Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 202/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 438/2021 de 23 de Mayo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 438/2021

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 202/2022

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a veintitrés de mayo de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 438/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 29 de marzo de 2.021, que desestimaba las reclamaciones acumuladas NUM000 a NUM001 de 2.020 y NUM002 a NUM003 de 2.020, seguidas contra acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 22 de setiembre de 2.020 por los que se practicaban liquidaciones provisionales en concepto de Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas de los ejercicios de 2.025, 2016 y 2017, y por sanciones derivadas de las mismas que han quedado posteriormente sin efecto por causa del fallecimiento del sujeto pasivo, Don Hipolito, a quien suceden en el proceso los hijos del mismo que lo interponen.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTES: D. Isidoro y D.ª Esther, representados por el procurador D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS y dirigidos por el letrado D. GORKA DARÍO ALONSO RETA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por el procurador D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO y dirigida por el letrado D. JUAN JOSÉ PÉREZ PÉREZ.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 28 de mayo de 2021 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS, actuando en nombre y representación de D. Isidoro y de D.ª Esther, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 29 de marzo de 2.021, que desestimaba las reclamaciones acumuladas NUM000 a NUM001 de 2.020 y NUM002 a NUM003 de 2.020, seguidas contra acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 22 de setiembre de 2.020 por los que se practicaban liquidaciones provisionales en concepto de Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas de los ejercicios de 2.025, 2016 y 2017, y por sanciones derivadas de las mismas que han quedado posteriormente sin efecto por causa del fallecimiento del sujeto pasivo, Don Hipolito, a quien suceden en el proceso los hijos del mismo que lo interponen; quedando registrado dicho recurso con el número 438/2021.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 17 de noviembre de 2021 se fijó como cuantía del presente recurso la de 243.774,32 euros.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 28 de abril de 2022 se señaló el pasado día 05 de mayo de 2022 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Versa el presente proceso contencioso-administrativo sobre la conformidad a derecho de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 29 de marzo de 2.021, que desestimaba las reclamaciones acumuladas NUM000 a NUM001 de 2.020 y NUM002 a NUM003 de 2.020, seguidas contra acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 22 de setiembre de 2.020 por los que se practicaban liquidaciones provisionales en concepto de Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas de los ejercicios de 2.025, 2016 y 2017, y por sanciones derivadas de las mismas que han quedado posteriormente sin efecto por causa del fallecimiento del sujeto pasivo, Don Hipolito, a quien suceden en el proceso los hijos del mismo que lo interponen.

Dichas liquidaciones alcanzaban en conjunto la suma de 273.512,32 €, (incluidos intereses de demora de 29.737,69 €).

El recurso formalizado por virtud de escrito de demanda de los folios 83 a 98, dedica sus extensos fundamentos a dos diferenciadas cuestiones;

· En una primera parte, los recurrentes individuales proclaman la caducidad del procedimiento de comprobación limitada seguido, que se iniciaba el 19 de setiembre de 2.019y concluía con la notificación de los acuerdos de liquidación provisional el 1º de octubre de 2.020, con una duración superior a los 12 meses, frente al plazo máximo de 9 meses que establece el articulo 133.1.b) de la NFGT 2/2005, de 8 de marzo, lo que el Servicio de Gestión justificaba por haberse producido dilaciones de 112 días atribuibles al sujeto pasivo, que es criterio que éste rechaza en las siguientes páginas de su demanda, primero con citas de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, -en especial y extensamente la STS de 15 de marzo de 2.021, (RC 526/2020-, en relación con la necesaria motivación de los periodos de dilación, y, en segundo término, discutiendo la concurrencia de la dilación al sostener, -en síntesis, y como luego se ampliará-, que, respondido el inicial requerimiento en fecha de 30 de octubre de 2.019, la oficina de gestión dirigió uno nuevo con diferente contenido el 12 de diciembre de ese año, ya que solo en relación con los inmuebles era complementario del primero, mientras que, en lo demás, se le solicitaba al sujeto pasivo documentación adicional y de mayor detalle que en el anterior.

