Sentencia Administrativo Nº 2055/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 182/2011 de 30 de Mayo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 182/11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 2055/14

Valencia, treinta de mayo de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 182/11, interpuesto por D. Juan Francisco , representado por el Procurador Sr. Martín Pérez y dirigido por el Letrado Sr. Nicolau Vives, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 28 de enero de 2010, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de octubre de 2010 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y acumulada NUM001 formuladas por la actora contra el acuerdo de liquidación de fecha 12 de junio de 2008 por el concepto IRPF, ejercicio 2003, con una deuda tributaria de 75.348,62 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de junio de 2008, por la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la LGT 58/2003 consistente en dejar de ingresar dentro de plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria y la tipificada en el artículo 194.1 de la misma LGT , consistente en solicitar indebidamente devoluciones, con una sanción de 78.815,07 euros; y se estima la reclamación NUM002 interpuesta por Dª Piedad contra acuerdo sancionador.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 13 de julio de 2011, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que se dicte sentencia por la que 'anule la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana en fecha 28 de septiembre de 2010, impugnada a través de la presente demanda.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 16 de septiembre de 2011, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 3 de octubre de 2011 la cuantía del recurso se fijó en 154.276,74 euros.

CUARTO - No habiéndose solicitado por las partes el recibimiento del procedimiento a prueba, pero si la presentación de conclusiones, se concedió a las partes tal trámite y una vez presentados sus escritos, se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo del recurso el día 29 de octubre de 2013, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación, dictándose sentencia de fecha 5 de noviembre de 2013 por la que se estimaba parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto, anulando parcialmente el acuerdo de liquidación por IRPF 2003 en cuanto resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 150.3 de la LGT respecto a los intereses de demora.

QUINTO.- Planteada por la actora la nulidad de la sentencia dictada, fue estimada por la Sala mediante auto de fecha 7 de febrero de 2014, declarando la nulidad de la sentencia número 1459/2013, de fecha 5 de noviembre de 2013, dictada en el recurso 182/2011, ordenando reponer las actuaciones para señalamiento de votación y fallo, siendo señalado nuevamente en fecha 27 de mayo de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de octubre de 2010 por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas NUM000 y acumulada NUM001 formuladas por la actora contra el acuerdo de liquidación de fecha 12 de junio de 2008 por el concepto IRPF, ejercicio 2003, con una deuda tributaria de 75.348,62 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de junio de 2008, por la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la LGT 58/2003 consistente en dejar de ingresar dentro de plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria y la tipificada en el artículo 194.1 de la misma LGT , consistente en solicitar indebidamente devoluciones, con una sanción de 78.815,07 euros; y se estima la reclamación NUM002 interpuesta por Dª Piedad contra acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-Inexistencia de dilaciones no imputables a la Administración, lo que provoca la aplicación del artículo 150.3 de la LGT . La Administración le imputa tres dilaciones, respecto las que no muestra su conformidad por las siguientes razones; respecto la primera dilación no existe constancia de que la solicitud de aplazamiento haya sido resuelta de forma expresa por la Inspección; respecto la segunda dilación la Inspección no hace referencia al motivo por el que se produjo el retraso de la comparecencia prevista para el día 23 de febrero de 2008; y respecto la tercera dilación sostiene que la solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones al acta del procedimiento inspector no constituye dilación imputable al contribuyente.

-Nulidad del procedimiento inspector debido a la absoluta falta de motivación de las comunicaciones de cambio de actuario, pues el primer cambio se comunicó a la actora en diligencia de fecha 16 de noviembre de 2007, sin que se justificase dicho cambio y el segundo se comunicó en diligencia de fecha 7 de marzo de 2008 limitándose a señalar que respondía a un cambio de la unidad encargada de la comprobación.

-Necesidad de retroacción de las actuaciones inspectoras por haber infringido la propia inspección los artículos 34.1 r ) y 99.6 de la LGT , pues la actora no pudo aportar con carácter previo al acta dato alguno relativo a las circunstancias que pudieran motivar la aplicación del método de estimación indirecta.

