Sentencia Administrativo Nº 20394/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1194/2005 de 25 de Junio de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20394/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS

SECCION QUINTA

RECURSO Nº: 1194/05 SECCION 5ª

S E N T E N C I A NUM. 20394

ILTMOS.SRES:

MAGISTRADOS

D. JESUS N. GARCÍA PAREDES

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

En la Villa de Madrid a veinticinco de junio de dos mil ocho.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1194/05 , interpuesto por REPRESENTACIONES MECÁNICAS S.A.,

representado por la procuradora Dña. Mercedes Marín Iribarren contra TEARM, interpuesto por el concepto de SOCIEDADES,

habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la actuación administrativa impugnada.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicó se dictase sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.- Fijada la cuantía de la litis en la suma de 66.829,47 euros, y no habiéndose acordado recibir el proceso a prueba, se acordó abrir trámite conclusivo, que ambas partes evacuaron, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento.

CUARTO.- Para votación y fallo del presente recurso se señaló la audiencia del día 18 de junio de 2008 , teniendo lugar.

QUINTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes, debiendo señalarse que por Acuerdo de 18-12-07 de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial, se confirió, con destino a esta Sala, comisión de servicios, sin relevación de funciones, a favor de los Magistrados actuantes, que deberán formar Sección funcional de refuerzo, asumiendo el conocimiento de los asuntos que les encomiende el Presidente de la propia Sala, cual se ha verificado.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Iltmo. Sr. D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 26-7- 05, por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa (REA) 5989/03, interpuesta por la mercantil actora contra liquidación de la AEAT, derivada de acta de conformidad, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1.996-1.999, ambos inclusive, por un importe de 68.829,47 euros.

Dicha acta de conformidad deriva de que la Inspección apreció la procedencia de realizar diversas modificaciones en la base imponible declarada en tales ejercicios por minoraciones de gastos por los siguientes conceptos:

1.- Factura recibida de la mercantil TVA, SA, en el ejercicio de 1997, por importe de 4.187.419 pesetas, más IVA, en concepto de " por gestiones de cursos FORCEM", gasto que entiende no justificado, dada la documentación presentada al efecto.

2.- Dietas de Convenio, ejercicios 1996 y 1997, por importes de 2.742.372 pesetas y 2.869.412 pesetas, respectivamente, por falta de justificación, no bastando las nóminas aportadas al efecto.

3.- Gastos de desplazamientos, ejercicios 1998 y 1999, por importes de 3.797.288 pesetas y 5.279. pesetas, respectivamente, por falta de justificación, no bastando la documentación aportada al efecto (comprobantes de abono), que no prueban los desplazamientos realizados.

4.- Diversos gastos conceptuados como "otras relaciones públicas", ejercicios 1996 y 1999 (gastos en hoteles y restaurantes), sin justificación adecuada.

A consecuencia de ello se practicó por la Inspección la regularización oportuna, a la que se opone la actora, si bien debe significarse que el TEARM, si bien confirmó el incremento de las bases imponible por los conceptos reseñados, anuló el incremento de la base imponible del ejercicio de 1998 por el concepto "beneficios de la actividad de renting" en cuantía de 5.332.866 pesetas, que había determinada la Inspección.

SEGUNDO.- La parte actora señala, en apretada síntesis, en su escrito de demanda y en defensa de su tesis, reiterando en buena parte lo expuesto en vía previa, lo que sigue, en cuanto aquí interesa:

1.- Prescripción del derecho a la liquidación por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones, toda vez que el acuerdo de ampliación de 26-3-02 por un año del Inspector Jefe es contrario a Derecho.

2.- Nulidad de la liquidación en cuanto al aumento de base imponible por servicios prestados por entidades vinculadas (TVA, SA), que han resultado acreditados, con vulneración incluso del artº 14 CE , al no adoptarse soluciones similares al regularizar a las empresas vinculadas del grupo Alsa ( se admitió el gasto de formación como deducible a la citada TVA, SA en relación con otras empresas del grupo).

3.- Las dietas y gastos por desplazamiento son en todo caso deducibles, al tratarse de retribuciones satisfechas a los empleados.