· La segunda cuestión del proceso se refiere al cálculo de la exención aplicable del articulo 6 Bis de la NFIRGF, con respecto a las participaciones en fondos propios de entidades no cotizadas inferiores al 5%; a los activos representativos de la participación en los fondos propios de entidades y de la cesión de capitales a terceros; a préstamo a entidad no participada ('Oskarri'); o a participaciones en la entidades 'URBANIC AMSTERDAM I.C.V' Y 'URBANIC NETHERLANDS I.C.V', como aspectos en que se producen discrepancias con el tratamiento aplicado por la Administración tributaria.

La representación de la DFG, -folios 108 a 124-, comienza por hacer un recorrido detallado por las actuaciones recogidas en el expediente de gestión, y en la fundamentación jurídica se aborda la cuestión de la caducidad del procedimiento de comprobación limitada y los 112 días de dilación imputable al sujeto pasivo (de los que se dice que habría reconocido 24 ante el TEA Foral), y con citas parciales de los artículos 118, 131 y 133 de la NFGT, trascribe el articulo 100.4, e indica que el plazo para contestar el requerimiento del 19 de setiembre de 2.019 finalizaba el 10 de octubre de ese año, y tras pedirse ampliación del plazo, se entregó la documentación el día 31 de octubre, considerando el Servicio de Gestión que no se aportaban todos los datos solicitados, por lo que en fecha de 3 de diciembre se solicitaba al sujeto pasivo que complementase la contestación al requerimiento inicial con plazo que concluía el 8 de enero de 2.020, lo que se cumplimentó el 31 de enero. Se añade que por causa delestado de alarmadeclarado en marzo de 2.020 los plazos de los procedimientos de aplicación de los tributos fueron ampliados por Decreto Foral-Norma 1/2020, de 24 de marzo, del que se trascribe el articulo 5º. Se trascribe más tarde el contenido de los sucesivos requerimientos arguyendo que el nuevo requerimiento debe considerarse como de solicitud de nueva información, y no como complementaria al no haberse aportado todos los datos solicitados. Y dados los términos de la propuesta, quedaba claro que se motivaba el por qué de la dilación imputada, una vez que el primer requerimiento era preciso y detallado y no se había contestado debidamente, sin que resultase intrascendente al objeto de la comprobación, por todo lo cual no cabe acoger la tesis de la parte actora sobre la caducidad de las actuaciones.

En la segunda parte de la contestación, -páginas 17 a 30-, se daba respuesta a las alegaciones sobre el cálculo de la exención con referencias a los preceptos aplicables -en especial, articulo 6 Bis apartados 2, 4 y 6 de la Norma Foral del tributo, y 26 de la NFIRPF 3/2014, de 17 de enero, y posterior análisis de las cuestiones debatidas en función de la argumentación empleada por el Servicio de Gestión y el TEAF, que será en su momento y caso objeto de ampliación.

SEGUNDO.-Acometiendo el examen de la primera cuestión del proceso, el articulo 104.2 de la NFGT señala que; '(....), se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Administración tributaria dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos que se considere procedente.Las solicitudes que no figureníntegramente cumplimentadas, no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente,lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales'.

Y en sentencias como la STS, C-A de 4 de abril de 2017 (ROJ: STS 1299/2017) en el RC 2659/2016 se sienta el siguiente criterio sobre la disposición estatal concordante;

'La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según el cual 'se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales'.

La infracción de dicho artículo que por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencias de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005, y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, 'impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración - como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos'.

Sin embargo, el supuesto de estos autos no solo aparece orientado hacia la motivación formal de la dilación apreciada, sino que también suscita la controversia fundamental, no demasiado visible en precedentes jurisdiccionales, de que la cumplimentación realmente se habría producido en esencia y que el segundo requerimiento emitido, más que reiterar el contenido no respondido del primero, (más o menos implícito) suponía una ampliación de sus términos que no debía llevar a atribuir al sujeto pasivo las consecuencias de la demora que el procedimiento experimentó por esa causa.

Sostiene así, en efecto, la parte recurrente que, salvo en materia de inmuebles en que se solicitaba el 'complemento'de la información ,en el resto de puntos, el Servicio de Gestión solicitaba documentación adicional y un mayor detalle de la composición de fondos, bonos y acciones y de la partida 'otros deudores'.

