Sentencia Administrativo Nº 203/2014, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 678/2012 de 05 de Mayo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 678/2012

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 203/2014

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

MAGISTRADOS:

D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ

Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a cinco de mayo de dos mil catorce.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 678/2012 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: RESOLUCIÓN DE 25-4-2012 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA, EN RELACIÓN CON LA RECLAMACIÓN ECONÓMICA-ADMINISTRATIVA NÚMERO 829/2011 INTERPUESTA CONTRA LA SANCIÓN 08-S11001291-2H DICTADA POR EL JEFE DE LA SECCIÓN DE SOCIEDADES DEL DEPARTAMENTO DE HACIENDA Y FINANZAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL BIZKAIA DERIVADA DE LIQUIDACIÓN A8-W04197680-1J. ¡.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: MABARENT, S.L., representada por el Procurador D. GERMÁN ORS SIMÓN y dirigida por el Letrado D. ASIER GUEZURAGA UGALDE.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Dª. MARÍA MONTSERRAT COLINA MARTÍNEZ y dirigida por el Letrado D. SANTIAGO ARANZADI MARTÍNEZ DE INSAUSTI.

Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 23-7-2012 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. GERMÁN ORS SIMÓN, actuando en nombre y representación de MABARENT, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de fecha 25-4-2012, que desestima la reclamación económico-administrativa número 829/11 promovida frente al Acuerdo desestimatorio dictado el 3- 6-2011 por el Jefe de Servicio de Tributos Directos en resolución del recurso de reposición interpuesto contra liquidación por sanción tributaria practicada el 5-4-2011 derivada de liquidación por Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo 1 de enero a 31 de diciembre de 2008; quedando registrado dicho recurso con el número 678/2012.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se confirme el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de costas a la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 12-11-2013 se fijó como cuantía del presente recurso la de 11.556'96 €.

QUINTO.-Por resolución de fecha 10-4-2014 se señaló el pasado día 24-4-2014 para la votación y fallo del presente recurso.

SEXTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Mediante el presente recurso contencioso-administrativo, D. German Ors Simón, procurador de los Tribunales y de Mabarent, S.L. deduce impugnación jurisdiccional en relación con el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de fecha 25 de abril de 2.012, que desestima reclamación económico-administrativa nº 829/11 promovida frente al Acuerdo desestimatorio dictado el 3 de junio de 2.011 por el Jefe de Servicio de Tributos Directos en resolución del recurso de reposición interpuesto contra liquidación por sanción tributaria practicada el 5 de abril de 2.011 derivada de liquidación por Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo 1 de enero a 31 de diciembre de 2.008.

Interesa de esta Sala en el suplico de la demanda el dictado de sentencia, que estimando íntegramente la reclamación, declare contraria a derecho, y en consecuencia anule, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral impugnada, por carecer de la mínima motivación exigida en el artículo 222 de la Norma Foral General Tributaria .

Y de otro modo, declare contraria a derecho y anule esa Resolución, acordando la nulidad de la sanción n° 08- S11001291-2H dictada por el Jefe de la Sección de Sociedades del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia, por ser contraria a derecho, al no concurrir los requisitos previstos normativamente, como son el dolo o negligencia, para la imposición de sanciones.

Aduce, en síntesis, en amparo de tales pretensión:

1º Que no existe ningún precepto de la norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en el que se señale o haga referencia a que, tal y como defiende la Administración tributaria, el ajuste derivado de la corrección monetaria deba imputarse en operaciones con precio aplazado, en función del ejercicio en el que se va tributando por la operación, es decir, en función de los cobros, sin que en la autoliquidación presentada se vulnerara la limitación que establece el artículo 19.5 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso, ya que atendiendo a las rentas generadas en el conjunto de la operación y no sólo a las generadas en el ejercicio 2.008 como consecuencia del pago aplazado, el ajuste por inflación no supera, en ningún caso, las rentas (globales) de la operación.

Subraya que el artículo 15.9 NFIS no dice nada de 'un ejercicio', y sí que la operación en su conjunto no puede ser negativa, cosa que no ocurre en el presente caso.

