Sentencia Administrativo Nº 203/2010, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 949/2008 de 11 de Marzo de 2010

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00203/2010

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres.

Magistrados del margen, en

nombre de S. M. el Rey ha dictado la siguiente :

SENTENCIA Nº 203

PRESIDENTE : DON WENCESLAO OLEA GODOY

MAGISTRADOS

DOÑA ELENA MENDEZ CANSECO

DON MERCENARIO VILLALBA LAVA

DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU

DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS

DON JOSE MARIA SEGURA GRAU

En Cáceres a once de Marzo de dos mil diez.-

Visto el recurso contencioso administrativo nº 949 de 2008, promovido por el Procurador Sr. Leal López, en nombre y representación de COOPERATIVA Y CAJA RURAL SANTA MARTA VIRGEN siendo demandada LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representado por el Sr. Abogado del Estado sobre: Resolucion del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 29.2.2008 desestimatoria de reclamaciones 06/988/06, 06/989/06 y 06/990/06.

C U A N T I A: 111.194,99 euros. . .

Antecedentes

PRIMERO: Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.-

SEGUNDO: Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entrego el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada ; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.-

TERCERO: Recibido el recurso a prueba, se admitieron y practicaron todas las propuestas, obrando en los ramos separados de las partes, declarándose concluso este periodo señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.-

CUARTO: En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales;

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS.

Fundamentos

PRIMERO.- La entidad "Cooperativa y Caja Rural Santa Marta Virgen" formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 29 de febrero de 2008, dictada en las reclamaciones económico- administrativas números 06/988/06, 06/989/06, 06/990/06 y 06/991/06, acumuladas, que desestima las reclamaciones interpuestas contra las Resoluciones de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Extremadura, Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorias de los recursos de reposición presentados contra denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004. La parte actora solicita la declaración de nulidad de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura. La Administración General del Estado interesa la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- La resolución del presente juicio contencioso-administrativo nos obliga a separar la solicitud de devolución del ejercicio 2001 de las de los demás ejercicios aunque avanzamos que lo que diremos para los ejercicios 2002, 2003 y 2004 es igualmente válido para el ejercicio 2001.

Respecto al período impositivo 2001, podemos comprobar en el expediente administrativo que a la empresa demandante le fue levantada Acta de Conformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido, donde la Agencia Tributaria disminuía la cuota de I.V.A. soportado deducible, como consecuencia de la percepción en el ejercicio 2001 de dos subvenciones de capital, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 104, Dos, 2º, párrafo segundo de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , conforme a la regulación introducida a partir de la Ley 66/97, de 30 de Diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que preveía la aplicación de la regla de prorrata en el caso del cobro de subvenciones.

El Acta fue firmada de Conformidad por el obligado tributario, indicándose que podía ser recurrida en reposición o mediante la interposición de una reclamación económico-administrativa. Sin embargo, la contribuyente no recurrió la Liquidación practicada por la Agencia Tributaria.

Siendo firme la liquidación, la contribuyente solicitó la devolución de la cuota de I.V.A. que había sido minorada por la Administración Tributaria con base en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 6 de Octubre de 2005 . La Agencia Tributaria desestimó la petición formulada por la parte actora, decisión que ha sido confirmada por el T.E.A.R. de Extremadura.

TERCERO.- Lo primero que debemos señalar es que la sociedad demandante no recurrió en tiempo y forma contra la Liquidación practicado en su día por la Administración Tributaria. El Acta de Conformidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, fue dictada el 11-7-2002, y la mismo contenía los elementos esenciales para determinar la deuda tributaria, en concreto, hacía referencia a la minoración de las cuotas del I.V.A. soportado como consecuencia de la percepción de subvenciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido . Así pues, en el procedimiento de inspección tramitado por la Agencia Tributaria lo discutido era precisamente la aplicación de las reglas previstas en el artículo 104 de la Ley 37/92 , conforme a la regulación introducida por la Ley 66/97, de 30 de Diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que preveía la aplicación de la regla de prorrata en el caso del cobro de subvenciones. El Acta informaba al recurrente de los medios de impugnación que podía interponer contra el mismo, así como el plazo para recurrir. Así pues, es la parte demandante la que no recurre en tiempo la Liquidación derivada del Acta de Conformidad, no pudiendo posteriormente impugnarla a través de los denominados procedimientos especiales de revisión si no concurren los supuestos de hecho previstos para la admisión de estos procedimientos especiales que tienen siempre un carácter subsidiario y extraordinario.