Se toma punto de partida en que en el primero de los requerimientos de 19 de setiembre se solicitaba al sujeto pasivo -así a los folios 122/123 del e.a-, un balance detallado tanto de la sociedad 'Alquileres Igueldo, S,L', como de las entidades participadas por ésta en un 5% o más, y, a su vez, de las participadas por estas últimas en la misma proporción. Dichos balances deberían desglosar de forma individualizada la valoración contable de los elementos del activo, 'identificando claramente los incluidos entre las inversiones financieras, las participaciones en empresas del grupo y los bienes inmuebles'.En el caso de los bienes inmuebles debería indicar cuál es el uso que se les daba, indicando en su caso la proporción afecta a la actividad. De estar destinados al arrendamiento, debería acreditar que la entidad dispone al menos de una plantilla media anual de cinco personas empleadas por cuenta ajena con dedicación exclusiva a la actividad.

La parte respondió el 30 de octubre de modo tal que el Servicio Gestor apreció el 3 de diciembre de ese año que, respecto de los inmuebles, no identificaba los que estaban destinados al alquiler y cuáles eran los destinados a oficinas. Pero además entendía que respecto de las inversiones financieras a corto plazo se limitaba a indicar los saldos globales de 'otros deudores' 'fondos' 'bonos'y 'acciones',razón por la que le requería a que identificase individualmente tales fondos, bonos y acciones y que, respecto de'otros deudores',indicara si las deudas derivaban o no de la actividad económica e identificar a cada deudor y el saldo de su deuda.

Ahora bien, esta segunda solicitud de información sobre activos y actividades del sujeto pasivo y su sociedad mercantil principal, se enunciaba por el propio Servicio con empleo de la expresión 'se solicita que complemente',y se hace imposible tener por justificado que prima faciesu objeto fuera el mismo que el del inicial requerimiento y no, en cambio, una versión ampliada en base a la dinámica del progresivo mayor avance acerca de los datos relevantes a que no consta que el primer requerimiento se atuviera. Así, dentro de la gran extensión teórica de la indagación emprendida, se utilizaban conceptos generales aproximativos y de cierta imprecisión (varios balances con valoración contable de los elementos de activo, con desglose en tres diferentes apartados) y es un hecho que el primer requerimiento no hizo la menor mención especifica a 'fondos','bonos'o 'acciones'aunque algunos pudiesen incluirse genéricamente en el marco de la inversión financiera a corto plazo, y que menos aún se exigían tales datos en particular respecto de 'otros deudores'que no se mencionaban siquiera, siendo la solicitud informativa de diciembre de 2.019 la que incorporaba 'ex novo'la necesidad de identificarlos ydemás pormenores acerca de los mismos.

Es por tanto criterio decisivo de este punto, que el sujeto pasivo no ha debido quedar sometido a una mayor extensión en el tiempo de la comprobación por causas que no le resultaron imputables de manera clara y terminante, al ser así que dio respuesta de manera razonable y ajustada inicialmente a los términos de lo que aparentemente se le recababa, sin que, en todo caso, la segunda solicitud se detuviese estrictamente en la falta de integridad de la cumplimentación, sino que avanzó en la necesidad de facilitar otros novedosos datos sobre la actividad del contribuyente y su situación patrimonial.

En definitiva, no cabe atribuir al sujeto pasivo la dilación de 112 días comprendida entre el 11 de octubre de 2.019 y el 31 de enero de 2.020,

Sin embargo, respecto de la incidencia sobre el plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación limitada de lo dispuesto por el articulo 5º del Decreto Foral-Norma 1/2020, de 24 de marzo, -de que no computaría el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio, a afectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, (80 días) por ser un período incluido en la duración del revisado en este proceso-, hay que destacar que cobra total trascendencia habida cuenta de la conclusión a que acaba de llegar esta Sala, pues no pueden acogerse las razones en contra de la parte recurrente, una vez que se trata de una previsión objetiva y 'ex lege'que no estaba vinculada a su aplicación en exclusiva por el Servicio de Gestión (o por el TEA Foral) y que podría haber sido eficazmente invocada incluso por vez primera en el proceso. Tampoco resulta acogible que para ser aplicable debiese apreciarse un perjuicio para el administrado, -que es argumento sin soporte alguno-, en tanto que la medida derivada de la pandemia obedeció en total puridad a la paralización de la actividad administrativa, y durante ese período la Administración tributaria no pudo actuar con normalidad en los procedimientos.