-Necesidad de retroacción de las actuaciones inspectoras al amparo de los artículos 158.3 de la LGT y 60.4 del RGI , pues el acuerdo de liquidación incorpora los datos de productividad aportados por el obligado tributario en el trámite de alegaciones al acta, y en base a ellos modifica completamente la fundamentación fáctica de la propuesta de regularización, cuando a la luz de los citados preceptos es evidente que para incorporar el análisis de productividad a las causas de aplicación del método de estimación indirecta, el Inspector Jefe debió ordenar la retroacción de actuaciones tras la presentación de las alegaciones al acta.

-Improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta en el presente supuesto,pues se basa en indicios, sospechas y cálculos basados en estadísticas del sector, siendo además que dichos indicios que la Inspección describe como falta de efectiva correspondencia del volumen total de facturación recibida con los servicios realmente prestados por los proveedores, es decir, la falsedad del gasto facturado por cuatro proveedores, no impide la determinación de la base imponible en régimen de estimación directa.

-Subsidiariamente incorrecta determinación de la base imponible en aplicación del método de estimación indirecta,pues la Inspección dice acudir a los módulos en apoyo del artículo 65.1 del Reglamento de Inspección , precepto que no le faculta para ello, pues la utilización de módulos no deriva de las normas reguladoras del IRPF, sino de la concurrencia de los presupuestos de hecho del artículo 53.1 de la LGT , en cuyo apartado 2 se establecen los medios a utilizar.

-Inexistente motivación del elemento subjetivo en el comportamiento infractor que se pretende imputar al actor.

-Infracción de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 General Tributaria al tratarse de hechos cometidos bajo la vigencia de la ley anterior.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-Las dilaciones deben ser imputadas al actor, pues si solicitó un aplazamiento y el mismo tuvo lugar, es por la razón de que la Inspección lo resolvió favorablemente; no compareció el día en que fue citado sin alegar justo motivo para ello; y tal y como señala el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 24 de enero de 2011 , la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta es una dilación imputable al contribuyente.

-Notificado el cambio de actuario, en ningún momento el actor mostró su disconformidad o el perjuicio que ello les podía ocasionar, pudiendo concluir que ninguna indefensión se le ha ocasionado por el supuesto defecto formal invocado.

-El recurrente, una vez firmadas las actas de disconformidad, conoció que iba a determinarse la base en régimen de estimación indirecta, pudiendo haber aportado la documentación en el trámite de alegaciones, sin que lo hiciera, incluso pudo haber aportado tal documentación en cualquier momento del procedimiento.

-Queda claro en el presente supuesto tanto en el acta como en el informe ampliatorio, los hechos y las razones a consecuencia de los cuales se aplica el régimen de estimación indirecta. No muestra el recurrente alternativa ni razón de error en el índice aportado por la Administración, debiendo entender con ello suficientemente cumplido dicho requisito.

-En el acuerdo sancionador consta un razonamiento suficiente de que existió culpabilidad en el recurrente al cometer la infracción, analizando por parte de la Inspección la conducta constitutiva de infracción, y la existencia de culpabilidad en la actitud del recurrente.

-El acuerdo citado abarca el ejercicio 2003, por lo que al amparo de la Disposición Transitoria Cuarta de la LGT 58/2003, procede aplicar la misma, teniendo en cuenta que entró en vigor el 1 de julio de 2004.

CUARTO.- Como primer motivo de impugnación sostiene la actora que discrepa de las dilaciones imputables al contribuyente, al considerar la Inspección que no se ha superado el plazo de 12 meses del artículo 150.1 de la LGT 58/2003 como consecuencia de imputar al actor un total de 26 días de dilaciones imputables.

Señala que siendo que el inicio de las actuaciones tuvo lugar el 23 de mayo de 2007 y el acuerdo de liquidación fue notificado en fecha 16 de junio de 2008, ha transcurrido un total de 12 meses y 24 días, por lo que siendo que no considera conforme a derecho las dilaciones imputables al contribuyente de 26 días, ello implica que el procedimiento inspector ha superado los 12 meses previstos en el artículo 150.1 de la LGT , lo que debe provocar la consecuencia prevista en el artículo 150.3 de la misma Ley .