CUARTO.- El caso planteado por la parte actora no constituye en sentido estricto un supuesto de los contemplados en el artículo 221,1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , pero no puede desconocerse que el inciso tercero del mismo precepto remite a los procedimientos especiales de revisión de los apartados a) Revisión de actos nulos de pleno derecho, c) Revocación o d) Rectificación de errores previstos en el artículo 216 . En este supuesto, resulta evidente que no estamos ante un supuesto de rectificación de errores y tampoco aporta el demandante fundamento que acredite que se ha incurrido en uno de los casos de nulidad contemplados en el artículo 217,1 de la Ley General Tributaria . La petición de la parte actora debe, por tanto, encauzarse en el procedimiento de revocación previsto en el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , por lo que nuestro examen se centra en determinar si concurren o no los motivos para dar lugar a la revocación de un acto administrativo que adquirió la condición de firme y consentido por no haber sido recurrido en tiempo y forma.

QUINTO.- El artículo 219,1 de la Ley General Tributaria , dispone que "La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados". La revocación es uno de los procedimientos especiales de revisión contemplados en el artículo 216 , siendo la causa invocada por la parte recurrente la improcedencia del acto dictado con base en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005, número C-2004/2003 , que declara que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo de 1977, Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de Abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

Ahora bien, esta doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha sido aplicada por la Sala cuando han sido recurridas las Liquidaciones Provisionales o Definitivas por parte de los contribuyentes, pero no cuando se pretende instar un procedimiento especial de revisión contra actos administrativos firmes debido a que no fueron recurridos en su día por el interesado y que la Agencia Tributaria dictó con base en el ordenamiento jurídico-tributario entonces vigente, sin que pueda afirmarse que existiera una infracción manifiesta de la Ley o una circunstancia sobrevenida que ponga de manifiesto la improcedencia del acto dictado, requisitos que exige el precepto y que deben tratarse de una violación del ordenamiento jurídico que sea patente, evidente, es decir, que no admita o suscite dudas, situación que no concurre en el presente supuesto donde la cuestión suscitada era polémica pero no es hasta que se dicta sentencia por parte del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en Octubre de 2005 cuando se comprueba definitivamente que la normativa española sobre la prorrata general no es conforme en la Sexta Directiva Comunitaria.

En este caso, la Agencia Tributaria aplicó las reglas previstas en el artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre , lo hacia, por tanto, con base en una disposición de carácter general, y con la finalidad de dar cumplimiento al principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque finalmente el Reino de España adoptara una disposición en contra de la Sexta Directiva al limitar el derecho a deducción que solamente estaba previsto para los denominados sujetos pasivos mixtos pero no en el caso de los sujetos pasivos totales. Es por ello que no existe esa violación evidente o manifiesta del Derecho Comunitario, y que la parte actora en el momento en que le fue notificada la Liquidación debió agotar la vía administrativa y jurisdiccional, no dejando de recurrir dicho acto administrativo puesto que el debate ya estaba suscitado, no era posterior o sobrevenido al dictado de la Liquidación, como se comprueba en los apartados 8 a 11 de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas donde se hace referencia al procedimiento administrativo previo que inició la Comisión de las Comunidades Europeas mediante un requerimiento al Gobierno de España el día 20 de Abril de 2001, que fue contestado por España mediante escrito de 28 de Mayo de 2001, emitiendo la Comisión el 27 de Junio de 2002 un dictamen motivado en el que instaba al Estado a adoptar las medidas necesarias para adecuar la normativa española a la europea, lo que fue contestado por el Reino de España mediante escrito de 20 de Septiembre de 2002 en el que reiteraba su disconformidad con la postura de la Comisión.