No obstante no considerarse computable dicho período, como sin duda corresponde, el hecho procesal destacable es que ninguna de las partes litigantes ha formulado un cálculo disyuntivo al que ha sido debatido, de manera que pueda determinarse la duración computable del procedimiento a efectos de caducidad del articulo 133 de la NFGT 2/2005, una vez no acogida la dilación de 112 días. De este modo, contando con la duración real desde el 19 de setiembre de 2.019 hasta el 1º de octubre de 2.020, con exceso sobre 12 meses (y no ya sobre 9 meses, como con error obvio indicaban los recurrentes al reverso del folio 88), no bastará con añadir tales 80 días de duración para cubrir el período efectivo de duración del trámite, pero si se adicionan los 24 días transcurridos entre el 8 y el 31 de enero de 2.020, cuyo cómputo como dilación se reconocía por la parte recurrente en vía económico-administrativa (y se reitera en el proceso por la DFG) sin posterior argumento en contrario, se estará en una duración de 9 meses computados civilmente de fecha a fecha según articulo 30.4 de la LPAC; hasta el 19 de junio de 2.020 + 80 días +24 días, (104) que nos llevarían en cómputo natural hasta el 2 de octubre de 2.020.

De este modo, aún sin añadir por razón de congruencia otros posibles períodos de dilación que se sugieren en el detalle del curso del procedimiento (como el del 10 a 31 de octubre de 2.019), pero que como tales no se aducen por ninguna de las partes, se concluye que, por un estrechísimo margen, la caducidad no se ha producido.

TERCERO.-Como introducción de la controversia de fondo, se trascribe lo fundamental de la disposición debatida, articulo 6 bis de la Norma Foral 10/2.012, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas, que es como sigue;

'Artículo 6 bis. Requisitos para la exención de bienes afectos a actividades económicas y de determinadas participaciones. 3 4

1. Estarán exentos del Impuesto los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad económica, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el contribuyente y constituya su principal fuente de renta. También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio o de la pareja de hecho, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad económica de cualquiera de los cónyuges o miembros de la pareja de hecho, siempre que se cumplan los requisitos de este apartado. (....)

2. Estarán igualmente exentos del impuesto la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en el capital o patrimonio de entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las siguientes condiciones:

a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 14 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a actividades económicas.

Cuando la entidad participe a su vez en otras entidades, se considerará que no realiza una actividad de gestión de un patrimonio mobiliario si, disponiendo directamente al menos del 5 por 100 de los derechos de voto en cada una de dichas entidades, dirige y gestionalas participaciones mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales, siempre que las entidades participadas no tengan a su vez como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en los términos señalados en el párrafo anterior.

b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 14 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

c) Que la participación del contribuyente en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, pareja de hecho, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción.

d) Que el contribuyente ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal. (.....).

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 6 siguiente, la exención no alcanzará a la parte del valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en los apartados 4 y 5 del artículo 14 de esta Norma Foral, que se corresponda con el valor de los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad económica, minorado en el importe de las deudas no derivadas de la misma. Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad será el que se deduzca de su contabilidad y de la aplicación de las reglas contenidas en los apartados 4 y 5 del artículo 14 y en el artículo 19 de la presente Norma Foral, siempre que aquélla refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose todos los valores, en defecto de contabilidad o cuando ésta no refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, de acuerdo con lo previsto en esta Norma Foral.

(......) 4. A efectos de lo previsto en el presente artículo, se entenderá que un activo es necesario para el desarrollo de una actividad económica cuando se trate de un elemento afecto a la misma, según establece el artículo 26 de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final de la letra c) de su apartado 1, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. (.......)

