Sentencia Administrativo Nº 20373/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 82/2005 de 20 de Junio de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20373/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACIÓN POR OBJETIVOS

APOYO A LA SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 20373

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

Don Jesús N. García Paredes

Don Javier Eugenio López Candela

Don José Ramón Giménez Cabezón

En Madrid, a veinte de junio de dos mil ocho .

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, integrada por los Magistrados arriba indicados, el presente recurso núm. 82/2005, en el que se impugna:

La Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el día 27 de septiembre de 2004.

Son partes en dicho recurso:

Como recurrente: La entidad IMACAR, S.A., representada por el Procurador Don Felipe Juanas Blanco, y defendido por el Letrado Don José Ramón Franco Trashorras.

Como demandado: la Administración Tributaria, representada y defendida por Letrado de sus servicios jurídicos.

La cuantía del presente recurso es de 51.199,61 euros.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jesús N. García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso, y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en la que, con base en los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, solicito de este Tribunal el dictado de una Sentencia que estimando la demanda anule las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997, del Impuesto sobre Sociedades; y contra el acuerdo sancionador, por importe de 33.911,75.-euros, confirmadas por la resolución que se impugna.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo confirmándose la resolución impugnada.

TERCERO.- La Sala señaló para votación y fallo el día 18 de junio de 2008 .

CUARTO.- El orden de despacho y decisión de este proceso resulta de dar cumplimiento al Acuerdo de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial de 18 de diciembre de 2007, que confirió comisión de servicios, sin relevación de funciones, en la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid a los Magistrados que se citan en el encabezamiento de esta sentencia.

En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 27.9.2004, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, que confirma los acuerdos de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Madrid, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997, por importe de 51.199,61.-euros; y contra el acuerdo sancionador, por importe de 33.911,75.-euros, según Acta de fecha 27 de junio de 2000, en la que se modifican las bases declaradas por los conceptos de gastos no deducibles.

La entidad fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Nulidad de la liquidación practicada pues la base imponible reflejada es superior a la resultante de la regularización del Acta, siendo que los importes a regularizar constan por idénticas cuantías en el Acta y en el acuerdo de liquidación. Entiende que no se trata de un simple error, y que el TEAR carece de facultades para sustituir al Inspector-Jefe. 2) Improcedencia del acuerdo de ampliación de actuaciones, pues las causas alegadas por el Inspector, no son las mismas que las recogidas en el acuerdo de ampliación, de fecha 21.09.1999, notificado el 27 siguiente. Alega que dicho acuerdo carece de motivación y se adoptó sin dar audiencia al interesado. Invoca el art. 31 Ter, del Reglamento de la Inspección como criterio interpretativo, así como sentencias de diversos Tribunales; y discrepa de los argumentos de la resolución impugnada. Por ello, alega la prescripción de los ejercicios 1994 y 1995, al excederse el plazo de duración de 24 meses, en once días, una vez determinados los día correspondientes a las dilaciones imputables al recurrente. Y 3) Procedencia de la deducibilidad de los gastos discutidos (gastos producidos en otros países, excesos de amortizaciones, atención a terceros), por entender que concurren los requisitos para ello, al estar contabilizados.

El Abogado del Estado niega se haya producido la prescripción invocada, al entender que ya la resolución tuvo en cuenta las dilaciones denunciadas. Alega que el acuerdo de ampliación está motivado, al reseñar las causas que dan origen a la ampliación, En cuanto al fondo, apoya los argumentos de la resolución impugnada.

SEGUNDO: El primer motivo es el de la nulidad de la liquidación practicada pues la base imponible reflejada es superior a la resultante de la regularización del Acta, siendo que los importes a regularizar constan por idénticas cuantías en el Acta y en el acuerdo de liquidación. Entiende que no se trata de un simple error, y que el TEAR carece de facultades para sustituir al Inspector-Jefe.

En la resolución del TEAR esta cuestión es abordada en el sentido de que, el error se aprecia en el Acta, ya que, después de hacerse referencia a la no deducibilidad de los gastos producidos en países que no sean España, se indican como cuantías de "gastos no deducibles" aquellos de los que no se aportaron justificantes documentales. Pues bien, ya en el Informe ampliatorio, el Inspector, ante dicho error, detalla las partidas e importes regularizados. Por otra parte, en el acuerdo de liquidación también se recogen todos estos datos referidos a los gastos, tanto sus conceptos como sus importes.

Desde esta perspectiva, la Sala entiende que no se ha producido indefensión en momento alguno para la entidad recurrente; primero, porque el Acta de disconformidad, lo contrario que sucede con las actas de conformidad, la entidad no acepta la regularización, en relación con la deduciblidad del gasto no admitido por la Inspección; y segundo, porque el Acta, lo que contiene es una "propuesta" de regularización, que no impide que el Inspector-Jefe pueda modificarla o corregirla, si es que advierte la existencia de un error material, toda vez que hay que partir de que nada impide que los hechos y la calificación jurídica contenida en la "propuesta de liquidación" que figura en el Acta pueda ser revisada o cambiada por, primero, el Inspector- Jefe, órgano que ha de dictar el acto de liquidación, que no queda vinculado a lo declarado por el Inspector actuario, conforme preceptúa el art. 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 ; y segundo, por los Tribunales Económico- Administrativos, al ejercer las competencias que los artículos 9 y 10 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1996 atribuyen a dichos órganos.