Concreta que la Administración le imputa tres dilaciones; del 6 de junio de 2007 al 12 de junio de 2007, 6 días por aplazamiento de actuaciones; del 26 de febrero de 2008 a 7 de marzo de 2008, 10 días por aplazamiento de actuaciones, y del 2 de mayo de 2008 al 12 de mayo de 2008, 10 días por ampliación del plazo de alegaciones, respecto las que no muestra su conformidad respectivamente por las siguientes razones; respecto la primera dilación no existe constancia de que la solicitud de aplazamiento haya sido resuelta de forma expresa por la Inspección; respecto la segunda dilación la Inspección no hace referencia al motivo por el que se produjo el retraso de la comparecencia prevista para el día 23 de febrero de 2008; y respecto la tercera dilación sostiene que la solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones al acta del procedimiento inspector no constituye dilación imputable al contribuyente.

Analizaremos cada una de las dilaciones, empezando por la primera, que según el acuerdo de liquidación va desde el 6 de junio de 2007, fecha en la que se emplazó al actor en las oficinas de la Inspección para una primera comparecencia solicitando el obligado un aplazamiento hasta el día 12 de junio de 2007, sumando un total de 6 días.

Respecto la misma sostiene la actora que en el expediente administrativo no existe ninguna constancia de que la solicitud de aplazamiento efectuada por ella fuese resuelta de forma expresa por la Inspección, por lo que no puede considerarse dilación imputable, aplicando la doctrina jurisprudencial de esta Sala, como en sentencia de 1 de julio de 2009, recurso 3881/2007 .

Pues bien, consta en las actuaciones que en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, se convocó al actor para primera comparecencia en fecha 6 de junio de 2007, sin embargo la primera diligencia tuvo lugar en fecha 12 de junio de 2007, donde se hace constar que 'la visita concertada inicialmente para el día 6 de junio se realiza hoy, habiéndose solicitado dicho retraso telefónicamente por el compareciente'.Tal y como señala el actor, no consta en el expediente resolución expresa por la Inspección de la solicitud de aplazamiento realizada por el actor, siendo que esta Sala ha señalado en diversas ocasiones, como en la sentencia de 1 de julio de 2009 citada por el actor, que la Administración debe resolver sobre las peticiones de suspensión o aplazamiento mediante una resolución expresa, sin que pueda entenderse suspendido o aplazado el procedimiento por haberlo implícita o tácitamente concedido la Administración, por lo que no constando la citada resolución en el expediente, debe de estimarse la primera alegación sobre la dilación no imputable, y siendo que la misma es de 6 días, que la Administración imputó a la actora un total de 26 días de dilaciones, por lo que descontando esta primera dilación resultan un total de 20 días de dilaciones imputables, y que el procedimiento inspector resulta que tuvo una duración de 12 meses y 24 días, al empezar en fecha 23 de mayo de 2007 y finalizar en fecha 16 de junio de 2008, que tras descontar los 6 días no imputables al actor resulta una duración de 12 meses y 18 días, debe estimarse el primer motivo impugnatorio, sin necesidad de entrar a analizar las restantes alegaciones sobre las dilaciones, al resultar que el procedimiento inspector se excedió del plazo de 12 meses previsto en el artículo 150.1 de la LGT , lo que no obstante no determinar en este caso la prescripción del derecho a liquidar, pues se trata de IRPF periodo 2003 cuyo plazo de presentación finalizaba en fecha 1 de julio de 2004, sí que implicaría, en su caso, que se aplique el artículo 150.3 de la citada LGT , que refiere que el incumplimiento del plazo de duración de los doce meses, determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

-En segundo lugar invoca la actora la nulidad del procedimiento inspector debido a la absoluta falta de motivación de las comunicaciones de cambio de actuario, pues el primer cambio se comunicó a la actora en diligencia de fecha 16 de noviembre de 2007, sin que se justificase dicho cambio, y el segundo se comunicó en diligencia de fecha 7 de marzo de 2008 limitándose a señalar que respondía a un cambio de la unidad encargada de la comprobación, siendo que conforme el artículo 33 del RGI se exige la continuidad en el desarrollo de las actuaciones inspectoras por los mismos funcionarios, salvo que concurra justa causa de sustitución o que el superior jerárquico asuma las actuaciones, debiendo tal cambio notificarse al obligado tributario de manera motivada, no siendo suficiente que se alegue la existencia de necesidades de servicio.

