Sentencia Administrativo Nº 20194/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 737/2004 de 28 de Abril de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20194/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS

SECCION QUINTA

RECURSO Nº: 737/04 SECCION 5ª

S E N T E N C I A NUM. 20194/08

ILTMOS.SRES: /

MAGISTRADOS /

D. JOSE LUIS LOPEZ MUÑIZ GOÑI

D. JESUS N. GARCÍA PAREDES

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

En la Villa de Madrid a veintiocho de Abril de dos mil ocho.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 737/04 , interpuesto por Corredores Técnicos de Seguros, S.A., representado

por el Proc. D. Gabriel Maria de Diego Quevedo, contra Tribunal Económico Regional de Madrid, interpuesto por el concepto de

Impuesto de Sociedades, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por

su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la actuación administrativa impugnada.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicó se dictase sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.- Fijada la cuantía de la litis en la suma de 4.400,54 euros y habiéndose acordado recibir el proceso a prueba, se practicó la documental admitida según obra en autos, tras lo que se abrió trámite conclusivo, que ambas partes cumplimentaron conforme obra en autos, quedando por último las actuaciones pendientes de señalamiento.

Posteriormente se abrió trámite de audiencia a las partes, respecto de la aplicación de lo dispuesto en la DT 4ª LGT 2.003 , que evacuó únicamente la demandada en los términos que obran en autos, quedando los mismos nuevamente pendientes de señalamiento.

CUARTO.- Para votación y fallo del presente recurso se señaló la audiencia del día 18 de abril de 2008 , teniendo lugar.

QUINTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes, debiendo señalarse que por Acuerdo de 18-12-07 de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial, se confirió, con destino a esta Sala, comisión de servicios, sin relevación de funciones, a favor de los Magistrados actuantes, que deberán formar Sección funcional de refuerzo, asumiendo el conocimiento de los asuntos que les encomiende el Presidente de la propia Sala, cual se ha verificado.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Iltmo. Sr. D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON .

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 30-3- 04 (REA 5719/01), que desestima la citada reclamación económico-administrativa interpuesta por la mercantil actora contra Acuerdo sancionador de la AEAT de 28-2-01, por importe de la cuantía litigiosa, derivado de acta inspectora de disconformidad, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1997, ambos inclusive.

Dicha acta deriva de que la Inspección, respecto de dicho tributo y ejercicios, regulariza la situación fiscal de dicha mercantil por cuanto que aprecia que procede incrementar la base imponible de dichos ejercicios en cantidades que corresponden a gastos que no tienen el carácter de deducibles por ser liberalidades, carecer de justificación o incumplir los requisitos de los artículos 3 y 8 del RD 2402/85, de 18-12 (requisitos de facturación), dando lugar a cantidades a compensar en bases de declaraciones futuras por determinados importes, siendo la cuota del acta equivalente a cero euros.

Tramitado en debida forma el correspondiente procedimiento sancionador, se impuso la correspondiente sanción por el importe del 50% del importe de la cuotas a compensar de futuro, sin reducción del 30% por conformidad, por no prestar el sujeto pasivo su conformidad a la propuesta de regularización de la Inspección, según lo dispuesto en los artículos 79 d), 77 y 82.3 LGT precedente, ascendiendo a la cuantía litigiosa, sanción que confirma el TEARM en la Resolución impugnada en autos.

SEGUNDO.- La parte actora señala, en síntesis, en su escrito de demanda y en defensa de su tesis, reiterando en buena parte al menos lo expuesto en vía previa, lo que sigue, en cuanto aquí interesa:

1.- La conducta sancionada consiste en la deducción por la mercantil actora de determinados gastos que la AEAT no considera deducibles, siendo así que las bases imponibles del impuesto en los tres ejercicios eran negativas, siendo el acta de cuota cero y no habiéndose producido en ningún momento perjuicio económico para la Administración.

2.- Los gastos en discusión (liberalidades) en cuanto a su deducibilidad, correspondientes a las cuentas sociales relativas a relaciones públicas y locomoción, son en este caso harto discutibles al tratarse de regalos de empresa y atenciones a clientes, siendo así que el sujeto pasivo justifica documentalmente los gastos.

3.- Falta por ello el requisito de la culpabilidad, estándose en el caso del artº 77.4 d) LGT 63 , reiteradamente aplicado por la doctrina administrativa y jurisprudencia.

Por su parte la demandada, en su breve contestación en defensa de la Resolución impugnada, significa en resumen bastante que la sanción impuesta es adecuada a Derecho, en tanto que concurre culpabilidad en la conducta, sin que esté amparada en discrepancia razonable en la interpretación de la Ley, dado que lo actuado revela no ya una discrepancia jurídica sino la deducción como gasto de cantidades que no tienen carácter de deducibles, lo que se incardina en el citado artº 79 d) LGT citada.

TERCERO.- Así las cosas, debemos significar que, cual adecuadamente razona la mercantil actora, atendido el supuesto concreto y sus circunstancias, cabe aquí entender que se ha producido una interpretación razonable de la normativa tributaria aplicable, sin existencia de culpa o negligencia en el sujeto pasivo a efectos sancionadores, y ello por cuanto concisamente se expone de seguido.

Cual señala y recuerda, a título de ejemplo, la STS de 3-5-05(EDJ 76767), en su Fº Jº 9º :"Cuando la ley obliga a una entidad a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas mediante autoliquidación, es menester admitir que si ésta no oculta nada y actúa razonablemente, no existe, aunque luego la Administración discrepe, infracción tributaria. No puede partirse, pues, de la base de que toda falta de ingreso es culpable".