6. En ningún caso será de aplicación esta exención a:

a) Los bienes inmuebles que resultaran exentos por aplicación del apartado 1 anterior, que hayan sido objeto de cesión o de constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos, comprendiendo su arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles para la que el contribuyente cuente con, al menos, una plantilla media anual de cinco personas empleadas por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computarán las personas empleadas que tengan la relación con el contribuyente a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo o tengan la consideración de personas vinculadas en los términos del artículo 42 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

b) La parte del valor de las participaciones que se corresponda con bienes inmuebles no afectos a explotaciones económicas. Tampoco será de aplicación a la parte del valor de las participaciones a que se refiere el apartado 2 anterior que se corresponda con bienes inmuebles, de conformidad con lo previsto en el último párrafo de la letra a) del apartado 5 del artículo 14 de la presente Norma Foral, cuando dediquen los citados inmuebles a su cesión o a la constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos, comprendiendo su arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, salvo que la entidad tenga, al menos, una plantilla media anual de cinco personas empleadas por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computarán las personas empleadas que tengan la relación con el contribuyente a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo o tengan la consideración de personas vinculadas en los términos del artículo 42 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

c) La parte del valor de las participaciones a que se refiere el apartado 2 anterior que se corresponda con valores cotizados en mercados secundarios, participaciones en instituciones de inversión colectiva y vehículos a que se refiere el artículo 16 de esta Norma Foral, embarcaciones y aeronaves, de conformidad con lo previsto en el último párrafo de la letra a) apartado 5 del artículo 14 de la presente Norma Foral.

No será de aplicación la exclusión prevista en esta letra respecto de la parte del valor de las participaciones que se corresponda con valores cotizados en mercados secundarios respecto de los que disponga, al menos, del 5 por 100 de los derechos de voto dirigiendo y gestionando las participaciones mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales.

d) Las participaciones en instituciones de inversión colectiva.'

La Administración consideró que, en general, las participaciones detentadas por 'Alquileres Igueldo, S.L'cumplían con los requisitos de dicha disposición con la salvedad del valor de determinadas participaciones por total de 6.281.846,88 €, en aplicación del ultimo párrafo del apartado 2. De otra parte, como el activo no exento supponia el 67,93% se aplica ese porcentaje al pasivo total, y, junto con el ajuste de valoración de los inmuebles, el patrimonio exento se limitaba a 2.856.854,38 €, y, en porcentaje del 88,02%, el valor de las participaciones exentas quedaba en 2.514,603,23 €.

Los recurrentes suscitan en el proceso las siguientes cuestiones al respecto;

-SOBRE PARTICIPACIONES INFERIORES AL 5 POR 100.La administración foral entiende que las participaciones inferiores al 5% de capital social son insuficientes para gestionar y dirigir a la participada, por lo que, salvo prueba en contrario, no son necesarias para el ejercicio de la actividad económica de la sociedad de conformidad con el apartado 2 del articulo 6 Bis. Según la demandada se trataría de entidades de responsabilidad limitada como 'Pérgolas Beasain','Prolan'y 'Azubi'.A ello contraponen los recurrentes que, aun siendo residuales, tales entidades están dedicadas a la promoción inmobiliaria y resultan estratégicas, siendo por tanto necesarias, a la vez que son partícipes del resto de sociedades cuya titularidad es superior al 5%.

Se trata en suma de un debate difuso y predominantemente sujeto a apreciaciones discrecionales en que el único elemento que aparece como orientador, en sentido indirecto, es la regla que el propio apartado contiene en su letra a) al decir que;

'Cuando la entidad participe a su vez en otras entidades, se considerará que no realiza una actividad de gestión de un patrimonio mobiliario si, disponiendo directamente al menos del 5 por 100de los derechos de voto en cada una de dichas entidades, dirige y gestiona las participaciones mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales, siempre que las entidades participadas no tengan a su vez como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en los términos señalados en el párrafo anterior.

Es cierto que, como señala la parte recurrente, no es lo mismo, ni puede confundirse, que la sociedad matriz deba contar con ese porcentaje mínimo del 5 por 100 como criterio para justificar que dirige y gestiona la propia participación en esas entidades, a que esa sea la ratiomínima para acreditar que las participaciones son necesarias para su propia actividad, pero, en suma, la regla está presumiendo que la falta de esa magnitud tan característica en la materia convierte a esas entidades en independientes y extrañas a la actividad propia y mal podrán ser activos estratégicos y necesarios si no se controlan en esa mínima medida, con lo que la Sala no encuentra otra pauta decisiva y justiticada distinta que la empleada por la Administración tributaria.