Concluye señalando que la falta de motivación en la comunicación del cambio de actuario ha provocado que no se pueda analizar si concurre una justa causa de sustitución constituyendo causa suficiente para declarar la nulidad del procedimiento y por tanto de la liquidación.

Consta en las actuaciones como mediante diligencia de fecha 16 de noviembre de 2007 se le comunicó al actor el cambio de actuario, siendo el mismo Millán , Numa, NUM003 , resultando firmada dicha diligencia por la actora sin invocar cuestión alguna al respecto. De igual modo consta en las actuaciones diligencia de fecha 7 de marzo de 2008, donde se comunica al compareciente que la unidad encargada de la comprobación es la 10, como consecuencia del nombramiento como coordinador de dicha unidad del jefe de la unidad 30, y diligencia de fecha 27 de marzo de 2008 donde se reitera al compareciente que la unidad encargada de la comprobación pasa a ser la 10, prosiguiendo las actuaciones Agapito , comunicando que la unidad 10 es una unidad de las definidas en el apartado Cuatro. 4.2.3 C. de la Resolución de 24 de marzo de 1992, del Presidente de la AEAT, siendo dirigida por el Inspector Coordinador de Unidad D. Agapito , siendo ambas diligencias firmadas por el compareciente sin referir cuestión alguna respecto tales extremos.

Esta cuestión ya ha sido resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala y Sección, como en la sentencia de fecha 12 de junio de 2012, recurso 1190/2009 , que, en su Fundamento de Derecho Tercero, señala:

' TERCERO.- El segundo motivo de impugnación denuncia que durante el procedimiento se produjeron dos cambios de actuarios Inspectores 'con incumplimiento de los dispuesto en el art. 33.1 del RGIT aprobado por RD 939/1986 de 25 de abril'. En concreto, la parte recurrente señala que el primer cambio de actuario no se debió a un traslado de residencia y que en el segundo cambio ni siquiera fue indicada la causa del mismo.

Al respecto de la cuestión que plantea quien recurre, tiene dicho nuestro Tribunal Supremo que 'la infracción del art. 33.1 del Reglamento no puede constituir un vicio invalidante, si no causa indefensión, lo que no ocurre en el caso enjuiciado, pues el representante autorizado en ningún momento se opuso al cambio no interesándose la nulidad de actuaciones hasta que se formuló alzada contra la resolución del TEAR' ( STS de 29-9-2008 , en unificación de doctrina).

Esta doctrina se reitera en la STS de 3-5-2011 , la cual cita la de 25-7-2010 para concluir que 'aunque, conforme al art. 33.1 del RGIT , lo deseable es que sean los mismos funcionarios que iniciaron las actuaciones inspectoras los que las concluyan y que, en su caso, el cambio se justifique en una 'justa causa de sustitución', sin duda la declaración de nulidad de la liquidación tributaria solicitada constituye un resultado excesivo cuando no consta -ni la sociedad recurrente alega- que, recibida la comunicación del cambio de unidad durante las actuaciones de comprobación e investigación, opusiere la más mínima objeción al mismo; como tampoco aparece que alegase la concurrencia de uno de los motivos de abstención previstos en el art. 28.2 de la [LRJAP y PAC] o que promoviese la recusación del nuevo actuario por alguna de las causas establecidas en el art. 29 de dicha Ley , deber de abstención y posibilidad de recusación a los que aluden los apartados 2 y 3, respectivamente, del art. 33 del Reglamento citado, y que sin lugar a dudas hay que conectar con el principio de permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras que recoge el apartado 1'.

