.218,54 euros, más los intereses de demora.

SEGUNDO.- El fundamento de la pretensión actora se hala en que después de la presentación de la declaración liquidación del IVA del último periodo del ejercicio 2001, constató que había minorado incorrectamente el IVA deducible a que tenía derecho, con la consecuencia de haberse producido un ingreso indebido en el Tesoro por el mismo importe de la minoración.

En su escrito a la AEAT la hoy actora puso de manifiesto que todo el IVA soportado por la misma en el ejercicio 2001 correspondía la actividad de construcción de una planta industrial y había percibido una subvención destinada a dicha inversión. Considera que al estar redactado el artículo 104,dos 2º de la ley del IVA en contra de lo previsto en la Sexta Directiva.

TERCERO.- Entrando a conocer del fondo de la cuestión, lo primero que debe abordarse es si como alega el Abogado del Estado estamos o no ante una liquidación definitiva, o si como sostiene la recurrente, el carácter de previa del acta da lugar a una liquidación provisional por mandato legal.

Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".

Otra de las notas características de las "actas previas" es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, (art. 50-2c ) "Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional").

Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50-4, del Reglamento General de la Inspección , exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

Como tal, las actas previas han de considerarse excepcionales frente a las definitivas ante el hecho de que como regla general las actas de la inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y periodo objeto de comprobación y ello porque el principio de seguridad jurídica exige que una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos en los que se pueden extender actas previas. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el art. 50-2 del RGIT , dotándose del carácter de previas a las actas que se enumeran, de forma cerrada, en el art. 50-3 del RGIT , así como, los especiales requisitos de motivación que impone el art. 50-4 del RGIT .

En el supuesto enjuiciado el motivo expuesto para avalar la calificación de previa fue el previsto en el artículo 50-2 d) y 34 a) del RD 939/1986 , concretándose con claridad en el cuerpo del acta de referencia, que "la comprobación se ha limitado a verificar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado". Puesto que la pretensión actora gira en relación con la incorrecta minoración del IVA deducible a que tenía derecho, resulta por un lado que la concreta cuestión litigiosa no fué específicamente objeto de la comprobación previa, pero al tiempo resulta que es precisamente el IVA deducible lo comprobado.

El hecho de que el acta señale que la liquidación es PROVISIONAL responde a la previsión del artículo 50 que vincula el acta previa a la liquidación provisional señalando que son "a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Debe concluirse por tanto, con la actora, que la liquidación fue provisional.

CUARTO-. Afirma la actora que la liquidación aplicó la regla de prorrata conforme a la Ley 37/1992 pero contrariamente a la Sexta Directiva como declaró la sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 6 de octubre de 2005 .

Efectivamente, la referida sentencia ("Incumplimiento del Estado- Artículos 17 y 19 de Sexta Directiva-IVA-Subvenciones-Limitación del derecho a deducción") dictada en el asunto C-204/03, que ha tenido por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España ha decidido:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

2) Condenar en costas al Reino de España."

Y ello por entender, en síntesis, que la norma general que figura en la Ley 37/1992 amplía de forma ilegal la limitación del derecho a deducción prevista en el art. 17 , apartado 5, en relación con el art. 19 de la Sexta Directiva , ya que dicha limitación no sólo se aplica a los sujetos pasivos mixtos, sino también a los sujetos pasivos totales, considerando, en definitiva, que la norma especial introduce un criterio para el cálculo de la deducción que no está previsto en la Sexta Directiva y que es contrario a ésta.

En concreto la apreciación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en la referida sentencia es la que sigue:

" 21 El artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

22 Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva .

23 Como ha recordado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a deducción incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias del 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartado 17; de 6 de junio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18 , y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42).

24 A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva , titulado "Cálculo de la prorrata de deducción", remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva , al que está íntegramente vinculado.

25 Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativa a las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva , esto es, a las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretados a la luz de dicho artículo 17, apartado 5 . Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

26 Por consiguiente, la norma general contenida en la ley 37/1992 , que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

27 En lo que se refiere a la norma especial establecida por la cita Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.

28 La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, debe ser rechazada. En efecto, los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable. Como se desprende de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98 , Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva .

29 Por lo que respecta a la limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia que ha solicitado el Gobierno español, debe recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a establecerla.

30 Para ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido, C-359/97, Rec. p. I-6355, apartado 92 ). Pues bien, en este caso no existía tal incertidumbre. No procede, por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la presente sentencia.

31 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva , al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones".

Para disipar las dudas que pudiera plantear la aplicación de la anterior STCE se dicta la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, "sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005 ", en la que se sientan los criterios relevantes al respecto. Entre otros aspectos se ocupa de la eficacia temporal de la sentencia, distinguiendo diversos supuestos entre los cuales estaría el que nos ocupa, esto es, el de haber sido dictada liquidación administrativa, pero tratarse de una liquidación provisional.

Finalmente, más recientemente aún, la Ley 3/2006 de 29 de marzo , de modificación de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, ha venido a dar nueva redacción a los artículos 102.Uno y 104.Dos, 2º para adaptarla a la Sexta Directiva y a pesar de que la STJCE permite la inclusión de las subvenciones en el denominador en ciertos casos (subvenciones no vinculadas al precio cuando quienes las perciben son sujetos pasivos mixtos), ha optado por eliminar toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio.

No existe en autos dato alguno que permita concluir que el sujeto pasivo sea un sujeto pasivo mixto, resultando del expediente que realiza exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a la deducción, en cuyo caso la percepción de subvenciones no vinculadas al precio no puede limitar dicho derecho y, por tanto, no procedería aplicar la regla de la prorrata. No obstante, para ello se torna como requisito imprescindible el cumplimiento del resto de los requisitos legales necesarios (contenidos en el Capítulo i del Título VIII de la ley 37/1992 ) para poder disfrutar del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas por parte del sujeto pasivo.

La cantidad a devolver se determinará una vez comprobada la concurrencia de los requisitos señalados en la ley del IVA para el ejercicio del derecho a la deducción en relación con la suma reclamada, y el importe correspondiente en su caso, se abonará a la recurrente con los intereses de demora, como expresamente solicita.

QUINTO-. No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa ..

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de FERROGRES SL. contra la Resolución dictada por el TEAR de Madrid por silencio administrativo descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia la cual anulamos por no ser conforme a derecho, si bien la cuantía de la devolución se determinara una vez comprobada la concurrencia de los requisitos legales.

Sin hacer especial imposición en las costas de este proceso.

Así por esta nuestra sentencia, que es firme y contra la que no cabe recurso ordinario alguno, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.