Sentencia Administrativo Nº 20404/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 597/2005 de 24 de Junio de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20404/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS

APOYO A LA SECCION QUINTA

SENTENCIA Nº 20.404

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

Doña Mercedes Pedraz Calvo

Doña Isabel Perelló Doménech

Doña Concepción Mónica Montero Elena

En Madrid, a 24 de junio de dos mil ocho

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, integrada por los Magistrados arriba indicados, el presente recurso en el que se impugna:

La Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Madrid de 25 de enero de 2005

Son partes en dicho recurso:

Como recurrente: TRONCOSO Y REIGADA S.L. representado por la Procurador Sra. Leal Mora y defendida por el Letrado Sr. Troncoso de Castro.

Como demandado: la Administración representada y defendida por el Abogado del Estado.

La cuantía del presente recurso es de 19.232,39 euros .

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrado Dª. Mercedes Pedraz Calvo

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso, y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en la que, con base en los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, solicito de este Tribunal el dictado de una Sentencia que estimando la demanda se anulen los actos administrativos impugnados.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, el Abogado del Estado se opuso a la demanda y solicitó su desestimación con la confirmación del acto administrativo impugnado.

TERCERO.- La Sala dictó auto acordando recibir a prueba el recurso, practicándose la documental a instancias de la actora, con el resultado obrante en autos.

La Sala señaló para votación y fallo el día 18 de junio de 2008 .

CUARTO.- El orden de despacho y decisión de este proceso resulta de dar cumplimiento al Acuerdo de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial de 18 de diciembre de 2007, que confirió comisión de servicios, sin relevación de funciones, en la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid a los Magistrados que se citan en el encabezamiento de esta sentencia.

En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso la Resolución dictada por el TEAR de Madrid el día 25 de enero de 2005 en la reclamación 28/05680/03 interpuesta por TRONCOSO Y REIGADA S.L. hoy actora contra liquidación dictada por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación de Madrid de la AEAT derivada del acta de disconformidad A02 70642206, correspondiente al IVA ejercicio 2001, por la que resulta unacantidad a devolver de 22.851,42 euros

El TEAR desestima la reclamación.

SEGUNDO.-. Los hechos que se encuentran en el origen del presente recurso son los siguientes:

1º) la sociedad hoy actora en el periodo litigioso desarrollaba la actividad de servicios jurídicos y la de alojamientos turísticos extrahoteleros.

2º) la sociedad, constituida en 1.994 hasta el año 2000 se dedicaba exclusivamente a prestar servicios de abogacia y asesoramiento jurídico; en el año 2000 inicia la rehabilitación de una casa en Galicia destinada al turismo rural. Las obras finalizan en el ejercicio 2001 y obtiene ingresos a partir del 31 de agosto de 2001.

3º) en la declaración del cuarto trimestre de 2.001 presenta declaración-liquidación por el IVA solicitando la devolucion de 43.965 euros, si bien el 20 de febrero de 2002 presenta declaración sustitutiva solicitando una devolución de 43.572,95 euros.

La cuota de IVA deducida en el ejercicio 2001 es superior a la cuota de IVA contabilizada en 28.370,30 euros. En el ejercicio 2000 la cuota de IVA contabilizada es de 35.556,58 euros y la deducida es de 8.675,42 estando una cuota contabilizada pendiente de deducir por importe de 26.881,16 euros.

Por aplicación de lo dispuesto en el art. 99.3 LIVA la Administración entiende que procede disminuir las cuotas de IVA deducido en l.489,14 euros.

4º) para la rehabilitación del pazo destinado a alojamiento turístico recibe una subvención con cargo a fondos estructurales del proyecto LEADER II or importe de 20 millones de pesetas sobre un total de inversión prevista de 52.890.750 ptas, es decir, un 37,81% de la inversión, con la consecuencia de que por aplicación del art. 102 de la ley del IVA no resulta fiscalmente deducible la suma de 3.200.000 ptas de la cuota de IVA soportada en la rehabilitación del pazo.

TERCERO-. El recurrente al igual que ya hizo en via económico-administrativa sostiene que se ha vulnerado la normativa comunitaria en la materia.

El artículo 102 de la ley del IVA regula la regla de prorrata en los siguientes términos:

"1. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9.1 letra c, que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d del mismo artículo y número de esta Ley.

El artículo 104.uno.2 de la ley 37/1992 establece:

"1. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley .

2-. . El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir."

La aplicación directa de la Sexta Directiva, interpretada en la forma expuesta por la demandante, cuenta ya al momento de dictarse esta sentencia con el aval de otra sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que ha venido a corroborar la tesis mantenida en la demanda, por lo que el presente recurso deberá ser estimado.