Además, para una exposición más completa de la aplicación del principio de culpabilidad en materia de sanciones tributarias, recogiendo la evolución de la doctrina jurisprudencial al respecto, puede citarse la fundamentada SAN de 12-12-02 (EDJ 69421 ).

También la más reciente SAN de 8-3-07 (EDJ 18838 ) significa al respecto que:

"SÉPTIMO: En relación con la procedencia o no de la sanción impuesta por dichos conceptos, es preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 EDJ 1997/3447 , 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril EDJ 1990/4435 ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable..........................".

Por último, esta misma Sala, Sección 5ª, viene señalando, así, a título de ejemplo, en sentencia de 29-3-99 (EDJ 20204 ), recogiendo lo que antecede, lo que sigue:

"CUARTO.- Hay en la demanda una alegación que debe ser estimada, la relativa a la sanción. La jurisprudencia viene declarando reiteradamente que la culpabilidad es un principio que rige la potestad sancionadora de la Administración (Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de mayo de 1987 ), dado el carácter represivo que tiene la imposición de una sanción (Sentencias 76/90, Fundamento 8.B, y 164/95 del Tribunal Constitucional ), resultando estos criterios del artículo 130.1 de la Ley 30/1992 y, específicamente en el ámbito tributario del 77.1 de la Ley General Tributaria y de los conceptos generales de acción u omisión y negligencia que en aquél se emplean.

Habiendo declarado en consecuencia el Tribunal Supremo que la sanción no es aplicable cuando las diferencias surgidas entre la Administración y el contribuyente se refieren única y exclusivamente a la interpretación de la Norma aplicable (Sentencias de 24 de enero de 1994 y 21 de septiembre de 1995 ); norma que es este caso hemos visto que ofrece aspectos susceptibles de discusión".

CUARTO.- Pues bien en nuestro caso los antecedentes relatados revelan la existencia de discrepancias entre la actora y la Inspección actuante respecto de determinados gastos declarados y justificados, en principio, por la actora, relativos fundamentalmente a liberalidades, lo que acredita tal interpretación razonable, dado lo ciertamente discutible del concepto, objeto de modificaciones legislativas, así como de una copiosa e incluso no uniforme jurisprudencia, lo que avala lo expuesto.

Así signifiquemos que la jurisprudencia recaída sobre la materia litigiosa, en particular sobre las denominadas liberalidades y su deducibilidad o no en la base imponible del tributo, puede resumirse cual sigue con la muy fundamentada STS 5-3-04(EDJ 44666 ) de la que muy brevemente extractamos lo que sigue:

"SÉPTIMO.-..................

Esta doctrina jurisprudencial compleja y a veces vacilante fue perfilada y precisada por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , el cual desarrolló con amplitud y, en general, buena técnica, los gastos deducibles a los que dedicó sus artículos 100 a 124 ".

No obstante la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , superó en alguna medida la rigidez del concepto de gasto necesario y se hizo eco en parte de los modernos métodos de gestión empresarial, que no sólo promueven la publicidad directa de los productos, sino la indirecta, muchas veces más eficaz, propia de los gastos de promoción y atención a clientes, y así dicha Ley 61/1978, dispuso en el artículo 14 :

"Partidas no deducibles", apartado f, lo siguiente: "No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos: (...) f) Las liberalidades, cualquiera que fuese su determinación, (...). A estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación (...). Asimismo, tampoco se considerarán liberalidades las cantidades que las Empresas dediquen a la promoción de sus productos".

Pues bien, los regalos hechos por las empresas a sus clientes con el propósito de mantenerlos, o sea "fidelizarlos" como se dice en el "argot" del "Marketing" son, algunas veces, cuando hay una competencia agresiva, mas que necesarios, vitales, pues las empresas, si quieren obtener beneficios, cosa que constituye su objeto, deben vender lo más que puedan.

Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como distintos al de gastos necesarios......"

Sobre estas materias, de forma más concreta y reiterando doctrina precedente, puede consultarse la más reciente SAN de 18-7-06(EDJ 111105 ), a título de ejemplo.

Así, vistos los conceptos que determinan la regularización tributaria realizada, ya reseñados ex ante, cabe entender en términos de razonabilidad y argumentación jurídica que estamos ante tal causa de exoneración del artº 77.4 d) LGT 63 , que damos aquí por reproducido, siendo plausible apreciar en la actuación tributaria de la empresa recurrente, respecto de dicho tributo y ejercicios, la inexistencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia, cual exige el citado artº 77. 1 LGT citada.

QUINTO.- En consecuencia con lo anterior, procede pues la estimación del presente recurso en los términos ya expuestos, anulando la actuación impugnada, sin que proceda pronunciamiento alguno en materia de costas, al no haber méritos para ello (artº 139.1 LJCA ).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el pueblo español

Fallo

1.- ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo 737/04, interpuesto por Corredores Técnicos de Seguros contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 30-3-04 (REA 5719/01), que desestima la citada reclamación económico-administrativa interpuesta por la mercantil actora contra Acuerdo sancionador de la AEAT de 28-2-01, por importe de la cuantía litigiosa, derivado de acta inspectora de disconformidad, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1997, ambos inclusive, actuación administrativa que se revoca y anula en cuanto que no resulta ajustada a Derecho.

2.- No procede pronunciamiento alguno en las costas del presente recurso.

La presente Resolución es firme en esta vía jurisdiccional (artículos 86 y 96 LJCA )

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. JOSE LUIS LOPEZ MUÑIZ GOÑI .- JESUS N. GARCÍA PAREDES - JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON .

Publicación.- En el mismo día de la fecha fue publicada la anterior sentencia, de lo que yo, la Secretaria de la Sección, doy fe.