En definitiva, que la Administración Tributaria utiliza el criterio de 'razonabilidad' en base a argumentos numéricos que no son del todo ciertos, o por lo menos completos, o añade palabras a la normativa vigente, para fundamentar su interpretación, cuando es de sobra conocido, por los ajustes extracontables realizados en la propia autoliquidación del 2.008, que en el ejercicio en el que se realice el cobro del precio pendiente, se imputará el resto de la renta puesta de manifiesto en la transmisión; tal y como se ha realizado en este caso con la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2.011.

2º En lo que respecta al artículo 27.2.d) de la Norma Foral 3/1996, señala que para calcular la plusvalía resultante de la permuta del terreno, se atendió al periodo de generación de la misma, es decir, desde la fecha de adquisición hasta la permuta (20 de mayo de 2.002 hasta 4 de enero de 2.008) y se prorrateó la ganancia en dos periodos, en función del periodo en el que se había tributado de acuerdo con el régimen general de sociedades o el especial de sociedades patrimoniales, para en definitiva calcular que parte de la ganancia debe tributar de acuerdo a uno u otro régimen.

Y además, que debido al número de ajustes que había que hacer en relación a una única operación y en la que se debían conjugar varios artículos sobre cuya complementariedad o juego conjunto la norma no especifica nada (imputación temporal del artículo 20.4, reglas de valoración del artículo 17.2, aplicación del régimen general y de patrimoniales en relación al artículo 27.2 y corrección monetaria artículo 15.9), la actora cumplimentó el modelo dando la máxima información posible y aclarando todos los extremos.

No sólo ha presentado una declaración veraz y completa por el ejercicio 2.008, al que se refiere la sanción, sino que somete la operación a pleno conocimiento de la Administración Tributaria, utilizando para ello el procedimiento de la Propuesta Previa de Tributación.

3º Insiste a continuación en la improcedencia de la sanción, alegando que el hecho de aceptar la liquidación deI impuesto, no conlleva de ninguna manera asumir la sanción, tal y como señala el TEAF, ya que para la imposición de la sanción deben concurrir elementos subjetivos, más allá de una menor cuota tributaria ingresada (que no es el caso en la medida que únicamente se ha producido un diferimiento), como pudieran ser la negligencia o el dolo, que no se dan, por lo que no cabría calificar la actuación del contribuyente como constitutiva de infracción tributaria.

Resalta que la propia Administración, sin necesidad de requerimiento previo, pudo comprobar y liquidar la operación.

Concluye en atención a lo argüido, que la mercantil ha realizado una interpretación razonable de la norma, ya que el ajuste por corrección monetaria es el correcto y en cuanto al momento en que debe hacerse -que es lo que motiva la sanción- parece lógico pensar que es el ejercicio 2.008, es decir, el año de la transmisión, ya que es ese hito el que marca el coeficiente que debe aplicarse. En suma, que actuó con la diligencia debida.

Por tanto, dice, concurre una declaración veraz y completa e interpretación razonable de la norma, que determina la exoneración de responsabilidad según el artículo 184 de la Norma Foral General Tributaria .

Por las mismas razones, no cabe apreciar conducta dolosa o culpable exigible conforme el artículo 188 de la Norma Foral General Tributaria para que exista infracción tributaria.

Invoca el principio de presunción de inocencia, vulnerado en tanto se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar la cuota debida, sin acreditar un mínimo de culpabilidad.

4º Por último, alega que la resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral no cumple los requisitos mínimos de motivación que establece el artículo 222 de la Norma Foral General Tributaria : la Resolución del TEAF copia lo expuesto por la Administración tributaria y por el contribuyente, y en los dos último párrafos confirma la liquidación sin aportar argumento ni prueba alguna, más allá de señalar que se ha aceptado la liquidación de la que deriva la sanción por lo que esta última es procedente; con ello hace caso omiso de la normativa tributaria citada y se prescinde del dolo o negligencia como elementos sustanciales e imprescindibles para la imposición de sanción.

SEGUNDO.-La Diputación Foral de Bizkaia, y en su nombre y representación la procuradora Dª. Montserrat Colina Martínez, ha presentado escrito de contestación a la demanda, en el que postula la desestimación del recurso en todos sus pedimentos, con expresa imposición de las costas causadas a la parte demandante, limitándose a reproducir el contenido del acuerdo impugnado.

