Sentencia Administrativo Nº 202/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 575/2004 de 21 de Febrero de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 575/2004

Partes: EULEN, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 202/08

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ.

En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de febrero de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 575/2004, interpuesto por EULEN, S.A., representada por el Procurador D. ANGEL QUEMADA RUIZ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. ANGEL QUEMADA RUIZ, en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, en su momento, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- .Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 1 de abril de 2004, dictada en la reclamación económico administrativa núm. 08/15310/2000, interpuesta por D. Oscar contra descuentos realizados por Eulen, S.A. en concepto de regularización de retenciones a cuenta del IRPF, ejercicio 1999, en las nóminas correspondientes al mes de septiembre de 2000 y siguientes.

La parte dispositiva de la reclamación del TEARC es del siguiente tenor literal:

"ESTE TRIBUNAL, en sesión de hoy, actuando en Sala de Reclamaciones y en UNICA instancia, acuerda ESTIMAR la presente reclamación, declarando no conformes a derecho los descuentos realizados por EULEN S.A. en concepto de regularización de retenciones a cuenta del IRPF, ejercicio de 1999, en las nóminas del reclamante correspondientes a los meses de septiembre de 2000 y siguientes".

SEGUNDO.- La parte recurrente interesa en el petitum de la demanda articulada en la presente litis se "dicte sentencia, apreciando la caducidad formulada como primer motivo de recurso y en su defecto, estimando íntegramente el recurso, declare contraria a Derecho y, en consecuencia, anule la resolución administrativa impugnada, exclusivamente en cuanto a la petición de mi mandante de la pertinencia legal de las detracciones efectuadas".

Como primer motivo pues de impugnación, se alega por la mercantil recurrente la caducidad del derecho a ejercitar la acción deducida en la vía económico administrativa por el trabajador contra la detracción realizada en sus nóminas de haberes por la interposición extemporánea presentación de la misma. Aduce, en resumen, que a los efectos del cómputo del plazo de quince días previsto en el artículo 118.3 del Reglamento de Reclamaciones económico administrativas (RPREA), aprobado por Real Decreto 391/1996, la fehaciencia que conforme a dicho precepto ha de tener de la comunicación que marca el día inicial del cómputo no supone, cuando como en el caso del acto de una persona privada se trata, la exigencia de los requisitos propios de la notificación administrativa, sino que resultan válidas a estos efectos las comunicaciones del retenedor al contribuyente expresiva de la deuda en términos tales que permita su identificación y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio. Así, el díes a quo será el de la comunicación fehaciente al reclamante o el día en que este manifieste expresamente que conoce la retención, lo que al entender de la actora se produjo el 21 de septiembre de 2000, mientras que la reclamación se presentó en fecha de 25 de octubre de 2000. En tal sentido, alega en el apartado de hechos que la mayoría de comunicaciones a los trabajadores se practicaron el 21 de septiembre de 2000 y entre ellos al trabajador demandado como -afirma la actora- así reconoce en su escrito de interposición al TEAR, en su hecho cuarto, al significar que en la nómina de septiembre incluía el concepto "regularización IRPF 1999".

La expresada caducidad fue ya alegada ante el TEARC, que la desestimó al considerar que "en el presente caso esa comunicación fehaciente del acto de retención no puede entenderse que haya quedado suficientemente probada por el mero hecho de que la primera hoja de nómina en la que aparecen los descuentos lleve fecha del 30 de septiembre de 2000, habiendo que trasladar por lo tanto esa constancia sobre el conocimiento de la retención al momento mismo en que interpuso la presente reclamación, la cual, de ese modo, ha de considerarse interpuesta en plazo", razonamiento que la Sala comparte plenamente y que no queda desvirtuado por los alegatos vertidos en esta sede por la actora. Ni la hoja de nómina era una comunicación fehaciente al no dar fe en juicio de la fecha de la comunicación, tal como razona el TEARC, ni tampoco lo es la comunicación obrante al folio 5 del expediente de la reclamación, por solo estar datada en esa fecha, sin ningún recibí o medio que exprese la fecha de la entrega. La circunstancia, por otra parte no acreditada, que otros trabajadores la recibieran el 21 de septiembre resulta indiferente pues lo que interesa es la fecha de la comunicación al recurrente. Por tanto la pretendida fecha inicial del cómputo de plazo para interponer la reclamación pasa por si, como sostiene el recurrente, este ha admitido el conocimiento de la misma en esa fecha. Contrariamente a lo aducido por la actora, de la lectura del escrito de interposición de la reclamación no se desprende lo que la recurrente afirma. En el tercer expositivo del escrito de interposición manifiesta el recurrente que la antes mencionada comunicación, fechada a 21 de septiembre de 2000, junto con el nuevo certificado de retenciones, la recibió durante el mes de octubre, sin precisar fecha exacta. En el expositivo cuarto, relata la deducción en nómina, mas en momento alguno concreta la fecha en que le fuera entregada la hoja de la nómina. Es mas, el orden del relato y el inciso "Como resultado de lo anterior", que encabeza el párrafo cuarto, da idea de que esta se recibió con posterioridad a la recepción en ignorada fecha del mes de octubre de la carta y certificado antes citados. Como la reclamación se interpuso en el mismo mes de octubre en que el recurrente admite haber tenido conocimiento de la retención, en modo alguno resulta que la reclamación se interpusiera extemporáneamente.

TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto, la cuestión que se plantea en la presente litis consiste en si resulta ajustada a derecho la resolución del TEARC que consideró disconforme a Derecho los descuentos realizados por EULEN S.A. en las nóminas del trabajador, en concepto de regularización de las retenciones en las retribuciones correspondientes a la mensualidad de septiembre de 2000 y siguientes, a cuenta del IRPF del ejercicio 1999 en que practicó unas retenciones inferiores a las que correspondían.

La entidad obligada a practicar la retención alegó ante el TEARC en síntesis, lo siguiente. Atendida la complejidad del sistema de retenciones y el gran número de trabajadores y volumen de facturación de la empresa, en el año 2000 detectó que durante 1999 había practicado retenciones inferiores a las reglamentarias a un grupo de sus trabajadores, por lo que presentó declaración complementaria y, previa comunicación a los trabajadores efectuó detracciones en su nómina tendentes a recuperar fraccionadamente el importe de la regularización. La retención practicada en cuantía insuficiente determina que el trabajador disfrute de una percepción superior a la debida hasta que se practiquen los descuentos controvertidos. Al presentar la declaración de IRPF del ejercicio 1999, el trabajador deduce de la cuota una retención insuficiente, lo que determina el ingreso de una cuota superior a la debida o la devolución de una cantidad inferior a la debida. La regularización e ingreso de las retenciones por la empresa determina un enriquecimiento injusto de la Administración, lo que faculta al trabajador para solicitar la devolución de ingresos indebidos, para lo que la empresa ofreció a estos la oportuna asistencia, y, de no admitirse la retracción, tal ingreso supondría un enriquecimiento injusto del trabajador, que podría solicitar la devolución con base al la certificación de las retenciones, sin reintegrarla a la empresa. Los supuestos de regularización contenidos en el artículo 81 del RD 214/1999 , se refieren a circunstancias sobrevenidas que permiten regularizar en el mismo ejercicio en que se producen, pero tal enumeración no es taxativa. La regularización en un momento y por razones distintas a las previstas en el artículo 81 es posible, si bien con las consecuencias previstas en el artículo 61.3 LGT de imposición de recargos. Además, la actuación de la empresa se ha llevado a cabo siguiendo las instrucciones de la Administración, que aconsejó la regularización. Hasta la fecha, todas las solicitudes de rectificación y/o devolución presentadas por los trabajadores han sido estimadas por las Dependencias de gestión correspondientes. Invoca por último la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias que en relación a los pagos a cuenta del IRPF correspondientes a retribuciones en especie a trabajadores considera que no hay razón alguna para aplicar distinto tratamiento que a otras modalidades de retribución, obligando a la entidad pagadora a soportar una carga tributaria sin que haya puesto de manifiesto capacidad económica alguna, sino el empleado, sujeto pasivo del impuesto, que puede detraer de la cuota liquida la cantidad la cantidad que precisamente no ha satisfecho.