Así la STJCE de 6 de octubre de 2005 ("Incumplimiento del Estado- Artículos 17 y 19 de Sexta Directiva-IVA-Subvenciones-Limitación del derecho a deducción") dictada en el asunto C-204/03, que ha tenido por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España ha decidido:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

2) Condenar en costas al Reino de España."

Y ello por entender, en síntesis, que la norma general que figura en la Ley 37/1992 amplía de forma ilegal la limitación del derecho a deducción prevista en el art. 17 , apartado 5, en relación con el art. 19 de la Sexta Directiva , ya que dicha limitación no sólo se aplica a los sujetos pasivos mixtos, sino también a los sujetos pasivos totales, considerando, en definitiva, que la norma especial introduce un criterio para el cálculo de la deducción que no está previsto en la Sexta Directiva y que es contrario a ésta.

En concreto la apreciación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en la referida sentencia es la que sigue:

" 21 El artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

22 Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva .

23 Como ha recordado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a deducción incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias del 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartado 17; de 6 de junio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18 , y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42).

24 A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva , titulado "Cálculo de la prorrata de deducción", remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva , al que está íntegramente vinculado.

25 Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativa a las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva , esto es, a las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretados a la luz de dicho artículo 17, apartado 5 . Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

26 Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992 , que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

27 En lo que se refiere a la norma especial establecida por la cita Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.

28 La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, debe ser rechazada. En efecto, los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable. Como se desprende de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98 , Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva .

29 Por lo que respecta a la limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia que ha solicitado el Gobierno español, debe recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a establecerla.

30 Para ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido, C-359/97, Rec. p. I-6355, apartado 92 ). Pues bien, en este caso no existía tal incertidumbre. No procede, por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la presente sentencia.

31 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva , al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones".

La Dirección General de Tributos, dictó la resolución 2/2005 de 14 de noviembre (BOE279) sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 .

En dicha Resolución se señala que unicamente cuando el empresario o profesional que recibe la subvención realiza simultáneamente operaciones que le generan el derecho a la deducción y otras que no lo originan ha de acudirse a este procedimiento e incluir las subvenciones en el citado denominador.

La Administración expresamente señala que "su actividad sujeta y no exenta del IVA clasificada en el epígrafe 841 y 685 del IAE fue la de servicios juridicos y alojamientos turísticos extrahoteleros" (respecto del recurrente).

La Resolución citada aclara que "únicamente cuando el empresario o profesional que recibe la subvención realiza simultáneamente operaciones que le generan el derecho a la deducción y otras que no lo originan, ha de acudirse a este procedimiento e incluir las subvenciones en el citado denominador. A este respecto, el artículo 94 de la Ley 37/1992 señala las operaciones que generan el derecho a la deducción Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20.uno de la misma Ley , precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización Por tanto, en la medida en que un empresario o profesional que recibe subvenciones que no forman parte de la base imponible de sus operaciones realiza igualmente operaciones exentas conforme al citado artículo 20.uno de la Ley 37/1992 , dicho empresario o profesional deberá aplicar el mecanismo de la prorrata, en cualquiera de sus modalidades, para la cuantificación de las cuotas de IVA que puede deducir, incluyendo en tal caso el importe de las subvenciones percibidas en el denominador de su prorrata de deducción."

Continúa analizando que "El segundo aspecto que se aborda por el Tribunal de Justicia es la procedencia de la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la percepción de subvenciones de capital destinadas a financiar la adquisición de bienes y servicios determinados adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas.

El Tribunal declara expresamente la improcedencia de esta limitación. Por tanto, las subvenciones de capital que se perciban por los empresarios o profesionales por razón de la adquisición de bienes o servicios habrán de tratarse en los mismos términos que el resto de subvenciones percibidas por éstos, conforme a los criterios contenidos

en los anteriores apartados de esta resolución"

Resulta en consecuencia a juicio de esta Sala que debe estimarse el recurso y como solicita la parte actora, debe declararse contraria a derecho la resolución impugnada y los actos administrativos de que trae origen en cuanto no considera fiscalmente deducible la suma de 3.200.000 ptas, con las inherentes consecuencias legales?.

CUARTO -. No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de TRONCOSO Y REIGADA S.L. contra la Resolución dictada por el TEAR de Madrid el día 25 de enero de 2005, descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia la cual anulamos así como el acto administrativo de que trae origen, por no ser conformes a derecho.

Sin hacer especial imposición en las costas de este proceso.

Así por esta nuestra sentencia, que es firme y contra la que no cabe recurso ordinario alguno, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Iltma. Sra. Magistrado Ponente que en ella se expresa en el mismo día de su fecha, estando celebrando sesión pública, de lo que doy fe.