Sentencia Administrativo Nº 20241/2007, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1952/2003 de 08 de Noviembre de 2007

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20241/2007

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PLAN DE ACTUACIÓN DE LA SALA

EN APOYO A LA SECCIÓN QUINTA.

RECURSO Nº 1952/03

SENTENCIA Nº 20.241

ILTMOS.SRES:

MAGISTRADOS

D. JOSÉ LUIS LÓPEZ MUÑIZ GOÑI

D. JOSÉ MARÍA DEL RIEGO VALLEDOR

D. JOSÉ RAMÓN GIMÉNEZ CABEZÓN

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En la Villa de Madrid a ocho de noviembre de dos mil siete.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1952/03, interpuesto por D. Darío , representado por la Procuradora Paloma Valles Tormo, contra la Resolución 27-3-03 (REA NUM000 ). IRPF 1.999, habiendo sido parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, representado y defendido por su Abogacía, siendo la cuantía del recurso indeterminada.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la actuación administrativa impugnada, con reconocimiento de situación jurídica individualizada.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicó se dictase sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.- Fijada la cuantía como indeterminada y no habiéndose solicitado ni recibido el proceso a prueba, quedaron las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento.

CUARTO.- Para votación y fallo del presente recurso se señaló la audiencia del día 30 de octubre de 2007 , teniendo lugar.

QUINTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes, debiendo señalarse que por Acuerdo de 24-1-07 de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial, se confirió, con destino a esta Sala, comisión de servicios, sin relevación de funciones, a favor de los Magistrados actuantes, que deberán formar Sección funcional de refuerzo, asumiendo el conocimiento de los asuntos que les encomiende el Presidente de la propia Sala, cual se ha verificado.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Iltmo. Sr. D. JOSÉ RAMÓN GIMÉNEZ CABEZÓN.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 27-3- 03 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 (REA, en adelante), interpuesta por la parte aquí actora contra actos de retención por el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (IRNR) practicados desde el mes de enero de 1.999 en adelante por el Ministerio de Asuntos Exteriores en la nómina del actor, auxiliar administrativo, contratado laboral fijo, con destino en el Consulado General de España en Bruselas (Bélgica).

SEGUNDO.- La Administración empleadora, en aplicación de la Leyes 40/98 y 41/98, de 9-12 ambas, del IRPF y del IRNR, respectivamente, practica una retención del 8% sobre la totalidad de las retribuciones íntegras del personal contratado que "no tenga la consideración de personal desplazado desde España", siendo así que el interesado no trasladó su residencia fuera de nuestro país como consecuencia del contrato suscrito con la Administración, que data de 1-9-82, no acreditándose que fuera residente fiscal en España a dicha data (artº 24.1 c) de dicha Ley 41/98, de 9-12 ).

La parte actora postula que sus retribuciones siempre han tenido el mismo tratamiento, esto es, se excluye de la base de la retención el exceso de retribuciones sobre lo que se percibe en España por personal de la misma categoría y vínculo, pues tal exceso tendría carácter de "dietas" exentas de gravamen.

Dicha desestimación de la pretensión actora en vía económico-administrativa se fundamenta, en síntesis, en que siendo así que la discusión se plantea en torno a si la actora debe contribuir por IRPF o por IRNR, entiende el TEARM que, a tenor de lo dispuesto en los artículos 8 y 9.2.1º y 2º de la Ley del IRPF y de los artículos 5, 6 y 24.1 c) de la Ley del IRNR , para que una persona residente habitual en el extranjero tenga que tributar por el IRPF han de cumplirse las siguientes condiciones:

1.- Tener la nacionalidad española.

2.- Residir en el extranjero por su condición de miembro de la Administración exterior del Estado.

3.- En el caso de personal que no tenga la condición de funcionario público en activo o titular de cargo o empleo oficial, no tener su residencia en el extranjero con anterioridad a la adquisición de la condición indicada en el número 2 anterior.

De no reunirse tales requisitos, señala el TEARM, la condición de contribuyente se tiene por IRNR y no por IRPF, tal cual señala la Dirección General de Tributos en informe de 30-7-99, que determina, en suma, que los nacionales españoles contratados para la Administración exterior que invoquen su condición de contribuyentes por el IRPF deberán acreditar su residencia fiscal previa en España, siendo así que el actor fue contratado desde dicha data para dicho Consulado, sin que conste ni acredite en modo alguno su previa residencia fiscal en España, por lo que debe tributar por IRNR, en aplicación además del artº 19.1 del Convenio de doble imposición entre ambos Estados citados.