-SOBRE ACTIVOS REPRESENTATIVOS DE LA PARTICIPACIÓN EN FONDOS PROPIOS DE ENTIDADES Y DE LA CESIÓN DE CAPITALES A TERCEROS.Los recurrentes aluden al criterio del TEA Foral respecto de que, conforme al apartado 6 del artículo que describe la exención, la expresión 'en ningún caso'implica la no aplicación del apartado 4, sino que, al contrario, la parte del valor de las participaciones queda fuera de ella sin entrar en sus características; en este caso, acciones cotizadas y participaciones en fondos de inversión.

Oponen los demandantes a ese criterio, -además de no haberse dado el cambio normativo al que alude el Servicio de Gestión-, lo que señalaba el acuerdo de dicho Servicio sobre esta materia -páginas 20/21-, respecto de que activos de renta fija como bonos, obligaciones y pagarés, podían ser adecuados para financiar inversiones futuras y no así otros activos de mayor riesgo suscritos con la tesorería ociosa, dando lugar a una rentabilidad que no se deriva de la actividad empresarial, con lo que tomaba dicho Servicio como criterio que, para establecer la afectación de un activo financiero a dicha actividad debe cumplir la doble condición de servir a la financiación a corto y medio plazo de dicha actividad económica y ser de renta fija que garantice el capital con un riesgo mínimo. En base a ello argumentan que se ha acreditado suficientemente que las inversiones han sido necesarias, percibiéndose dividendos de sociedades y acometiendo nuevas inversiones, en que, dadas las características del sector y sus procesos de inversión, el tiempo que trascurre entre uno y otro momento quedan invertidos en posiciones financieras liquidas, aduciendo que se basa la Administración en una interpretación literal y no finalista, pues si los productos se traspasan a final del año a cuentas o depósitos menos líquidos, cuentan como afectos, y no si es al contrario. Se cita una Sentencia de la Sala del TSJ de Aragón de 10 de diciembre de 2019. -Páginas 22/23-. Considera la parte actora que su posición es la acorde al criterio del legislador de incentivar la financiación propia y no excluir a aquella parte que transitoriamente remanse beneficios de actividades económicas en activos líquidos con riesgos de mercado muy moderados.

La representación procesal de la DFG sostiene básicamente en este punto que las razones del Servicio de Gestión se basan en que en ningún caso a los elementos del apartado 6 les es aplicable la regla general del apartado 4, al margen de que puedan considerarse o no necesarios para el desarrollo de la actividad.

Se trata, en definitiva, de una excepción a la exención que el acuerdo de gestión argumentaba extensamente -folio 100 de estos autos, en sus dos caras-, y con una explicación que, al reproducirla, en cierta medida queda mutilada por la parte actora, pues lo que en definitiva queda excluido por dicho Servicio son, 'las inversiones financieras a corto plazo en acciones cotizadas y fondos de inversión de riesgo alto o moderado que en ningún caso se pueden admitir como afectas'.Es decir, que la oficina gestora, lejos de abrazar una interpretación estrictamente literalista de la disposición, ha indagado en su función, que es la de incluir en la base imponible del tributo patrimonial, aquellas manifestaciones de riqueza que no responden a una necesidad empresarial estricta aun cuando se propicien desde el ámbito de la gestión de una sociedad mercantil, y ha realizado una razonada disección que no resulta eficazmente contradicha por la parte recurrente

Es, así todo, oportuno repetir que aunque la doctrina tradicional imponía en materia tributaria la interpretación restrictiva de todo beneficio fiscal, esa concepción, aun con puntuales retrocesos, hace tiempo que ha sido puesta al día por la jurisprudencia, de la que invocamos ahora la STS, C-A, Sección 2ª de 16 de marzo de 2.016 (ROJ: STS 1335/2016) en R.C. nº 1400/2014, en su F.J. Décimo, que se expresa así;

'Pues bien, la mencionada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia trae a colación la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo en materia de interpretación: 'El Alto Tribunal en su sentencia de 24 de abril de 1999 (nº de recurso: 5411/199 ) señala, con respecto a la aplicación de una exención, que, '...El principio de interdicción de la analogía, sancionado por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, no es de aplicación en el presente supuesto, en que sólo se trata de indagar el verdadero sentido de una norma... El espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 15 es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia ley... Estamos, por tanto, en un supuesto de interpretación estricta de los preceptos cuestionados, sin que en ningún momento pueda hablarse de la aplicación analógica de un beneficio fiscal, siempre prohibida por la Ley General Tributaria en su artículo 23.3.