Es por ello que la parte actora si no estaba de acuerdo con los criterios de la Agencia Tributaria en el momento de practicar la liquidación de 11-7-2002 debería haberla impugnado en tiempo y forma y haber alegado todas las cuestiones fácticas y jurídicas que estimase procedentes, lo que hubiera permitido el enjuiciamiento pleno de la Liquidación. Al no haberlo hecho así, no puede ahora pretender reabrir un debate por un mecanismo extraordinario de revisión que sólo será admisible cuando concurra el supuesto tasado previsto en el artículo 219 L.G.T . En el presente caso, estamos ante distintas posturas en la aplicación del principio de neutralidad que rige en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que la aplicación del criterio sostenido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria incurriese en una infracción evidente, patente o manifiesta sino que tenía una base legal, a los efectos ahora pretendidos, por lo que no procede la revocación interesada por el demandante. No cabe, por consiguiente, acudir a un procedimiento especial de revisión que solo procede en los supuestos tasados que ha establecido el Legislador, no pudiendo en el procedimiento de revocación discutir la totalidad de las cuestiones planteadas por el acto originario o alegar motivos que versan sobre la aplicación del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia, cuestiones que en modo alguno pueden ser encuadrables en el supuesto de infracción manifiesta de Ley o de circunstancias sobrevenidas que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado del artículo 219,1 de la Ley General Tributaria .

SEXTO.- Junto al principio de la primacía del Derecho Comunitario invocado por la parte actora, debemos aplicar el principio de seguridad jurídica que impide la revisión de situaciones jurídicas consolidadas. El Acta fue firmada de Conformidad por la actora que no mostró, por tanto, objeción alguna a la regularización acordada por la Administración. El ejercicio de las acciones que en defensa de los derechos e intereses legítimos puede ejercer el particular conduce a la exigencia de plazos, términos y formalidades, y omitir la observancia de éstos vulneraría el ordenamiento jurídico y daría lugar a una inaceptable indeterminación del plazo para obtener una respuesta sea en vía administrativa o jurisdiccional, lo que resultaría contrario el principio de seguridad jurídica.

La tesis que sostiene la parte actora se basa en la nulidad de un precepto legal por ser contrario a la normativa comunitaria. Esta argumentación parte de la producción de efectos de una sentencia que declara la nulidad del precepto a una situación jurídica ya consolidada -aunque luego veremos que realmente la sentencia de 6 de octubre de 2005 no es aplicable a la demandante por su condición de sujeto pasivo mixto-. Esta tesis no puede sostenerse porque aun admitiendo la ulterior declaración de nulidad del precepto que legitimaba una determinada actuación no cabe entender que extendiera sus efectos a aquellos actos que hubieran quedado firmes y consentidos y agotados sus determinaciones; está en la base de esa limitación la misma seguridad jurídica que constituye, no se olvide, uno de los principios garantizados por el artículo 9,3 de la Constitución Española.

Sobre esta cuestión, comenzaremos citando la Resolución del T.E.A.C. de 14-12-2005 (EDD 2005/303741), que establece lo siguiente: "

A este respecto, es la propia sentencia dictada en recurso de incumplimiento la que dispone de forma expresa (apartado 31), que no es aplicable la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo, sino que debemos remitirnos a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del "efecto directo" y "primacía" del Derecho Comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene efectos "ex tunc". Por tanto, el Estado o Estados afectados deben, no sólo suprimir la norma o acto incompatible con el Derecho Comunitario sino, además, reparar el efecto ilícito que haya producido. En este sentido, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos "ex tunc" tiene como consecuencia su aplicación retroactiva aunque limitada a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes".

El Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 17 de Marzo de 2001 (EDJ 2001/12110 ) declara: "Estamos en consecuencia en presencia de actos que fueron consentidos (las autoliquidaciones, como ha reiterado esta Sala -vid. Sentencia de 21 de diciembre de 1996 -, si bien no son actos administrativos en sentido estricto son actos de gestión tributaria), como expresamente reconoce la actora al acudir al procedimiento de revisión, que sólo procede con relación a actos firmes, habiendo arbitrado la Ley General Tributaria un procedimiento específico a tal fin, para evitar a los interesados y a la Administración la complejidad propia del procedimiento ordinario de revisión, basado en la declaración de lesividad como trámite previo necesario... A mayor abundamiento, como viene señalando una copiosa jurisprudencia de esta Sala, desde la de 3 de octubre de 1991 a la 4 de enero de 1999 , y cuantas en ellas se citan, el art. 120-1 de la Ley de Procedimiento Administrativo establece que «La estimación de un recurso interpuesto contra una disposición de carácter general implicará la derogación o reforma de dicha disposición, sin perjuicio de que subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma», salvedad que, sin duda, antepone el principio de la seguridad jurídica, consagrado por el art. 9.º-3 de la Constitución".

En la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de Febrero de 1998 (EDJ 1998/1622 ) se señala lo siguiente: "El principio de seguridad jurídica rige dicho precepto, para evitar que la anulación de una disposición de carácter general haga decaer la eficacia de actos administrativos consentidos o no impugnados al amparo de la norma posteriormente anulada. Constantemente la doctrina de esta Sala ha negado que pueda hablarse de error de hecho en una declaración-liquidación hecha bajo la égida de una norma después declarada nula. De reiteradísima califica la sentencia de 28 de mayo de 1994 la jurisprudencia que interpreta el artículo 120 en el sentido indicado. Y por tratarse del mismo supuesto que ahora nos ocupa, es obligado reiterar la doctrina de esta Sala y Sección, de 17 de octubre de 1996, recurso de casación 457/1994 . Conforme a la misma, aun cuando es cierto que la declaración de nulidad de una disposición general, por ser de pleno derecho a tenor de lo expresamente establecido en el art. 47.2 de la Ley Procedimental aquí aplicable, la ya citada de 17 julio 1958 , debe producir sus efectos "ex tunc" y, por consiguiente, y en principio, pierde la virtualidad legitimadora de cualquier acto que en ella pretenda ampararse, no lo es menos que, por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica, como esta Sala tiene declarado en Sentencias de 30 marzo y 4 mayo 1993 , y en garantía de las relaciones establecidas, esta eficacia se encuentra atemperada por el precitado art. 120 de la tan repetida Ley de Procedimiento , aplicable tanto a los supuestos de recurso administrativo como a los de recurso jurisdiccional, que dispone la subsistencia de los actos firmes dictados en aplicación de la disposición general declarada nula, con equiparación, por tanto, de la anulación a la derogación, aunque sólo, como queda dicho, respecto de los actos firmes, subsistiendo en cuanto a los de diferente naturaleza la posibilidad de impugnarlos si así lo permite la legalidad aplicable una vez declarada nula la disposición general".

En idéntico sentido, se ha pronunciado el Tribunal Constitucional, sirva como ejemplo el fundamento jurídico séptimo de la sentencia número 289/2000, de 30 de Noviembre , que declara inconstitucional y nula la Ley del Parlamento de las Islas Baleares 12/91, de 20 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, que expresamente dispone que "Llegados al fin de nuestro enjuiciamiento, antes de pronunciar el fallo sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que le integra. Pues bien, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ) y siguiendo los precedentes sentados en supuestos que presentan rasgos similares al caso aquí enjuiciado (por todas, STC 45/1989, FJ 11 ), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme". Pronunciamiento que se reitera en el fundamento jurídico décimo de la sentencia del Tribunal Constitucional 179/2006, de 13 de Junio , dictada en la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, sobre la Ley de la Asamblea de Extremadura 7/97, de 29 de Mayo , de medidas fiscales sobre la producción y transporte de energía que incidan sobre el medio ambiente.

Doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional sobre los efectos de una declaración de nulidad de una disposición de carácter general en los actos administrativos firmes que consideramos también aplicable a los supuestos en que la expulsión del ordenamiento se basa en que la normativa española es contraria a la normativa comunitaria.

SÉPTIMO.- La conclusión de todo lo anterior es que la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se aplicará a aquellos supuestos que estén pendientes de resolución pero no a aquellas situaciones ya consolidadas y que han agotado sus efectos, precisamente, al no haber sido impugnadas por los interesados. En cuanto a la jurisprudencia comunitaria, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 13-1-2004, asunto C-453/2000 (EDJ 2004/27 ) establece que un órgano administrativo ante el que se presenta una solicitud está obligado a examinar de nuevo una resolución administrativa firme para tomar en consideración la interpretación de la disposición pertinente del Derecho comunitario efectuada entre tanto por el Tribunal de Justicia cuando concurren las siguientes circunstancias: -según el Derecho nacional, dispone de la facultad de reconsiderar esta resolución; -la resolución controvertida ha adquirido firmeza a raíz de una sentencia de un órgano jurisdiccional nacional que resuelve en última instancia; -dicha sentencia está basada en una interpretación del Derecho comunitario que, a la vista de una jurisprudencia del Tribunal de Justicia posterior a ella, es errónea y que se ha adoptado sin someter la cuestión ante el Tribunal de Justicia, con carácter prejudicial, conforme a los requisitos previstos en el artículo 234 CE, apartado 3 ; -el interesado se ha dirigido al órgano administrativo inmediatamente después de haber tenido conocimiento de dicha jurisprudencia. La sentencia de 12-2-2008, asunto C-2/2006 (EDJ 2008/4992 ) parte del contenido de la sentencia Kühne & Heitz que acabamos de mencionar y que establece como circunstancia necesaria que la resolución administrativa haya adquirido firmeza en virtud de una sentencia de un órgano jurisdiccional que ha conocido en última instancia. Estas circunstancias no concurren en el supuesto de hecho objeto de este proceso contencioso-administrativo donde la parte recurrente no agotó las vías administrativa y jurisdiccional.

