Sentencia Administrativo Nº 20152/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 434/2004 de 28 de Marzo de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20152/2008

Rec. 434/2004

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

( PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS APOYO A LA SECCION QUINTA)

SENTENCIA NUM. 20.152

Ilmos Sres. Magistrados

Dª Mercedes Pedraz Calvo

Dª Concepción Mónica Montero Elena

Dº Alberto Palomar Olmeda

En Madrid a veintiocho de marzo de 2008

Visto por la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, integrada por los magistrados arriba indicados, el presente recurso en el que se impugna:

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de 25 de noviembre 2003 que desestima la solicitud de compensación de determinadas partidas de IVA correspondientes a los periodos 1997 y 1998

Son partes en dicho recurso:

Como recurrente: la Entidad Mercantil Inmobiliaria Río Manzano S.L. representada por el Procurador de los Tribunales D. Javier Del Campo Moreno.

Como demandado: Agencia Estatal de la Administración Tributaria representada por el Abogado del Estado

La cuantía del presente proceso es de 60.563,99 euros

Ha sido ponente el Ilmo Sr. Magistrado D. Alberto Palomar Olmeda

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 18 de mayo de 2004 se interpuso ante este Tribunal recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de 25 de noviembre de 2003 que desestimaba la reclamación económico-administrativa núm.28/01531/00 en concepto de IVA correspondiente a los ejercicios 1997 y 1998.

Mediante escrito de 9 de marzo de 2005 se formalizó el escrito de demanda solicitando que se declarase no ajustada a Derecho la Resolución objeto del recurso.

SEGUNDO.- El representante de la Administración Tributaria procedió a la contestación a la demanda mediante escrito de 9 de agosto de 2005 solicitando de este Tribunal que se dicte una sentencia que desestime íntegramente el recurso contencioso- administrativo interpuesto

TERCERO.- Al no haberse solicitado la apertura del prueba mediante providencia de 13 de septiembre de 2005 se declararon conclusos los presentes Autos y se determinó como cuantía la de 60.563.99 euros

Se señaló para votación y fallo el día 18 de marzo de 2008

CUARTO.- En orden de despacho y decisión de este proceso resulta de dar cumplimiento al Acuerdo de la Comisión Permanente del Consejo del Poder Judicial de 18 de diciembre de 2007 que confirió comisión de servicios, sin relevación de funciones, en la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid a los magistrados que se citan en el encabezamiento.

En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados en la Ley.

Fundamentos

Primero.- Se impugnan en este proceso la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de 25 de noviembre de 2003 que desestimaba la reclamación económico-administrativa núm.28/01531/00 en concepto de IVA correspondiente a los ejercicios 1997 y 1998.

En síntesis la cuestión que se plantea en el presente proceso deriva de una solicitud de compensación de IVA presentada por la recurrente ante la Administración Tributaria con fecha 20 de enero de 1999 de devolución del saldo resultante a su favor en la liquidación del IVA del ejercicio 1998 por importe de 16.614.028 pts. Una vez efectuadas las comprobaciones oportunas la Administración entiende que la cantidad a devolver es de 2.971.277 ptas. Contra la citada Resolución interpone el recurrente recuso de reposición que es parcialmente estimado.

La Entidad recurrente tiene por objeto la transformación, disposición y construcción de inmuebles rústicos y urbanos. En 1996 compró de Dª Trinidad un piso y una plaza de garaje en la CALLE000 núm NUM000 de Madrid, abonando en concepto de IVA 2.695.000 pts. Posteriormente convino con ella un arrendamiento de 5 años en vigor desde 1997. En la declaración de IVA de 1996 la recurente desarrolla una actividad arrendatacia de inmuebles, sujeta a IVA, relación con una nave industrial pero no al piso comprado a Dª Trinidad .

.Lla recurrente compró:

El 29 de abril un local Comercial a D. Juan Antonio , pagando pagando una cuota de IVA de 4.432.000 pts.

El 17 de diciembre una nave industrial a Jorpa Accesorios de Calefacción S.A., abonando una cuota de IVA de 4.000.000 pts

El 17 de diciembre, una vivienda unifamiliara en el término municipal de El Boalo (Cerceda) a Dº Trinidad

Todo esto suma una cantidad de IVA de 10.077.000 pts. En todas las escrituras se solicitó la renuncia de IVA

El 20 de enero de 1999 solicita la recurrente la devolución del IVA de las operaciones hasta 31 de diciembre de 1998 La Administración Tributaria y el TEAR deniegan esta compesación de las cuotas abonadas a raiz de la adquisición de los tres inmuebles referidos y en consecuencia la compensación de los 10.077.000 pts de IVA soportado..

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SEGUNDO.- La primera cuestión que debe resolverse es la relativa a la posibilidad de renunciar a la exención de IVA en segundas transmisiones está condicionada únicamente a que el adquirente sea sujeto pasivo del Impuesto.

La cuestión aquí planteada ha sido analizado por el Tribunal Supremo cuando señala Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2), de 13 diciembre 2006 Recurso de Casación núm. 4704/2001. (RJ 20069549 ) en la que se afirma que "...el art. 20.2 de la Ley 37/1992 , que establece: «Las exenciones relativas a los nums. 20, 21 y 22 del apartado anterior, podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones».

Por su parte, el Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RCL 19922834 y RCL 1993, 404 ), añade que «La renuncia... deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes».

«La renuncia... deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste hacía constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles».