Al sentido en la interpretación de la norma se refiere el Alto Tribunal en su sentencia de 12 de diciembre de 1985, cuando afirma que, 'No puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue'.

No se puede pues confundir los criterios o principios interpretativos aplicables en materia de exención con la posibilidad de que las normas sean, o no, integradas mediante recursos analógicos. Así el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de abril de 2001 (nº recurso: 53/1996) indica que 'Esta figura jurídica definida en el artículo 4 del Código Civil , supone la aplicación de un régimen jurídico previsto para unos determinados hechos o situación a otros distintos, para los que no existe consecuencia legalmente prevista y que presentan con aquéllos evidente identidad de razón; y distinta es la interpretación judicial, en cuyo curso el Juzgador, analizando a la luz de los criterios interpretativos que le reconoce y concede la Ley, llega a la conclusión, jurídicamente fundada, de que el supuesto de hecho está dentro del campo de aplicación de la norma interpretada'.

Pero, aún con todo ello, no encuentra esta Sala fundamento para acoger la tesis de los recurrentes en este punto litigioso.

-SOBRE PRÉSTAMO A ENTIDAD NO PARTICIPADA ('OSKARRI').Se aduce que la Administración le niega idoneidad para financiar la actividad económica de 'Alquileres Igueldo, S.L'pues resulta de liquidez inferior y mayor riesgo que una imposición a plazo, pero, según criterios interpretativos tributarios, no será el riesgo el que denote la afectación, sino el tipo de activo necesario en cada caso teniendo en cuenta variados factores concurrentes en cada caso, de lo que deduce que debe considerarse como elemento afecto.

La réplica de la DFG -páginas 26/27 de su escrito-, se centra, en resumen, en remitirse el articulo 6 Bis.4 en torno a la afectación al articulo 26.c) de la NFIRPF, que excluye expresamente que tenga ese carácter la cesión de capitales a terceros, y que lleva al TEA Foral a proclamar que al margen del riesgo y liquidez que pueda suponer para la concedente, no puede tenerse por bien afecto. Además, no se habría facilitado información sobre dicho préstamo, sin aportarse contrato al respecto, ni constando que su devolución o los intereses se incluyan en el plan de inversión, ni, en su caso, en qué ejercicios y por qué importe.

En este aspecto de la controversia la respuesta negativa a la aspiración actora parece quedar decantada plenamente en términos normativos, a los que se opone una necesaria atención al casuismo que no se materializa en argumentos específicos de ningún tipo, convirtiendo el alegato impugnatorio en vago y escasamente conducente.

-PARTICIPACIONES EN LAS ENTIDADES 'URBANIC AMSTERDAM I.C.V' Y 'URBANIC NETHERLANDS I.C.V'.En este alegato final del proceso, los recurrentes dedican las paginas 26 a 30 de su demanda a cuestionar que las mismas, como exclusivas del sujeto pasivo Sr. Hipolito y no de la sociedad mercantil (como el TEA sostiene), no se tengan por exentas.

Considera de aplicación los artículos 6 y 25.3 del Convenio de doble imposición con el Reino de Holanda y expone las características de dichas entidades (sin personalidad jurídica; con socios colectivos y comanditarios; en régimen de copropiedad sobre acciones; con la consideración de entidad en atribución de rentas, no siendo sujeto pasivo ni contribuyente por el IS holandés). A efectos de normativa interna, habrá rendimientos de capital inmobiliario y un proindiviso sobre bienes inmuebles, y si bien se debe tributar en el IP sobre el patrimonio neto mundial, el articulo 25.3 del Convenio de doble imposición, hace que solo se deben computar los inmuebles bajo gestión de las CV holandesas a efectos de la progresividad, calculando con ellos el tipo de gravamen aplicable al resto de la B.I. Refuerza su tesis con la exposición de la Orden Foral 524/2020, de 23 de diciembre, y la Resolución de 6 de febrero de 2.020 de la DGT, que trascribe.