En este sentido también se ha de citar, una vez sentado que quien posee la competencia para dictar el acto administrativo tiene capacidad para separarse del criterio sustentado en propuestas o informes, el artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Procedimiento Administrativo Común , presuponga la posibilidad de esa discrepancia, pues únicamente obliga a motivar los actos "que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos".

En consecuencia, procede la desestimación del primero de los motivos.

TERCERO: El segundo de los motivos es el de la improcedencia del acuerdo de ampliación de actuaciones, pues las causas alegadas por el Inspector, no son las mismas que las recogidas en el acuerdo de ampliación, de fecha 21.09.1999, notificado el 27 siguiente. Alega que dicho acuerdo carece de motivación y se adoptó sin dar audiencia al interesado. Invoca el art. 31 Ter, del Reglamento de la Inspección como criterio interpretativo, así como sentencias de diversos Tribunales; y discrepa de los argumentos de la resolución impugnada. Por ello, alega la prescripción de los ejercicios 1994 y 1995, al excederse el plazo de duración de 24 meses, en once días, una vez determinados los día correspondientes a las dilaciones imputables al recurrente.

La nulidad deriva, a juicio de la actora, de su falta de motivación, requisito éste exigible tanto respecto de la propuesta de ampliación como del acuerdo en que se dispone la misma, dado que la prórroga del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , no es automática, sino que su aplicación es una excepción a la regla general.

El artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, introdujo, por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico-tributario, un plazo de duración limitada de las denominadas "actuaciones inspectoras", con carácter general de doce meses, ampliable por otros doce meses cuando concurran las circunstancias establecidas en el propio precepto y que dichas circunstancias fueron posteriormente concretadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el cual introdujo en el Reglamento General de Inspección el artículo 31 ter, que estableció en su apartado 11 que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

"a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

11. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

21. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

31. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

41. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

El propio precepto -apartado 2 - prevé que "la apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

De los preceptos transcritos se deduce, en efecto, que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 29 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.

Pues bien, por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa.

Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, del poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina científica, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

También en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de los actos administrativos característicos del ámbito tributario y, en concreto de los "actos de liquidación", como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el articulo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa no ha sólo en aquellos que supongan un aumento de bases imponibles y también en el artículo 102.1 c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria vigente en la actualidad.

Es la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998 , entre las más recientes, la que declara que tal falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones: a) desde el punto de vista subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tienen una función de garantía del administrado, habrá de indagar si realmente ha existido o no indefensión; b) en el aspecto objetivo, y puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada.

Pues bien, en el presente caso, la ampliación se acordó por la necesidad de requerimientos a terceros no residentes, además de las genéricas a las que se refiere el precepto.

La Sala entiende que, que la motivación del acuerdo ha de guardar correspondencia, primero, con la necesidad de la ampliación, y segundo, con las actuaciones que dan origen a la ampliación y que han de fundamentar en todo o en parte, o mejor, determinar el resultado de la liquidación a practicar; de forma que, si los datos obtenidos, o no remitidos (en el supuesto de requerimientos a autoridades fiscales extranjeras) carecen de la transcendencia necesaria como para practicar la liquidación, la adopción de la propuesta y acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones carece de interés jurídico-tributario, y por ello, de fundamento, es decir, de motivación.

Por ello, se ha de concluir que no han apreciado correctamente la concurrencia de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/1998 , en relación a su vez con el artículo 54 de la Ley 30/1992 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 ; debiéndose añadir que las facturas emitidas sobre las que descansa la regularización fueron en un total de 29 en el conjunto de los cinco ejercicios comprobados, lo que tampoco justifica una ampliación tan excesiva del plazo.

CUARTO: Invoca la entidad recurrente la prescripción de los dos primeros ejercicios, pues, aún dado por bueno el acuerdo de ampliación, las actuaciones inspectoras se excedieron del plazo de 24 meses, en once días; por lo que no tendría el acuerdo de fecha 21.09.1999, efectos para interrumpir el plazo de prescripción.

La resolución del TEAR, respecto de la 50 dilación (18.05.00 a 30.6.00), entiende que no se ha de imputar a la entidad recurrente, debido a que responde al tiempo empleado por la Inspección en ordenar las facturas aportadas por la entidad, y que ya habían sido con anterioridad aportadas (según Diligencias de 1 y 9 de octubre de 1998); fijándose el período de dilaciones en 118 días.

Las actuaciones se iniciaron en 18.09.1998, y el acuerdo de liquidación se dictó en 24.01.2001 (fecha de notificación). En total transcurren 859 días, de los que deduciendo 118 días, el plazo de duración ha sido de 741 días, que superan los 730 correspondientes a los veinticuatro mes.