TERCERO.-Siguiendo un orden procesal lógico, procede, alterando el iter impugnatorio del escrito de demanda, dar prioridad al último de los motivos articulados, atinente al déficit de motivación, en relación, no ya con la actividad de gestión, sino con el contenido del acuerdo del órgano de reclamación que se recurre.

El deber de motivación de los actos administrativos que con carácter general se establece en el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , viene a ser exigido en el ámbito de la resolución de reclamaciones económico-administrativas en el artículo 222 de la Norma la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en los mismos términos, esto es, 'con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho'.

Pues bien, la motivación del Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo luce de forma suficiente en su fundamento jurídico cuarto, previa exposición en el apartado 'antecedentes de hecho', de los que resultan relevantes en el análisis de la validez jurídica de la sanción tributaria objeto de la litis. Parece dar a entender la defensa actora que la decisión desestimatoria descansa en exclusiva en la mera aceptación por el obligado tributario del acto liquidatorio del Impuesto, frente al que no ha interpuesto recurso jurisdiccional, sin embargo, aun cuando se constata que tan sólo se recurre la sanción derivada de aquella liquidación, opción, sin duda, lícita, aborda el TEAF la concurrencia en el caso presente de los elementos previstos en los artículos 188 y 196 de la antedicha Norma Foral y a tal efecto examina, confirmando el criterio del órgano de gestión con argumentos añadidos, si la declaración de la mercantil viene amparada en una interpretación razonable del artículo 15.9 de la Norma Foral, reguladora del Impuesto de Sociedades, que como a continuación se razonará, se erige en aspecto nuclear del debate.

Así, según resulta del expediente administrativo, el hecho sancionable consiste en ' Dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. El contribuyente presentó declaración complementaria, que supone una rectificación de la autoliquidación inicialmente presentada del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2.008 en la que calculó de manera incorrecta la renta a integrar en dicho período con motivo de la aplicación del criterio de cobro establecido en el artículo 20.4 de la norma Foral 3/1996, del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, procede aplicar el ajuste establecido en el artículo 27.2.d) de la misma Norma Foral. Por todo lo anterior, se determina que se ha dejado de ingresar un importe de 36.811,97 euros'.

Conducta que en la resolución sancionadora, confirmada en reposición, y posteriormente por el TEAF, se incardina en el tipo infractor descrito en el artículo 196.1 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, y da lugar a la imposición de sanción en los siguientes términos: 'base sanción, 23.113,92 euros; sanción inicial (50%) 11.556,96 euros; reducción por pago y no recurso (50%) 5778,48 euros; sanción aplicable, 5778,48 euros.'.

La impugnación actora se funda en la concurrencia del supuesto de exoneración de la responsabilidad previsto en el artículo 184.2.d) de la misma Norma Foral: 'Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.-Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria siempre que se haya presentado una declaración veraz y completa practicando, en su caso, la correspondiente autoliquidación o declaración, amparándose en una interpretación razonable de la norma En particular, se considerará que la actuación realizada se fundamenta en una interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con:

a)Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral, o de los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo, o con la doctrina emanada de las sentencias del Tribunal Constitucional y con las del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en autos y sentencias, respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales.

b)Los criterios manifestados por la Administración tributaria en:

- Instrucciones contenidas en los modelos y manuales de divulgación para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones;

- en las divulgaciones y comunicaciones a las que se refiere el Artículo 81 de esta Norma Foral;

- o en las contestaciones a consultas tributarias escritas a que se refiere el Artículo 83 de esta Norma Foral, formuladas por otros obligados tributarios, respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales, siempre que dichos criterios no hayan sido modificados'.

Por lo que con carácter previo al examen de las concretas alegaciones esgrimidas en la demanda, procede, haciéndonos eco de la sentencia nº 270/2012, de fecha 4 de abril de 2.012 (rec. de apelación nº 786/2011), de esta Sala y Sección, hacer una síntesis de la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre la exclusión de la culpabilidad en el ámbito sancionador tributario en razón a la interpretación razonable de la norma:

'La doctrina jurisprudencial ( auto del Tribunal Constitucional de 13 de enero de 1.992 , sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2.001 , entre otras) entiende que, en el ámbito tributario, concurre el requisito de la culpabilidad en la sanción por el incumplimiento de obligaciones tributarias (no discrepancias razonables sobre la interpretación de las normas).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración....., sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello, 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/ 1985, de 26 de abril ('son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.

Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril . Resulta también de la Jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo en Sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables'. Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria .

Sobre esta cuestión la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, en su reciente Sentencia de fecha 27 de junio de 2008, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 396/2004 , en cuyo Fundamento Jurídico sexto se declara: (...)

'La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

'La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, pues la entidad recurrente no ocultó ninguno de los importes regularizados, y declarándolos conforme a la normativa mercantil, fiscal y del Banco de España, de cuya interpretación se discrepó, sin que conste ánimo defraudatorio alguno'.

'Por otra parte, se ha de recordar que, el art. 33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de rúbrica 'Presunción de buena fe', dispone: '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

La S. de esta Sala de fecha 21 de septiembre de 2007, dictada en el RCA 1494/05 articulo 77.4.d) de la Norma Foral General requiere dos elementos o requisitos para tener por acreditada la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; la presentación de una declaración veraz y completa, y que la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo se ampare en una interpretación razonable de la norma.

En efecto, para determinar si concurre el elemento culpabilista característico de la infracción tributaria deducido de conocida Jurisprudencia, ha de tenerse en consideración, en relación con el articulo 79.a) LGT , si se produce una autoliquidación completa y basada en una interpretación razonable de la no siempre sencilla norma tributaria aplicable.

Así lo confirma reiterada jurisprudencia cuando vincula dicha infracción con el régimen de declaración-liquidación a cargo del propio contribuyente, y dice la STS. de 18 de Julio de 1.998 , (Ar. 6.354), 'La conclusión anterior queda reforzada, en primer lugar, por las reiteradas declaraciones de esta Sala -Sentencias, entre otras, de 9 y 12 diciembre 1996 (RJ. 9.288 ) y de 20 febrero y 24 abril 1997 (RJ. 1064 y RJ 3467)- en el sentido de que el tipo sancionador recogido en el apartado a) del artículo 79 de la LGT presuponía la obligación del sujeto pasivo de autoliquidar la deuda, que no existía ni existe (....) en el Impuesto aquí contemplado; y, en segundo término, por lo significativo que resulta que la Ley de Reforma de la General Tributaria de 20 junio 1995 colmara la laguna hasta entonces existente y recogiera expresamente, en el tipo del apartado b) del nuevo artículo 79 , la figura de infracción grave consistente en dejar de presentar, presentar fuera de plazo previo requerimiento de la Administración Tributaria o de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración Tributaria pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación'.

Descendiendo al caso de autos, la operación sometida a tributación es la transmisión de una finca realizada por la mercantil recurrente en enero de 2.008 por un importe de 9.000.000 euros, con un precio de adquisición de 4.207.080 euros; del precio total, en el ejercicio 2.008 percibió 382.177,57 euros, y el resto (8.617.822,43 euros) en el año 2.011 mediante la entrega de inmuebles.

La primera de las normas fiscales aplicadas por la Administración tributaria, y de cuya interpretación discrepa la actora, es el artículo 15.9 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto de Sociedades, que al establecer las reglas de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y operaciones societarias, dice en su número 9: ' A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas, obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material, del intangible y de inversiones inmobiliarias o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, se deducirá hasta el límite de dichas rentas el importe de la depreciación monetaria producida desde la última actualización legal autorizada respecto al elemento transmitido o desde el día que se adquirió el mismo, si es posterior, calculada de acuerdo con las siguientes reglas ( )'.

La Administración y la mercantil calculan coincidentemente el ajuste por corrección monetaria en 551.127,48 euros; Mabarent, S.L. lo aplica en la liquidación del Impuesto de Sociedades de 2.008, al considerar que es en el ejercicio de transmisión del terreno (2.008) aquél en que ha de incluirse el ajuste íntegro, sin perjuicio del aplazamiento de la mayor parte del precio, y ello en base a una interpretación que no se compadece con el tenor del precepto aplicable, toda vez que éste constriñe la deducción 'hasta el límite de dichas rentas', y en este caso el obligado tributario integra en la base imponible una renta de 203.527,39 euros (la parte proporcional de ganancia correspondiente al precio cobrado en 2.008), deduciendo, sin embargo, el importe total del ajuste por depreciación monetaria, con la consecuencia de que por efecto de la corrección monetaria aplicada se integra en la base imponible una renta negativa.

