Sentencia Administrativo Nº 20226/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 820/2004 de 22 de Abril de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20226/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACIÓN POR OBJETIVOS

APOYO A LA SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 20.226

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

Don José Luis López Muñiz

Don Jesús N. García Paredes

Don Javier Eugenio López Candela

Don José Ramón Giménez Cabezón

En Madrid, a veintidós de abril de dos mil ocho

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, integrada por los Magistrados arriba indicados, el presente recurso nº 820/04, en el que se impugna:

La Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el día 24 de noviembre de 2003.

Son partes en dicho recurso:

Como recurrente: La entidad PROMOCIONES Y COMPRAVENTA CASAS Y BARCOS, S.L., representada por la Procuradora Doña Paloma Izquierdo Labrada, y defendido por la Letrada, Doña Cristina Martín Sanjuán.

Como demandado: la Administración Tributaria, representada y defendida por Letrado de sus servicios jurídicos.

La cuantía del presente recurso es de 6.900,83 euros.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jesús N. García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso, y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en la que, con base en los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, solicito de este Tribunal el dictado de una Sentencia que estimando la demanda anule el acuerdo sancionador derivado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, confirmado por la resolución que se impugna.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo confirmándose la resolución impugnada.

TERCERO.- La Sala señaló para votación y fallo el día de 18 de abril de 2008

CUARTO.- El orden de despacho y decisión de este proceso resulta de dar cumplimiento al Acuerdo de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial de 18 de diciembre de 2007, que confirió comisión de servicios, sin relevación de funciones, en la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid a los Magistrados que se citan en el encabezamiento de esta sentencia.

En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 24.11.2003, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, que confirma el acuerdo sancionador derivado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, según Acta de Conformidad de fecha 2 de marzo de 2001, en la que se modificaban las bases declaradas por el concepto de "provisión para grandes reparaciones", al no admitirse por la Inspección como partida deducible, conforme al art. 13, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ; expediente sancionador iniciado en fecha 2 de marzo de 2001, previa autorización de fecha 1 de marzo de 2001.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la sanción, de acuerdo con los principios sancionadores, al cumplirse los requisitos contables, conforme al art. 13.2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 2 ) Falta de culpabilidad en el sentido interpretado por la jurisprudencia que cita; siendo aplicable el art. 77.4.d), de la Ley General Tributaria. Y 3 ) Procedencia, en su caso, de calificar la infracción como simple, conforme al art. 78 de la Ley General Tributaria .

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que la infracción está probada.

SEGUNDO: En relación con la procedencia o no de la sanción impuesta por dichos conceptos, es preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

TERCERO: En el presente caso, la conducta considerada como infractora deriva de la inclusión como partida deducible de la "provisión" dotada por la entidad por el concepto de " provisión para grandes reparaciones", con la finalidad de tener cubiertos los gastos derivados de los posibles siniestros ocurridos en los locales industriales que tiene arrendados.

Si bien, contablemente, esta partida no se opone a norma contable alguna, respondiendo al principio de prudencia contable, también es cierto que, fiscalmente, no todas las dotaciones a "provisiones" son deducibles, pues la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera aquellas que sí son deducibles, cumpliendo los requisitos que la norma fiscal impone. Dichos conceptos, por regla general, suelen apreciarse caso por caso en su interpretación y calificación fiscal, dando lugar a numerosos pronunciamientos judiciales, en los que se distingue entre los conceptos de "provisiones" y "previsiones".

La Sala entiende que, teniendo en cuenta la calificación jurídica del concepto discutido sobre partidas que nunca han sido ocultadas por la sociedad recurrente, así como el criterio jurisprudencial expuesto, la Sala entiende que, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En consecuencia, procede la estimación del recurso.

CUARTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Doña Paloma Izquierdo Labrada, en nombre y representación de la entidad PROMOCIONES Y COMPRAVENTA CASAS Y BARCOS, S.L., contra la resolución de fecha 24.11.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de junio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.