TERCERO.- La parte actora señala, en síntesis, en su escrito de demanda y en defensa de su tesis, lo que sigue, en cuanto aquí interesa:

1.- Hasta 12/98 tributó por IRPF, aplicándosele la retención correspondiente sobre parte de los haberes, considerándose exento el resto en calidad de "indemnización por residencia en el extranjero", siendo así que sólo desde 1-3 99 se le considera no residente, practicándose la retención por el 8% sobre todos sus haberes, incluida la citada indemnización por residencia, que continúa abonándosele en nómina como tal.

2.- En base a la normativa del IRPF, incluido su Reglamento, aprobado por RD 214/99, de 5-2 , entiende que la indemnización por residencia, cual acaecía con la normativa precedente del citado Impuesto, debe considerarse exceptuada de gravamen, alegando agravio comparativo y arbitrariedad respecto de la situación precedente.

Por su parte la demandada, en su contestación en defensa de la Resolución impugnada, significa que, a la vista de lo aportado al expediente tramitado y de la normativa reseñada, es claro que la actora debe contribuir por IRNR, dada su no acreditada residencia en España en el momento de la contratación, siendo correcta la retención practicada al efecto, a la vista del tenor literal del artº 24.1 c) de dicha Ley 41/98 , de dicho impuesto directo, cuyo artº 13 no recoge la exención que predica de la indemnización por residencia.

CUARTO.- Así las cosas, debemos significar en primer lugar que de lo aportado autos se desprende que, en efecto, no está acreditado que el actor residiera en territorio español al tiempo de ser contratado para dicha Administración exterior, según se señaló y resulta del expediente remitido y de las propias manifestaciones de la propia parte actora en autos, no habiendo aportado medio probatorio alguno al efecto en vía administrativa o en los presentes autos.

De otra parte, y cual señala el TEARM, a tenor de dicha normativa aplicable, hemos de significar adelantadamente que no resulta contraria a Derecho la actuación impugnada y ello a tenor de los propios preceptos citados, de los que resulta correcto concluir que el actor ha de contribuir conforme a dicho IRNR y no por el IRPF, cual venía haciendo con anterioridad y hasta después de la vigencia de aquél (1-1-99), siendo acertado al efecto el criterio derivado de dicho parecer razonado de la Dirección General de Tributos, que motiva la actuación seguida.

En efecto ha de partirse del ámbito personal de aplicación del IRNR, determinado por dicho artº 5 y 6 de la citada Ley del mismo, a cuyo tenor:

"Artículo 5 . Contribuyentes

Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al art. 6 de esta Ley , que obtengan rentas en el mismo, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el apartado 4 del art. 9 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

Artículo 6 . Residencia en territorio español

La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el art. 9 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, y en el apartado 3 del art. 8 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ".

A su vez el 9 de la Ley 40/98, del IRPF , señala lo que sigue, en cuanto ahora nos concierne:

"2. 1º A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misma.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de las mismas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de los mismos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismo, internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

2º No será de aplicación lo dispuesto en el número anterior:

Cuando las personas a que se refiere el número 1º de este apartado no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en el mismo....".

Pues bien, habida cuenta de tales preceptos, y el carácter de la relación profesional de la actora con la Administración exterior ( administrativa, contratada laboral con carácter fijo), de la que resulta que no tiene carácter de funcionaria pública en activo o titular de cargo o empleo oficial, habría de exigirse en todo caso para contribuir por IRPF ( y consiguientemente, no por IRNR) tener residencia habitual en España con anterioridad a la adquisición de la condición de trabajador al servicio de la Administración(o no tenerla en el extranjero en tal momento), cualidad que no acreditar cumplir el recurrente, cual le correspondería ex artº 114 LGT 63 , ni resulta del expediente aportado, conforme a lo expuesto.

Añádase a lo anterior que, conforme al artº 12.2 de la Ley 41/98 , se consideran rentas obtenidas en territorio español:

"2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior de este artículo, se entenderán, asimismo, obtenidos en territorio español los rendimientos satisfechos por:

a) Personas físicas que realicen actividades económicas y entidades residentes en territorio español.

b) Establecimientos permanentes situados en territorio español".

Deriva todo ello sin especial dificultad de la interpretación literal, sistemática y lógica de los preceptos transcritos (artº 3.1 CC y artº 23 LGT 63 ), siendo así que, a mayor abundamiento, la materia no parece haber sufrido modificación relevante alguna en los Textos Refundidos vigentes de ambos impuestos de 5-3-04.

QUINTO.- Dicho lo que antecede ha de añadirse que la base de retención resulta ser el total de las retribuciones abonadas (artº 11 y 12 de la Ley 41/98 ), siendo así que, conforme al artº 13 de la Ley del impuesto:

"1. Estarán exentas las siguientes rentas:

Las rentas mencionadas en el art. 7 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, percibidas por personas físicas.