En sede judicial trata la defensa actora de salvar esa limitación, arguyendo que a tal efecto ha de atenderse a las rentas generadas en el conjunto de la operación, sumando a la parte integrada en 2.008, la percibida en 2.011, interpretación que, siendo la más favorable al contribuyente, no se infiere directamente de la norma, a diferencia de la propugnada y aplicada en la liquidación de la Administración tributaria de la que deriva la sanción, que esta Sala comparte, al entender que conforme el precitado artículo 15.9, a resultas de la deducción por depreciación monetaria no se puede integrar en la base imponible una renta negativa, como sucede con la autoliquidación presentada por Mabarent, S.L.; desde otra perspectiva, a igual conclusión llega el TEAF en base a una interpretación lógica de la norma ' si la depreciación monetaria regulada en el citado artículo 15 se aplica a los efectos de integrar en la base imponible las rentas obtenidas en la transmisión, lógicamente se integrará a medida en que se integran las citadas rentas como es el caso de una operación por precio aplazado';la posición actora, por tanto, carece del amparo normativo que se alega de adverso, no citándose en la demanda resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral o judicial, ni tampoco instrucción, divulgación, comunicación o contestación a consulta de la Administración tributaria que la avale, y sobre la que, en consecuencia, no cabe apreciar la razonabilidad exigida por el artículo 184.2.d); y en su ausencia se sustenta con acierto el juicio positivo de culpabilidad en la resolución sancionadora.

Insiste además la mercantil en que presentó una declaración veraz y completa, empero, según se consigna en la resolución sancionadora en relación con el artículo 27.2.d) de la Norma Foral 3/1996, de indiscutida aplicación al caso, ' en la página correspondiente a las correcciones a los ingresos íntegros en el detalle de la partida de 'otros ajustes' se aclara que se corresponde con ajustes 27.2 nfis, sin que en las casillas correspondientes a dichos ajustes figure importe alguno, además, de los datos consignados en el anexo correspondiente a la información adicional del artículo 27.2.d) tampoco se desprende que realmente lo haya aplicado',y así resulta de los folios 116 a 136 del expediente administrativo, que se corresponden con la declaración presentada ante la Hacienda Foral.

Por lo hasta ahora razonado, no cabe excluir el elemento culpabilístico en la conducta de la mercantil sancionada, ni concurre, por ende, la causa de exoneración de la responsabilidad contemplada en el artículo 184.2.d) de la Norma Foral General Tributaria de Bizkaia, lo que aboca al fracaso el presente recurso.

CUARTO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede la imposición de las costas procesales causadas a la parte recurrente.

Y es por los anteriores fundamentos jurídicos por los que este Tribunal emite el siguiente

Fallo

QUE DEBEMOS DESESTIMAR COMO DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Nº 678/12 INTERPUESTO POR LA REPRESENTACION PROCESAL DE MABARENT, S.L. FRENTE AL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA, DE FECHA 25 DE ABRIL DE 2.012, QUE DESESTIMA RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA Nº 829/11 PROMOVIDA FRENTE AL ACUERDO DESESTIMATORIO DICTADO EL 3 DE JUNIO DE 2.011 POR EL JEFE DE SERVICIO DE TRIBUTOS DIRECTOS EN RESOLUCIÓN DEL RECURSO DE REPOSICIÓN INTERPUESTO CONTRA LIQUIDACIÓN POR SANCIÓN TRIBUTARIA PRACTICADA EL 5 DE ABRIL DE 2.011 DERIVADA DE LIQUIDACIÓN POR IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL PERIODO IMPOSITIVO 1 DE ENERO A 31 DE DICIEMBRE DE 2.008, DECLARANDO SU CONFORMIDAD A DERECHO, CON IMPOSICIÓN A LA RECURRENTE DE LAS COSTAS DEL PROCEDIMIENTO.

Esta sentencia es FIRME y NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone el artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo así como el testimonio de esta sentencia. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS, deberá acusar recibo de dicha documentación; recibido éste, archívense las actuaciones.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 5 de mayo de 2014.