4.- Los gastos por relaciones públicas son asimismo deducibles, al haberse aportado las facturas que los recogen.

Por su parte la demandada, en su contestación en defensa de la Resolución impugnada, significa en resumen bastante y remitiéndose expresamente a la fundamentación de la actuación impugnada que:

1.- La prescripción pretendida, que sólo podría apreciarse respecto del ejercicio de 1996, toda vez a fecha 24-6-02 (primera actuación interruptiva posterior al transcurso del plazo anual de caducidad) no había transcurrido el plazo de prescripcíón de los siguientes ejercicios en consideración (1997, 1998 y 1999), no concurre al permitir la ampliación el artº 31 ter del RGIT de 1986 , dado el grupo de empresas del que forma parte la recurrente, con domicilios fiscales en varias demarcaciones territoriales, ,o que resulta justificación suficiente al respecto.

2.- Respecto a la prestación de servicios por TVA, SA, no acreditada su realidad ( no basta la simple factura al efecto y su abono), siendo así que no estamos ante un gasto de formación, sino ante un gasto de gestión para la obtención de una subvención con cargo al FORCEM, no acreditándose la realización de tal gestión.

3.- La deducción de gastos requiere acreditar la realidad o efectividad de los mismos, no tratándose de sueldos o salarios, sin perjuicio de constituir costes de personal.

4.- Respecto de los gastos por relaciones públicas, han de tener correlación con la actividad de la empresa, lo que ha de acreditar la recurrente y no ha hecho.

TERCERO.- Comenzando por la prescripción alegada, debe significarse que el citado acuerdo de ampliación, de fecha 26-3-02 (folios 202 y ss. del expediente gestor) , cuya validez es decisiva al efecto, dado que las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 16-5-01, incoándose el acta en fecha 21-3-03, se fundamenta en lo dispuesto en el artº 29.1 de la Ley 1/98, de 26-2 , en relación con el citado artº 31 ter del RGIT.

Disponen dichos preceptos lo que sigue, en cuanto ahora nos concierne:

"Artículo 29 . Plazo

1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional...."

"Artículo 31 ter. Ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras

1. El plazo a que se refiere el art. 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial......."

2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte.

3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación".

Pues bien, a la vista de la extensa fundamentación del acuerdo de ampliación en cuestión, que pone de manifiesto ya la propia propuesta trasladada a los interesados, no cabe duda razonable de que tal ampliación resulta ajustada a Derecho, sin más que ver el ámbito y número de empresas afectadas, su diferente domicilio fiscal y la índole de las distintas operaciones a comprobar incluso con terceros, lo que justifica en su conjunto la razonada y extensa fundamentación del Acuerdo de ampliación, que trata de combatir interesadamente la actora. También es de señalar la adicional fundamentación al efecto de la propia Resolución del TEARM.

Sobre estas cuestiones pueden consultarse, entre otras, las recientes sentencias de la Sala de 5-7-07 (EDJ 178657) y 12-7-07(EDJ 178568 ).

Decae pues el presente motivo impugnatorio.

CUARTO.- Respecto de la impugnación relativa al acta de conformidad y conceptos en disputa, ha de significarse en primer término que, conforme al artº 114 LGT 63 , aquí aplicable, en concordancia con el antiguo artº 1214 CC y jurisprudencia interpretativa de la carga de la prueba en el ámbito tributario, resulta que dicho precepto legal expresa que:

"1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria".

Sobre este particular , y a título de ejemplo, la STS de 11-10-04 (EDJ 159819 ) significa lo que sigue:

"OCTAVO.- En relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios teóricos.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT 1963 (también en el artículo 105.1 LGT 2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 EDJ 1992/9237 y 14 de diciembre de 1999 EDJ 1999/44623 )".

De otra parte debe recordarse que, conforme al artº 145.3 LGT 63 y concordante artº 62.2 del Reglamento general de la Inspección de Tributos, aprobado por RD 939/86, de 25-4 , las actas inspectoras hacen prueba, salvo acreditación en contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios.

Sobre esta cuestión es de añadir que, siguiendo reiterada jurisprudencia, la STS de 13-6-05(EDJ 113659 ) viene a significar lo que sigue:

"CUARTO.- ........