Entre las rentas contempladas en dicho artº 7 LIRPF 98 no se encuentran las indemnizaciones por residencia, a las que se refiere, en desarrollo del artº 16, sobre rendimientos íntegros del trabajo, en su nº 1 d) de dicha Ley , el artº 8.A).3 b) de su Reglamento, aprobado por RD 214/99, de 5-2 , en calidad además de dietas exceptuadas de gravamen, no ya de rentas exentas.

A lo anterior ha de añadirse por último que el tipo de retención (8%) es el fijado expresamente en el artº 24.1 c) de la Ley del impuesto, a cuyo tenor:

Artículo 24 . Cuota tributaria

1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:........

c) Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que presten sus servicios en Misiones Diplomáticas y Representaciones Consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se gravarán al 8 por 100".

Y es que en definitiva, carecería de plena lógica y adecuada razón que la base de la retención prescindiera de la indemnización por residencia (que es además concepto distinto en sentido estricto a las dietas de viaje o desplazamiento), puesto que no se acredita que se produjera cambio de domicilio, ni desplazamiento con ocasión o por razón del trabajo contratado, sino que la parte actora debió ser contratada en su lugar de residencia por la Administración española.

SEXTO.- Restan por abordar por último, dos argumentos a que se refieren también los recurrentes en este tipo d easuntos, a saber el trato discriminatorio meramente alegado respecto de otros trabajadores en las mismas condiciones, que no acredita en absoluto ( ni el distinto trato, ni la identidad del supuesto,), con lo que malamente puede tomarse en consideración, además de no aducirse aquí y la actuación llevada a cabo por la Delegación de la AEAT respecto de la declaración por IRPF de la parte actora en los ejercicios del IRPF por ejercicios precedentes.

Pero es que, cual señala por ejemplo la STS de 17-12-01 (EDJ 52545 ), en definitiva, no hay lesión del principio de igualdad en relación con los precedentes administrativos invocados, si responden a otras circunstancias concurrentes en los favorecidos o su otorgamiento no se ajustó a la legalidad, con lo cual el precedente no puede considerarse vinculante fuera de la legalidad y respecto a la desigualdad en la aplicación de la ley, ésta no se produce cuando se razona el cambio de criterio respecto a sentencias anteriores.

Ni que decir tiene que tal actuación gestora posterior no puede determinar el criterio a seguir por la Sala para resolver esta litis., dado su planteamiento

Finalmente, y según reiterada y conocida jurisprudencia, el principio de igualdad establecido en el artículo 14 de la Constitución se vulnera cuando la desigualdad que se denuncia está desprovista de una justificación objetiva y razonable (sentencias del Tribunal Constitucional 22/1981, 110/93 ,176/1993 y 340/1993 , a título de ejemplo), lo que en el caso presente no acontece, conforme a lo expuesto.

Por último, ni que decir tiene que la actuación impugnada, con la fundamentación legal expuesta que la ampara, no puede incurrir en agravio comparativo alguno o arbitrariedad contraria al artº 9.3 CE , que meramente cita la demanda, sin que la mera sucesión o modificación normativa al efecto pueda dar lugar a ello.

SÉPTIMO.- En consecuencia con lo anterior, procede, sin más, la desestimación del presente recurso en los términos expuestos, confirmando la Resolución recurrida, sin que proceda pronunciamiento en materia de costas, al no haber méritos para ello( artº 139.1 LJCA ).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el pueblo español

Fallo

1.- DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo 1952/03, interpuesto por D. Darío contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 27-3-03 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 , interpuesta por la parte aquí actora contra actos de retención por el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (IRNR) practicados desde el mes de enero de 1.999 en adelante por el Ministerio de Asuntos Exteriores en la nómina del actor, trabajador contratado con destino en el Consulado General de España en Bruselas (Bélgica), actuación administrativa que se confirma, en cuanto que resulta ajustada a Derecho.

2.- No procede pronunciamiento alguno en las costas del presente recurso.

La presente Resolución es firme en esta vía jurisdiccional (artículos 86 y 96 LJCA )

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos. JOSÉ LUIS LÓPEZ MUÑIZ GOÑI.- JOSÉ MARÍA DEL RIEGO VALLEDOR JOSÉ RAMÓN GIMÉNEZ CABEZÓN.

Publicación.- En el mismo día de la fecha fue publicada la anterior sentencia, de lo que yo, la Secretaria del Plan de Actuación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en Apoyo a la Sección Quinta, doy fe.