La resolución del TEARC desestima en motivo con la siguiente argumentación considerando que la normativa aplicable se encuentra fundamentalmente en los apartados 2, 4 y 5 del artículo 82 la Ley 40/1 998, de 9 de diciembre, del IRPF y los artículos 72.1, 73.1 y 81 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF; que de la carta remitida por el sujeto reclamado a este trabajador se deduce que los descuentos controvertidos, realizados en el ejercicio 2000, se practican en concepto de regularización de las retenciones a cuenta del IRPF, ejercicio 1999, y tienen su causa en "un error del cálculo del sistema informático en cuanto a las retribuciones variables que fluctúan en función de los perceptores", lo que determinó una retención inferior a la que correspondía de acuerdo con la normativa del IRPF, por lo que tal causa que no resulta encuadrable en ninguna de las circunstancias enumeradas en su apartado 2 del artículo 81 del Reglamento del IRPF , que enumera las circunstancias producidas en el año natural en que procede regularizar el tipo de retención. Funda también su decisión en el criterio de la Dirección General de Tributos en contestación a la consulta formulada sobre la presente cuestión, que indica que no existe norma fiscal alguna que permita deducir de los ingresos de los trabajadores cantidades en concepto de retenciones no practicadas en su momento, lo cual, por un lado, no exime al empleador de la obligación de ingresar en el Tesoro las cantidades que debería haber retenido, tal y como se establece en el apartado 4 del artículo 82 de la Ley 40/1998 , y por otro, no perjudica el derecho del trabajador a solicitar la rectificación de su declaración-liquidación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 del Real Decreto 1163/1 990, de 21 de septiembre , a efectos de consignar en la partida de retenciones de la misma tales cantidades, ello, sin perjuicio de que en el ámbito civil o laboral puedan resultar exigibles a los trabajadores las cantidades ingresadas por la empresa mediante declaración complementaria de retenciones e ingresos a cuenta, respecto de no se pronuncia el TEARC al considerar que no es de su competencia por no constituir materia económico-administrativa.

La parte recurrente insiste sustancialmenteen el escrito de demanda rector del presente procedimiento en las mismas alegaciones vertidas en la vía económica administrativa, que viene a reproducir casi literalmente, abundando en los mismos argumentos y, en particular, en el carácter tributario de la relación, al tratarse de actos de repercusión tributaria susceptibles objeto de reclamación en vía económico administrativa cuya revisión corresponde a este orden jurisdiccional, y en la obligación de la empresa de retener y de regularizar las retenciones, ex art. 69 RIRPF y 35 LGT , con el consiguiente derecho previsto en el artículo 1.156 CCiv a repetir frente al deudor, sujeto pasivo del impuesto; que se produciría un enriquecimiento injusto del trabajador y que, en relación con la imputación temporal, el devengo no es imprescindible en el concepto de renta, siendo el abono del rendimiento el presupuesto de hecho de la retención.

CUARTO.- La misma cuestión que se plantea en el presente procedimiento ha sido abordada, como señala el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su Sentencia de 14 de enero de 2005 , dictada en el recurso núm. 695/2002 interpuesto por la misma mercantil aquí recurrente Eulen, S.A. contra análogo contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid estimatorio de la reclamación interpuesta por otro de los trabajadores de la recurrente contra la retención practicada por la dicha entidad en el año 2000 a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 1999, sentencia que ha sido seguida por las que el Abogado del Estado cita y, mas recientemente por la de fecha 23 de febrero de 2006 (rec. 1300/2002) del mismo Tribunal.

Los argumentos contenidos en dicha sentencia son los que a continuación reproducimos.

"... la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula en su art. 82 la obligación de practicar retenciones y expresamente establece que el incumplimiento de la obligación de retener no excusa al obligado a efectuarla de la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que se establezca régimen alguno para que el obligado a retener pueda detraer de otros ingresos del trabajador la cantidad que debió retener, e incluso el apartado 5 permite que «Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida», por lo que de la Ley del Impuesto mencionada no cabe deducir derecho alguno de la entidad obligada a retener para reclamar al trabajador el importe indebidamente no retenido.

Por otro lado el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al regular las retenciones en sus arts. 69 y siguientes, tampoco permite deducir la existencia de derecho alguno de la entidad obligada a retener para reclamar al trabajador el importe indebidamente no retenido.

Pudiendo puntualizarse que el art. 73 del Reglamento del Impuesto mencionado determina que la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes, es decir, se vincula la obligación de retener a la entrega o abono material de las rentas, lo que implica que no puede considerarse que la obligación retener respecto de unas rentas abonadas en 1999 nazca sino en dicho año, es decir, no puede considerarse que nazca la obligación de retener en el año 2000, lo cual es coherente con la imputación temporal establecida en el art. 74 del indicado Real Decreto , que establece que «Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado», ya que la coincidencia de la imputación temporal de las retenciones con las rentas sobre las que se practicó descansa en el principio del devengo, pero ello no impide que la retención tenga que coincidir con el abono de las rentas, como se determina por el art. 73 , debiendo significarse que en el presente caso las retenciones que se pretenden efectuar por la recurrente en el ejercicio de 2000 no son sobre unos ingresos devengados en 1999 y pagados al trabajador en 2000, en cuyo caso sí que procedería la retención en el momento del abono, sino que la retención se pretende practicar sobre los abonos efectuados y devengados en el año 2000, es decir, sobre la renta del año 2000, pero sobre lo no ingresado en 1999, lo que implicaría la vulneración del art. 73 mencionado pues se produciría una falta de coincidencia entre el período de abono de la renta y el momento de práctica de las retenciones, pues la renta fue abonada en 1999 y se pretende practicar la retención sobre los ingresos de otro ejercicio cual es el 2000.