Por otro lado, en la sentencia de 19-9-2006, asuntos C-392/2004 y C-422/2004, acumulados (EDJ 2006/253079 ), el Alto Tribunal señala: "51. De conformidad con el principio de seguridad jurídica, el Derecho comunitario no exige, en principio, que un órgano administrativo esté obligado a reconsiderar una resolución administrativa que ha adquirido firmeza al expirar los plazos razonables de recurso o por agotamiento de las vías de recurso (véase la sentencia Kühne & Heitz, antes citada, apartado 24). La observancia de dicho principio permite evitar que puedan ponerse indefinidamente en cuestión actos administrativos que surtan efectos jurídicos (véase, por analogía, la sentencia de 14 de septiembre de 1999, Comisión/AssiDomän Kraft Products y otros, C-310/97 P, Rec. p. I-5363, apartado 61 ). 52. El Tribunal de Justicia ha reconocido, sin embargo, que en algunos supuestos cabía reconocer un límite al referido principio. De este modo, en el apartado 28 de la sentencia Kühne & Heitz, antes citada, declaró que un órgano administrativo responsable de la adopción de una resolución administrativa está obligado, en aplicación del principio de cooperación derivado del artículo 10 CE , a examinar de nuevo dicha resolución y, en su caso, a revocarla, si concurren cuatro requisitos. En primer lugar, que el órgano administrativo disponga, según el Derecho nacional, de la facultad de reconsiderar dicha resolución. En segundo lugar, que la resolución controvertida haya adquirido firmeza a raíz de una sentencia de un órgano jurisdiccional nacional que resuelva en última instancia. En tercer lugar, que dicha sentencia esté basada en una interpretación del Derecho comunitario que, a la vista de una jurisprudencia del Tribunal de Justicia posterior a ella, sea errónea y que se haya adoptado sin someter la cuestión ante el Tribunal de Justicia, con carácter prejudicial, conforme a los requisitos previstos en el artículo 234 CE, apartado 3. En cuarto lugar, que el interesado se haya dirigido al órgano administrativo inmediatamente después de haber tenido conocimiento de dicha jurisprudencia. 57. A este respecto, procede recordar que, según jurisprudencia reiterada, a falta de normativa comunitaria en la materia, la determinación de la regulación procesal destinada a garantizar la salvaguarda de los derechos que el Derecho comunitario genera en favor de los justiciables corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro en virtud del principio de autonomía procesal de los Estados miembros, a condición, sin embargo, de que esta regulación no sea menos favorable que la aplicable a situaciones similares de carácter interno (principio de equivalencia) y de que no haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (véanse, entre otras, las sentencias de 16 de mayo de 2000, Preston y otros, C-78/98, Rec. p. I-3201, apartado 31 , y de 7 de enero de 2004, Wells, C-201/02, Rec. p. I-723, apartado 67)... 59. Así pues, es importante que las empresas afectadas puedan interponer recurso contra tales liquidaciones dentro de un plazo razonable contado a partir de la notificación de las mismas, así como ejercitar los derechos que les confiere el Derecho comunitario y, en particular, el artículo 11, apartado 1, de la Directiva 97/13. 60 . En los litigios principales, no se ha aducido que no fueran razonables las normas que regulan la interposición de recursos y, en particular, el plazo de un mes establecido a tal efecto... 62. Por lo que se refiere, en segundo lugar, al principio de equivalencia, dicho principio exige que el conjunto de normas aplicables a los recursos, incluidos los plazos establecidos, se aplique indistintamente a los recursos basados en la violación del Derecho comunitario y a aquéllos basados en la infracción del Derecho interno. 63. De lo anterior se desprende que, si las normas nacionales aplicables a los recursos obligan a revocar un acto administrativo que sea ilegal con arreglo al Derecho interno cuando, pese a haber adquirido firmeza, el mantenimiento del acto en cuestión sea "sencillamente insoportable", la misma obligación de revocación ha de existir en condiciones equivalentes cuando se trate de un acto administrativo contrario al Derecho comunitario. 64. De las indicaciones aportadas por el órgano jurisdiccional nacional se desprende que, a efectos de valorar el concepto de carácter "sencillamente insoportable", el juez nacional examinó si el mantenimiento de las liquidaciones controvertidas violaba los principios de Derecho nacional de igualdad de trato, equidad, orden público o buena fe, y estudió asimismo si era manifiesta la incompatibilidad de las liquidaciones con normas jurídicas de rango superior. 65. En cuanto al principio de igualdad de trato, el Bundesverwaltungsgericht considera que no se violó dicho principio, puesto que las empresas cuya liquidación se había mantenido, tales como i-21 y Arcor, no habían ejercitado la facultad de impugnar sus respectivas liquidaciones. Por lo tanto, no se encuentran en una situación comparable a la de aquellas empresas que, habiendo ejercitado dicha facultad, obtuvieron la revocación de las liquidaciones de las que eran destinatarias. 66. Tal aplicación del principio de igualdad de trato recogido en la normativa objeto de controversia en los litigios principales no difiere según que el litigio verse sobre una situación derivada del Derecho nacional o sobre una situación derivada del Derecho comunitario, de manera que no viola el principio de equivalencia. 67. Por lo demás, no se ha alegado que los principios de orden público, buena fe o equidad se hayan aplicado de manera diferente según la naturaleza del litigio... 69. Cuando, por aplicación de las normas del Derecho nacional, la Administración está obligada a revocar una resolución administrativa que ha adquirido firmeza si ésta es manifiestamente incompatible con el Derecho interno, la misma obligación debe existir si dicha resolución es manifiestamente incompatible con el Derecho comunitario... 71. A la luz de cuanto antecede, corresponde al juez nacional apreciar si una normativa nacional claramente incompatible con el Derecho comunitario, como aquélla en la que se basan las liquidaciones controvertidas en los litigios principales, constituye una ilegalidad manifiesta con arreglo al Derecho nacional de que se trate".