Por su parte, la Administración demandada -páginas 27 a 30 de su contestación-, trascribe los artículos invocados del Convenio de doble imposición de 16 de junio de 1971 (ratificado el 15 de junio de 1.972) y defiende el punto de vista del Servicio de Gestión de que el articulo 6º no abarca las participaciones en entidades titulares de bienes inmuebles, sino que se refiere a las rentas derivadas de la titularidad directa del contribuyente y no incluye la tenencia indirecta de bienes inmuebles, remitiéndose al articulo 24, en su apartado 4, por defecto, al no determinar dicha disposición que el patrimonio se someta a imposición donde radique. (Holanda), sino al Estado de residencia.

La cuestión debatida toma punto de partida en que se declararon 428.348 € y 629.163 € respectivamente por las participaciones en 2016 y 2017 en 'Urbanic Amsterdam ICV'y 297.889 € en 'Urbanic Netherlands ICV' en 2.017, y las posiciones relativas de las partes consisten en que, o bien se está ante la exención por los inmuebles de dichas CV, -aunque lo sea con el cómputo de progresividad del articulo 25.3 del Convenio-, por tratarse de entidades en régimen de atribución de rentas que no son sujetos pasivo del impuesto de sociedades en Holanda y que se equiparan asimismo en Gipuzkoa a dicho régimen de atribución de rentas en base a las disposiciones interpretativas que se citan; o bien, (tesis de la Administración tributaria), que ese régimen del Convenio no ampara las participaciones indirectas en inmuebles que seria lo que 'Alquileres Igueldo, S.L'detentaría en dichas entidades holandesas, y la tributación debe producirse en el Estado de residencia del participe.

Lo que sin embargo hace quebrar, a criterio de esta Sala, el punto de vista que sostiene la Administración demandada es que prescinde de tomar en consideración si realmente la participación sobre los inmuebles es directa o indirecta. Se parte en efecto de que era la sociedad mercantil la partícipe y no, como se sostiene de contrario, -sin final oposición de la DFG en el proceso-, que el participe lo era el sujeto pasivo Sr. Hipolito. En tal medida, la parte actora relaciona las características de tales entidades holandesas y fija las notas para su comparación con las entidades de atribución de rentas del derecho interno, tal y como las establece la Orden Foral 524/2020, de 23 de diciembre, y concordantes, de manera que si las rentas no se someten a tributación a nivel de entidades, sino de socios, tributando éstos personalmente por ellas y manteniendo los rendimientos la misma calificación que tenían en la propia entidad según la fuente de obtención, y si la Administración demandada no aborda ni desmiente esta equiparación, como en definitiva no lo hace, habrá de concluirse que la imposición se produce en el Estado de situación de los inmuebles de acuerdo con el articulo 6.1 del Convenio, una vez que es el socio persona física el que aparece como titular -y no la entidad, que no es sujeto de obligaciones tributarias respecto de ellos-, y no queda descartada la aplicabilidad del articulo 24.1 que se contrapone, y que sienta la misma regla respecto del patrimonio inmobiliario.

En definitiva, la Sala encuentra fundado el presente motivo en base al planteamiento litigioso que del mismo se hace, y el recurso debe prosperar en este último apartado.

CUARTO.-Procede, en suma la parcial estimación del recurso que, en materia de costas, excluye su imposición a cualquiera de las partes. - Artículo 139.1 LJCA-.

Vistos los artículo citados, y demás de general aplicación al caso, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS EN REPRESENTACIÓN DE DON Isidoro Y DOÑA Esther FRENTE A LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA DE 29 DE MARZO DE 2.021, EN LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS ARRIBA DETALLADAS, SEGUIDAS CONTRA ACUERDOS DEL SERVICIO DE GESTIÓN DE IMPUESTOS DIRECTOS DE 22 DE SETIEMBRE DE 2.020 QUE PRACTICABAN LIQUIDACIONES EN CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE LA RIQUEZA Y LAS GRANDES FORTUNAS DE LOS EJERCICIOS 2015, 2016 Y 2017 A CARGO DE DON Hipolito, Y DECLARAR DISCONFORMES A DERECHO Y ANULAR DICHOS ACTOS EN LO RELATIVO A LAS PARTICIPACIONES DE 2016 Y 2017 EN LAS ENTIDADES HOLANDESAS CV YA CITADAS, CON DESESTIMACIÓN DEL RECURSO EN LOS DEMÁS, Y NO HACIENDO IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0438 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así, por esta nuestra Sentencia, de la que se dejará testimonio completo en estos autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 23 de mayo de 2022.