Pues bien, además de los efectos de la no interrupción del acuerdo de liquidación, se ha de indicar que, partiendo de la fecha de notificación de la liquidación, en 27 de enero de 2001, efectivamente, está prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de todos los ejercicios anteriores a 1995, éste incluido, pues la fecha de finalización del plazo para presentar la declaración de este ejercicio, es la de 25 de julio de 1996, lo que sumado al plazo de cuatro años, da el 25 de julio de 2000; sin que alcance al ejercicio 1996, cuyo plazo de prescripción finalizó en 25 de julio de 2001, posterior a la fecha de notificación de la liquidación.

En consecuencia, se ha de estimar también este motivo.

QUINTO: El último de los motivos es el referido al fondo de la liquidación, es decir, la deducibilidad o no de los gastos cuestionados, (gastos producidos en otros países, excesos de amortizaciones, atención a terceros), cuya procedencia alega la entidad al entender que concurren los requisitos para ello, al estar contabilizados.

En primer lugar, procede señalar con carácter general que, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 31.2 expresa.

Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 11, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 21 , la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto). Y 31, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto , como se ha declarado.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial (TS. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Esto presupone el principio de "afección", en el sentido de que el activo o elemento patrimonial del que se predican los gastos originados sea un bien afectado a la actividad económica o explotación económica desarrollada por la entidad; y que como tal figure en su contabilidad, respetando las normas contenidas no sólo en el Código de Comercio, sino en el Plan General de Contabilidad.

Por otra parte, el hecho de que la entidad haya contabilizado tales gastos, no quiere decir que tal circunstancia provoque la aplicación autómatica de la deducción fiscal pretendida; pues de lo que se trata es que se cumplen los requisitos "fiscales", y que, por regla general, además suponen el cumplimiento de la normativa contable.

Con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , es cierto que en el concepto de "gasto" fiscalmente deducible no subyace de forma patente la característica de "necesariedad". La Ley delimita este concepto con una enumeración de "gastos no deducibles", por lo que, en principio, todo gasto no incluido en dicho precepto podría ser deducible, y unas normas de valoración e imputación.

En este sentido, el art.14, de rúbrica " Gastos no deducibles", de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles."

En relación con determinados gastos la norma fiscal exige el cumplimiento de determinadas condiciones. Así, el art. 16.5 , establece: "5. La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad."

Por otra parte, el art.10 , "Concepto y determinación de la base imponible", establece: " 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Con ello, el juego de la correlación entre ingresos y gastos se mantiene; sin embargo, se ha de añadir que, para que cualquier gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades, se requiere, como primera premisa, la de la "inscripción contable", es decir, que se haya imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe del concepto que como gasto se pretende deducir, conforme exige el art. 19.3 , que dispone: "3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

Por último, recordar el requisito que impone la normativa mercantil. Así, el art. 139, de rúbrica " Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria", de la Ley 43/195, del Impuesto sobre Sociedades , establece: "1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado."

En este sentido, se ha de traer a colación el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, (vigente hasta el 19 de diciembre de 2003), en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

El concepto de "factura completa" lo recoge el art. 3, del Real Decreto , que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión". Por tanto lo exigido por el Real Decreto 2402/1985 , es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada.

Así las cosas, se puede concluir que la "deducibilidad" fiscal de un gasto exige, además del cumplimiento de las normas contables, que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil (factura, en su caso).

SEXTO: Pues bien, en el presente caso, la entidad recurrente no ha justificado, a juicio de la Sala, la "necesidad" del gasto, en relación con los gastos afectados por la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , así como la correlación gastos-ingresos, en relación con las liquidaciones afectadas por la Ley 43/95 , cuando del propio expediente administrativo se aprecia que, sobre los gastos producidos fuera de España no se corresponden "strictu sensu" con la explotación de los derechos de imagen del deportista "exclusivamente a nivel nacional".

Por otra parte, se ha de señalar que, el Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989 ).

Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre , que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley , también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de "promoción de su productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación (STS 1 octubre de 1997 ).

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal.

Aplicando este criterio jurisprudencial, procede confirmar en este extremo la liquidación.

En relación con los excesos de amortización, la Sala entiende que no existe falta de motivación, pues tanto del Acta, como del Informe ampliatorio se aprecia que quedan identificados y cuantificados, al detallarse los bienes afectados por la regularización en concreto; sin que se haya colocado a la entidad en indefensión, como se pone de manifiesto en la Diligencia de fecha 18 de agosto de 2000.

Así las cosas, procede la estimación en parte del recurso.

SÉPTIMO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador Don Felipe Juanas Blanco, en nombre y representación de la entidad IMACAR, S.A., contra la resolución de fecha 27.09.2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la regularización de los ejercicios 1994 y 1995, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de junio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública en el Programa de Actuación por Objetivos de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de lo que doy fe.