La conclusión de lo expuesto es que la parte actora disponía de un plazo razonable para impugnar la Liquidación, la interposición de recursos y el procedimiento de revocación encuentran la misma regulación ya sea por la vulneración de una norma del Derecho nacional o del Derecho comunitario y, a la vista de todo lo expuesto anteriormente, esta Sala de Justicia no aprecia la concurrencia de los supuestos de hecho que establece el artículo 219 de la Ley General Tributaria para dar lugar a la revocación interesada, por lo que lo expuesto no entra en contradicción con la jurisprudencia comunitaria sino que sigue su doctrina.

OCTAVO.- Lo dicho hasta ahora se refiere al ejercicio 2001 debido a que respecto a este período impositivo la parte actora aceptó expresamente la Liquidación practicada por la Agencia Tributaria. Esta es la doctrina aplicada por esta Sala de Justicia cuando se instaba la devolución de ingresos indebidos y existían anteriores actos administrativos que habían adquirido la condición de firmes por no haber sido impugnados por los obligados tributarios.

En relación al resto de ejercicios 2002 a 2004 -aunque, como hemos indicado al inicio de esta sentencia, es igualmente aplicable al ejercicio 2001- debemos tener en cuenta un hecho esencial que impide aplicar la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas.

Dice la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas: "25. Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativas a las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva , esto es, a las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretadas a la luz de dicho artículo 17, apartado 5 . Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos. 26. Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992 , que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva... 31. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva , al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones".

A ello se ha referido la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de marzo de 2009 (EDJ 2009/32190 ) que contiene doctrina que debe ser aplicada a este supuesto de hecho, a saber: "De las alegaciones formuladas por la Abogacía del Estado, se deduce que no se discute que las subvenciones cuestionadas sean subvenciones que no se vinculan al precio de los bienes o servicios suministrados sino que son del tipo de aquellas que se destinan a financiar las actividades empresariales del sujeto pasivo. Lo que la Abogacía del Estado discute es un asunto sobre el cual no se ha pronunciado directamente la sentencia objeto del recurso de casación, dado que el tema estaba planteado en términos jurídicos y no fácticos, antes de que se produjera la referida sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (que fue dictada después de haber sido evacuada demanda y contestación). Ha sido tal sentencia la que ha venido a introducir la diferencia, en cuanto a la consideración en el denominador de la regla de la prorrata de las subvenciones que en este caso nos ocupan. Debe reconocerse que la Abogacía del Estado tiene razón en cuanto sostiene que la referida sentencia se ha limitado a afirmar la extralimitación del legislador español, pero sólo referida a los sujetos pasivos totales y no respecto de los sujetos pasivos mixtos. Sin embargo, tal diferenciación ha venido a perder importancia en los momentos actuales, debido a la aplicación de la Ley 3/2006, de 29 de marzo , de modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea. Dicha Ley resume en su preámbulo la situación producida tras la sentencia en los siguientes términos, en armonía con la interpretación que patrocina la Abogacía del Estado: "La Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modificó los arts. 102, 104 y 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . Como consecuencia de esta modificación, a partir del 1 de enero de 1998 la percepción de subvenciones que no formaran parte de la base imponible de este Impuesto implicaba una limitación en el derecho a la deducción para los empresarios o profesionales. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 6 de octubre de 2005, dictada en el asunto C-204/03 , la Comisión contra el Reino de España, ha declarado que las previsiones contenidas en los arts. 102, 104 y 106, en su versión modificada por la Ley 66/1997 , no eran conformes con la Sexta Directiva, lo que obliga a modificar estos preceptos. Según se señala en la Sentencia, únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. Esta es la facultad que tienen los Estados miembros de acuerdo con el art. 19 de la Sexta Directiva según se interpreta por el Tribunal de Justicia". Pese a ello, por razones de proporcionalidad, la Ley no sólo se limita a modificar la normativa española en los términos exigidos por la sentencia del Tribunal de Justicia, sino que extiende el beneficio también a los sujetos pasivos mixtos: "A pesar de lo anterior, no se considera razonable el mantenimiento de esta restricción en los términos en que se ha formulado. Por el contrario, se entiende preferible la eliminación de toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, evitando de esta manera que la realización de operaciones limitativas del derecho a la deducción pueda traer como consecuencia una limitación desproporcionada en este derecho al incluir estas subvenciones en el denominador de la prorrata, cuando a falta de dichas operaciones no cabe la citada inclusión". CUARTO.- Ahora bien, la vigencia de dicha Ley no está prevista con carácter retroactivo y por ello no puede aplicarse a los ejercicios que se cuestionan en este recurso. Así pues, el asunto que nos ocupa debe reconducirse a valorar si la entidad ahora recurrida tenía la consideración de sujeto pasivo total o de sujeto pasivo mixto. Del examen del expediente administrativo se comprueba sin ningún género de dudas que, esencialmente, la entidad ahora recurrida únicamente realizó en los ejercicios considerados operaciones con derecho a deducción del impuesto y, por ello, debe considerarse un sujeto pasivo total, al que le es aplicable la interpretación mantenida por la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y consiguientemente es conforme a derecho la devolución de ingresos indebidos solicitada, cuya denegación fue el acto administrativo inicialmente impugnado".