Por consiguiente, es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad a que se refería el apartado 3 del mencionado artículo 145 LGT , en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala.

Es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal que ha limitado el valor atribuible a las actas de la Inspección, limitando la presunción de certeza a sólo los hechos que por su objetividad son susceptibles de percepción directa por el Inspector, o a los inmediatamente deducibles de aquéllos o acreditados por medios de prueba consignados en la propia acta, sin que se reconozca la presunción de certeza a las simples apreciaciones jurídicas, cuando se refiera a hechos que se localizan temporalmente en el pasado. Tal doctrina está ratificada por la del Tribunal Constitucional, que, en S. 76/1990 de 26 de abril F.J.8 , respecto al valor probatorio de las actas de la Inspección de Tributos, al analizar el art. 145.3 de la Ley General Tributaria cuestionado a la sazón, dice:

"el precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples apreciaciones que los Inspectores consignen en las actas y diligencias" (sent. del T.S. de 24 de junio de 1991 EDJ 1991/6764 ). Esta presunción de certeza, que, en principio, desplaza la carga de la prueba al sujeto pasivo, no excluye que éste se libre de la misma acreditando que el Inspector no hubiese realizado actividad alguna dirigida a obtener la convicción reflejada en el acta o bien que la actividad realizada no tuviera ninguna relación con los hechos que después se describen como ciertos en las actas.

Es decir, que la citada presunción no impide un elemental control de la real existencia de algún medio idóneo para que el Inspector haya podido concluir razonablemente que son ciertos los extremos que describe en el acta. Pero si concurre esta circunstancia, entonces la presunción de certeza despliega toda su eficacia, de modo que habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad de los hechos descritos por la Inspección.

Ahora bien, el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la limitada presunción de certeza a que se ha hecho referencia no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos......".

Dicha presunción, con el alcance que la jurisprudencia nos concreta, habrá también de tomarse en consideración en cuanto a los hechos motivadores del acta origen de esta litis.

QUINTO.- Asimismo, y respecto de la justificación de gastos para determinar la base imponible en este impuesto, cabe recoger, a título de mero ejemplo, la SAN de 5-2-04(EDJ 18349 ), a cuyo tenor:

"SEXTO.- Por lo que respecta a la pretendida deducibilidad de los gastos justificados en las partidas "Relaciones públicas", "regalos y atenciones", "restaurantes" "Viajes no afectos a la actividad empresarial" y "gastos carentes de la necesaria justificación.

Procede señalar, con carácter general, que, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su artículo 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos.

Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades EDL 1995/17005 , y doctrina jurisprudencial (TS. SS. 17 de febrero de 1987 EDJ 1987/1311 , 20 de septiembre de 1988 EDJ 1988/7177 , 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995 EDJ 1995/695 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

En relación con la partida correspondiente a los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por "relaciones públicas", consistentes en atenciones a clientes, debe indicarse que, con posterioridad, la vigente Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, cambió dicho criterio en su art. 14.1 .e), último párrafo, al excluir específicamente del concepto de "gastos no deducibles", "los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Así la jurisprudencia más reciente ha venido aceptando como deducible estas partidas de gastos de atenciones a clientes, citamos como sentencia más reciente la de 1 de octubre de 1997 , Ponente Emilio Pujalte, donde se declara "Venturosamente, la nueva Ley de este Impuesto, de 27 de diciembre de 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos:

1º) Los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores.

2º) Los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respeto al personal de la empresa.

3º) Los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios.

5º) Los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto.

En cualquier caso, el concepto abstracto que aquí se maneja es el de "gastos en hoteles y comidas" que el sujeto pasivo "justifica documentalmente" (acta de la Inspección), añadiendo el Informe complementario de aquella que "En el debe de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias aparece una cuenta denominada Gastos de Ventas que incluye muy diversas partidas y entre ellas la llamada Relaciones Públicas; partida que viene a reflejar los gastos, en que va incurriendo la sociedad a lo largo del ejercicio 1980, en atenciones a clientes, consistentes, fundamentalmente, en pagar comidas y estancias en hoteles de los citados clientes, y todo ello como consecuencia, claro está de las relaciones comerciales y empresariales. Gastos que la sociedad justifica aportando facturas y documentos análogos".