En interpretación de tales normas, son necesarios cuatro requisitos para que pueda considerarse válida la renuncia a la exención:

a) Que el adquirente sea sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

b) Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

c) Que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores.

d) Que el transmitente comunique fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien.

En este mismo sentido la Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2), de 24 enero 2007 Recurso de Casación núm. 4108/2001 .

)J 2007876)

cuando señala que "... 1. No obstante lo anterior, a tenor del art. 20, apartado 2, de la Ley 37/1992 (RCL 19922786 y RCL 1993, 401), de 28 de diciembre , del IVA, el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita en el número 22 del apartado 1 del propio art. 20 (segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguiente requisitos:

a) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

b) Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el art. 8.1 del Reglamento del IVA , aprobado por Real Decreto 1624/1992 (RCL 19922834 y RCL 1993, 404), de 29 de diciembre, añade dos requisitos formales:

a) El transmitente deberá comunicar fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquiriente conozca cual va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por una lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre (RCL 19932849 ), pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

b) La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir.

Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992 (RCL 19922786 y RCL 1993, 401), en su apartado 4.6 , la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación. En todo caso, concluye el apartado 4.6 de la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992 (RCL 19922786 y RCL 1993, 401 ), considerando que el efecto que se persigue es permitir el ejercicio de las deducciones, la renuncia a la exención sólo procede cuando el destinatario de las operaciones exentas es sujeto pasivo con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.

Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

2. La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. La renuncia a la exención del IVA se concibe como un acto inter-partes y no ante la Hacienda Pública, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias. No puede, pues, negarse validez a la comunicación por el hecho de que no se entregue a la Administración Tributaria con carácter previo a la realización de la operación. La norma únicamente exige que tal comunicación se realice al adquirente. Pero no es exigible, en ningún caso, que el adquirente comunique a la Hacienda Pública que cumple los requisitos exigidos para una válida renuncia a la exención del IVA.

Es cierto que la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condicione esencialmente su validez; por eso no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos materiales más arriba enunciados, sino que han de reflejarse y comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, pero resulta claro que en precepto alguno se exige que deba reflejarse necesariamente en documento público.

La necesidad de notificación «fehaciente» no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, que se considera «renuncia comunicada fehacientemente» la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).

Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término «renuncia» sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término «renuncia» en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen.

En la misma línea se han pronunciado las sentencias de esta Sala de 5 de octubre de 2005 (Rec. de casación num. 7352/2000 [RJ 20057553]) y 14 de marzo de 2006 (Rec. num. 1879/2001 [RJ 20065532 ]).La doctrina expuesta por las dos sentencias anteriores unida a la se contiene en la Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2), de 13 diciembre 2006 Recurso de Casación núm. 4704/2001 .

(J 20069549) en la que se indica que "...A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el art. 8.1 del Reglamento del IVA , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RCL 19922834 y RCL 1993, 404), añade dos requisitos formales:

c) La renuncia deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del correspondiente bien inmueble El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir.La declaración suscrita por el adquirente constituye, pues, el justificante de la renuncia de aquél y deberá comunicarla al transmitente..."nos lleva a considerar que es requisito imprescindible, como afirma la Administración Tributaria, que el transmitente tenga la condición de sujeto pasivo a IVA y teniendo en cuenta que en el presente supuesto lo compra se realiza de un particular - Dª Trinidad - esta condición es obvio que no se cumple.

Para la aplicación de estos criterios es necesario determinar, por tanto, el porcentaje de deducción provisional al inicio de 1997, concepto que conforme al artículo 105.1 de la Ley del Impuesto del INVA será el fijado para el año precedente. La declaración de IVA de 1996 de la recurrente no fue objetada por la Administración Tributaria y, además, durante 1996 no recibió renta por alquiler de vivienda ya que el arrendamiento ser realiza a partir de 1997.

A partir de aquí cabe indicar que la recurrente tiene derecho a esta aplicación sin que la misma pueda ser condicionada por la naturaleza de la vendedora del inmueble ya que la doctrina aplicable no es otra que la considerar que la interpretación del ámbito de aplicación de la normativa del IVA gira sobre la actividad y la operación en su conjunto y que ésta, en función del adquirente está sometida a IVA, como realmente se produjo mediante la autoliquidación correspondiente que se presentó en debida forma.

La comprobación de que el arrendamiento no se produjo hasta 2007 hace en el año 2006 no se realizará ninguna actividad exenta y que, por tanto, no se enervara el derecho a la renuncia a la exención y a la tributación, por tanto, en consideración a la misma.

TERCERO.- En línea con lo anterior y teniendo en cuenta que el arrendamiento se produce en 1997 es en el año 1998 cuando debe procederse a la regularización de las deducciones provisionales efectuadas por las operaciones correspondientes a 1997 que fue lo que realmente hace la empresa recurrente. Siendo esto así no procede la prorrata este año que, como se ha dicho, ha de girar sobre las cifras definitivas de 1996 a las que ya nos hemos referidos.

En razón a lo indicado en este y en el anterior fundamento procede la estimación del recurso en todos sus términos y el reconocimiento del derecho a la compensación solicitada.

CUARTO.- No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso -administrativa.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Estimar el recurso contencioso-adminsitrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de 25 de noviembre 2003 que desestima la solicitud de compensación de determinadas partidas de IVA correspondientes a los periodos 1997 y 199, la que se anula por ser contraria a Derecho, reconociendo, en su lugar, el derecho a la compensación solicitada.

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Sin hacer especial imposición en las costas de este proceso.

Así por nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.