No ocurre lo mismo en el supuesto de hecho que estamos analizando donde la parte actora, a pesar de lo alegado en el escrito de demanda, no es sujeto pasivo total sino que es un sujeto pasivo mixto, ya que realiza operaciones con derecho a la deducción (elaboración de vinos) junto con otras que no originan tal derecho (operaciones derivadas de la sección de crédito). Así lo recogen los actos administrativos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria, y en ello se basa la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura, sin que su condición de sujeto pasivo mixto haya sido desvirtuada por prueba alguna propuesta por la parte demandante. En consecuencia, partiendo de su condición de sujeto pasivo mixto no le resulta aplicable la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 que declara el incumplimiento del Derecho Comunitario por el Reino de España exclusivamente en relación a los denominados sujetos pasivos totales. Tampoco le resulta de aplicación la reforma efectuada por la Ley 3/2006, de 29 de marzo, que se aplica a partir del 1 de enero de 2006 , es decir, los ejercicios discutidos no se subsumen dentro de la regulación de esta norma. Según señala la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. Esta es la facultad que tienen los Estados miembros de acuerdo con el artículo 19 de la Sexta Directiva según se interpreta por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, por lo que no puede alegarse que la norma que le fue aplicada a la demandante no era compatible con el Derecho Comunitario pues precisamente el T.J.C.E. admite esa posibilidad de prorrata en el caso de sujetos pasivos mixtos. El que la Ley 3/2006 , haya ido más lejos en la eliminación de toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, en modo alguno niega validez a la anterior opción del Legislador, opción que permite el ordenamiento jurídico comunitario. La parte actora es sujeto pasivo mixto pues no llega a realizar sectores diferenciados de actividad empresarial por no poder reputarse distinta la actividad accesoria de la sección de crédito al no exceder su volumen de operaciones del quince por ciento de la actividad de elaboración de vinos (artículo 9 Ley 37/1992, de 28 de diciembre ).

En consecuencia, al tratarse de un sujeto pasivo mixto no le es aplicable la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, lo que conduce a la Sala a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución impugnada.

NOVENO.- No se aprecian temeridad o mala fe a los efectos de una concreta imposición de costas a ninguna de las partes de conformidad con lo prevenido en el artículo 139,1 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Leal López, en nombre y representación de la entidad "Cooperativa y Caja Rural Santa Marta Virgen", contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 29 de febrero de 2008, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/988/06, 06/989/06, 06/990/06 y 06/991/06, acumuladas, confirmamos la misma por ser ajustada a Derecho. Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia no cabe recurso de casación (artículo 86 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.