Segundo.- Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v.gr. sentencia de 25 de enero de 1995 EDJ 1995/695 ) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad y, en tal sentido, es lo cierto que "Ramilo, S.A." no ha probado ni intentado probar dicho extremo. Mas desde el momento que la Administración tiene reconocida la existencia real y destino concreto que se dio a aquellos gastos, tanto en el acta de la Inspección como en su Informe complementario, es evidente que en el presente caso puede prescindirse de la exigencia de aquella actividad probatoria y, por propio reconocimiento de la demandada, aceptar su realidad.

De esta manera, si cabe entender como gastos necesarios para la obtención de los ingresos las atenciones a clientes que consistieron en pagar comidas de éstos y su estancia en hoteles (máxime teniendo en cuenta la nueva orientación introducida al respecto para el futuro la Ley de 1995 ) y la realidad de tales gastos ha sido aceptada por la Administración, cabe concluir que la presente apelación debe ser estimada, revocando la sentencia de instancia.".

En consecuencia y atendiendo a los últimos criterios jurisprudenciales, procede la estimación del recurso en cuanto a considerara como gastos necesarios de los gastos en relaciones públicas, así como los regalos u objetos publicitarios y atenciones a terceros, siendo indiferente que los mismos lleven incorporado el anagrama promocional.

Por el contrario y en la cuestión relativa a la deducibilidad de los supuestos gastos no justificados, hemos de reiterar que como ya tuvo ocasión de pronunciarse esta Sala en su Sentencia de 7-4- 1998 (Recurso contencioso-administrativo núm. 355/1994 ), para que pueda hablarse de "gasto deducible", se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto .

2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto .

4.º La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .

En el presente caso el requisito discutido por la Administración es el primero, es decir, la justificación del gasto. A este respecto la Sentencia del TS Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª de 14-12-1989 señala que la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo...., deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria EDL 1963/1994 , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos."

El art. 37.4, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre , establece:

"Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, y en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados".

En consecuencia debe denegarse la deducibilidad de las partidas que en el acta se especifican como gastos no justificados así como los viajes no afectos a la actividad empresarial en los que la empresa no ha acreditado la necesariedad de los mismos sino que al contrario los ha justificado como premios a determinados empleados y viajes de empleados con sus esposas en los que por la entidad no se ha probado la afectación de los mismos a la actividad empresarial por lo que no cabe sino su calificación de liberalidades".

SEXTO.- Pues bien, si a la luz de lo que antecede retomamos la discusión entre las partes respecto de la consideración o no como deducibles de los gastos en debate, la respuesta, a la vista de lo aportado a autos, no puede sino ser negativa a las pretensiones actoras, a la vista de las circunstancias del caso.

Así, la actora no ha acreditado en ningún caso la realización del servicio que motiva el abono a la citada TVA, SA, no pudiendo para ello escudarse en las relaciones internas entre las empresas del propio grupo, que no excusan la debida documentación de las operaciones entre ellas, aquí no llevada a cabo, cual reconoce la propia recurrente.

No se trata ya de las actividades de formación a que se refiere la actora, sino a la justificación de la realización del servicio facturado: "gestiones de cursos FORCEM", respecto del cual la actora no aporta ni el contrato ni ningún otro justificante al efecto. Véase la detallada fundamentación al respecto del TEARM, no desvirtuada por la recurrente en autos, sin precisión de mayor argumentación, que resultaría reiterativa al efecto.

Respecto de las dietas y gastos por desplazamientos es clara la necesidad de acreditar la realidad o efectividad del gasto, no tratándose de sueldos o salarios, aunque sean gastos de personal, sin que a estos efectos valga la mera remisión a las nóminas o recibos de salarios en que se hayan abonado en su caso.

Así la sentencia de la Sala, Sección 5º, de 3-11-04(EDJ 188851 ) señala lo que sigue, tras recoger la doctrina antes significada en la materia:

"Esta es la línea interpretativa que se debe seguir, sin embargo, lo que no podemos obviar es la obligación o carga de la prueba que le incumbe al sujeto pasivo respecto al efectivo destino de los gastos cuya deducción pretende.