En cuanto a las alegaciones referidas a la complejidad del cálculo de las retenciones y al número de trabajadores de la sociedad, dichas alegaciones no pueden determinar el nacimiento del derecho a la deducción que se pretende practicar en las nóminas de los trabajadores.

En relación a la alegación de enriquecimiento injusto manifestada debe precisarse que la obligación de retener no genera tal enriquecimiento y la falta de cumplimiento correcto de dicha obligación produce las consecuencias tributarias fijadas en las normas citadas, sin que la simple existencia de dichas consecuencias determine el nacimiento del derecho de orden tributario a la deducción pretendida.

En consecuencia no puede considerarse que la recurrente tenga amparo en normas tributarias para practicar la retención en ejercicio distinto a aquel en que fueron abonadas y devengadas las rentas, ello sin perjuicio de las acciones que le pudieran corresponder en otro Orden jurisdiccional.

En lo referente al procedimiento para la rectificación de la autoliquidación del trabajador debe tenerse en cuenta que no es objeto del presente recurso, pues no fue el acto impugnado en la reclamación económico-administrativa, por lo que no puede entrase en su análisis.

Por otra parte, aunque esta Sala en supuestos sobre deducciones en nóminas de trabajadores derivados de ingresos a cuenta sobre rendimientos en especie mantuvo, con estimación en parte de los recursos, el criterio de la incompetencia de la vía económico-administrativa, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, pero desestimando la procedencia de la deducción efectuada por la empresa, en el ámbito de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en las sentencias referidas se distinguía el supuesto planteado en aquellas de las retenciones, lo que no condiciona que en el presente caso pueda considerarse conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que declara no conforme al derecho tributario los descuentos realizados en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1999 efectuadas en 2000".

Y en la última de las citadas sentencias, siguiendo tal razonamiento se concluye:

"Por tanto, procede desestimar el recurso, ya que el ordenamiento no permite practicar la retención en ejercicio distinto a aquel en que fueron devengadas las rentas sin perjuicio de las acciones que pudieran corresponder a la actora en otro orden jurisdiccional, no pudiendo efectuar la Sala pronunciamiento alguno en relación con el procedimiento para la rectificación de la autoliquidación tributaria del trabajador por no ser objeto de este proceso".

Tales razonamientos son plenamente compartidos por la esta Sala. En interpretación del art. 10 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, precedente del art. 98.1 de la Ley 18/1991 y del art. 82. de la Ley 40/1998 , ya la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 febrero 2005 sostenía lo siguiente: "En relación con la naturaleza de esta obligación de retener, la Sala tiene declarado que, la obligación de retener a cuenta del I.R.P.F. constituye un deber fiscal de carácter autónomo impuesto al mismo por los arts. 10 y 36.1 de la ley 44/ 1978 , en relación con los arts. 147 a 151 del Reglamento del I.R.P.F . aprobado por Real Decreto 2348/1981, de 3 de agosto, en relación a los ejercicios anteriores a 1992 , y por los arts. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y 42 y 43 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en relación al ejercicio de 1992 , pues tal y como señalan las sentencias de esta Sección de 4 de febrero y 7 de noviembre de 1997 , el ingreso anticipado o la retención a cuenta debe separarse de la futura obligación tributaria que con el se relaciona, dado que la obligación de practicar la retención y realizar el correspondiente ingreso supone una obligación autónoma que genera verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado, surgidas, asimismo, de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado, si bien las cantidades ingresadas anticipadamente, se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria del impuesto de referencia, nacida de la realización del hecho imponible y a cargo del sujeto pasivo. En consecuencia, puede concluirse con aquellas sentencias que en los tributos en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquellos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de determinadas cantidades de dinero, bien a cargo del sujeto pasivo en los pagos fraccionados, bien a cargo de un tercero como ocurre en el supuesto que nos ocupa (...)". Partiendo de la indicada naturaleza, la obligación de practicar la retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, que habilita a su vez a detraer de las retribuciones debidas al perceptor, se ciñe a la cantidad que se determine reglamentariamente y a su ingreso en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan, careciendo de ese amparo reglamentario los extemporáneos descuentos controvertidos, conforme a lo expuesto en el acto impugnado y en los anteriores razonamientos.

QUINTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 575/2004, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 1 de abril de 2004, a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.