De la relación de gastos excluidos el actor no ha acreditado que ni los gastos de viaje y transporte se refirieran a desplazamientos efectuados con motivo de su actividad; ni que los relativos al vehículo y su estacionamiento se corresponde con aquel destinado a su actividad y que no lo comparte con destino o utilidad privada; ni que los regalos fueron destinados a un concreto cliente".

Sobre la materia son también de citar las SAN de 24-2-03, 7-7-05 o 19-4-07 , con estensa fundamentación al respecto y que avalan también el criterio aquí seguido por la Administración.

En cuanto por último a los gastos por "otras relaciones públicas" y dadas las circunstancias del caso, tampoco puede aceptarse la tesis actora, dada la no acreditación en absoluto de que guarden relación con la activada de la empresa, si que la Inspección haya aceptado el concepto en sí de la cuenta en cuestión.

Así la Sala, Sección 5ª, en sentencia de 4-11-05 (EDJ 218913 ) señaló, si bien respecto de la normativa precedente:

"Además, la reducción de gastos llevada a cabo por la Inspección es ajustada a Derecho ya que, como ha declarado esta Sala en anteriores ocasiones, recae sobre el sujeto pasivo la carga de justificar la efectividad y necesidad de los gastos para que tengan carácter deducible, obligación que no ha sido observada por la recurrente, debiendo recordarse, en relación con los invocados gastos de atención a "personas interesadas en los negocios" de la sociedad, que la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 27 de noviembre de 2001 EDJ 2001/49138 , que cita a su vez numerosas sentencias de esa misma Sala, ha declarado que los hechos acaecidos antes de la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/95 ) deben regirse por la doctrina jurisprudencial sentada al interpretar y aplicar la Ley 61/78 , rechazando expresamente el carácter deducible de los gastos de relaciones públicas y de atenciones a clientes, tanto obsequios como comidas y pagos por cuenta de ellos".

Asimismo la sentencia de la Sala, Sección 5ª, de 13-4-05(EDJ 52678 ) significa la efecto:

"TERCERO.- La actora postula la anulación del acuerdo recurrido invocando en primer término, el carácter deducible de los gastos por relaciones públicas y de convención. Aduce, a tal fin, que aportó la justificación material de tales gastos ante la Inspección y que fueron rechazados porque se trataba de liberalidades cuando los gastos por relaciones públicas derivados del pago de comidas a empleados y consejeros de la entidad son necesarios para la obtención de sus ingresos y los gastos por la convención anual que reúne a la totalidad de las plazas que componen la Organización Seur son también necesarios y tienen una plena relación de causalidad con los ingresos generados por la totalidad de la Organización.

Aunque la parte recurrente argumente que aportó ante la Inspección la justificación material de esos gastos y que ese no fue el motivo del rechazo de la deducción, lo cierto es que en el informe ampliatorio de 1 de junio de 1998 se hace constar que se solicitó su justificación de los gastos por relaciones públicas y no fueron aportadas las facturas sino los listados de las cuentas de Mayor y en relación con los gastos de convención también consta en el mismo informe que tampoco se aportaron las pertinentes facturas justificativas".

Decae pues también la impugnación actora en cuanto al fondo del asunto litigioso.

SÉPTIMO.- En consecuencia con lo anterior, procede pues la desestimación del presente recurso, en los términos señalados, sin que proceda pronunciamiento alguno en materia de costas, al no haber méritos bastantes para ello (artº 139.1 LJCA ).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el pueblo español.

Fallo

1.- DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo 1194/05, interpuesto por REPRESENTACIONES MECÁNICAS S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 26-7-05, por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa 5989/03, interpuesta por la mercantil actora contra liquidación de la AEAT, derivada de acta de conformidad, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1.996-1.999, ambos inclusive, por un importe de 68.829,47 euros, actuación administrativa que se confirma en cuanto no contraria a Derecho.

2.- No procede pronunciamiento alguno en las costas del presente recurso.

La presente Resolución es firme en esta vía jurisdiccional (artículos 86 y 96 LJCA ).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- JESUS N. GARCÍA PAREDES- JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA - JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública en el Programa de Actuación por Objetivos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de lo que doy fe.