Durante el procedimiento inspector, quien hoy recurre fue notificado de los cambios de actuario y de la identidad de estos. En esta vía judicial, no plantea algún argumento de indefensión o de recusación que dote de contenido a una queja significadamente formal.

Así pues, el motivo de impugnación no puede ser estimado.'

Pues bien, resultando de aplicación tal sentencia al presente motivo, donde no consta que una vez comunicados los cambios, la actora hubiese realizado objeción ni recusación alguna respecto los nombramientos, ni apreciándose indefensión alguna, procede desestimar el motivo alegado.

-Expondremos conjuntamente las restantes alegaciones de la actora a los efectos de realizar un análisis conjunto de las mismas.

En tercer lugar sostiene la actora que deben retrotraerse las actuaciones inspectoras por haberse infringido los artículos 34.1.r ) y 99.6 de la LGT , pues la inspección no comunicó en el trámite de audiencia previo al acta, cuál era el proyecto de regularización de la situación tributaria del actor que pretendía llevar a cabo, por lo que la primera vez que tuvo noticias de que se le pretendía aplicar el método de estimación indirecta fue cuando se le notificó el acta, por lo que resulta evidente que no pudo aportar antes dato alguno, siendo que conforme el artículo 34.1 de la LGT , el obligado tributario tiene derecho a presentar ante la Administración Tributaria la documentación que estime pertinente y pueda ser relevante, y conforme el artículo 99.6 de la LGT , para la práctica de prueba en los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un periodo específico, lo que a su juicio implica que el actor puede aportar prueba hasta la finalización del procedimiento tributario.

Entiende por lo expuesto, que no resulta conforme a derecho el acuerdo de liquidación que refiere que 'una vez transcurrido el plazo de alegaciones inicialmente otorgado, así como la ampliación concedida a solicitud del obligado, el 23 de mayo de 2008, a través de su representante ante la Inspección, presentó un nuevo escrito de alegaciones al que acompaña un DVD, escrito y documentación adicional que no han sido valorados por no haber sido aportados en el momento procedimental oportuno.'

Añade que ello implica que la actora no pueda aportar en ningún momento del procedimiento inspector, documentación mediante la que se intente rebatir la aplicación del método de estimación indirecta, cuando el artículo 96.4 del Real Decreto 1065/2007 señala que una vez realizado el trámite de audiencia o alegaciones, no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar resolución, lo que acontece en el presente supuesto.

En cuarto lugar refiere la actora que procede la retroacción de actuaciones al amparo de los artículos 158.3 de la LGT y 60.4 del RGI , pues el acuerdo de liquidación incorpora los datos de productividad aportados por el obligado tributario en el trámite de alegaciones al acta, y en base a ellos modifica completamente la fundamentación fáctica de la propuesta de regularización, cuando a la luz de los citados preceptos es evidente que para incorporar el análisis de productividad a las causas de aplicación del método de estimación indirecta, el Inspector Jefe debió ordenar la retroacción de actuaciones tras la presentación de las alegaciones al acta.

Añade que la adopción del acuerdo de liquidación tomando en consideración los datos relativos a la productividad implícita en las estadísticas del IVE, introducidos en el debate por el actor en las alegaciones al acta, le ha generado indefensión, ya que se han utilizado datos sin que pudiese alegar respecto a ellos.

Concluye señalando que conforme el artículo 60.4 del RGI y la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 se tendrían que haber realizado actuaciones complementarias, pues se ha realizado una modificación de la propuesta de liquidación.

A continuación invoca la improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta en el presente supuesto, pues se basa en indicios, sospechas y cálculos basados en estadísticas del sector, siendo además que dichos indicios que la Inspección describe como falta de efectiva correspondencia del volumen total de facturación recibida con los servicios realmente prestados por los proveedores, es decir, la falsedad del gasto facturado por cuatro proveedores, no impide la determinación de la base imponible en régimen de estimación directa.

Añade que si atendemos al criterio de la Inspección contenido en el acta de disconformidad mediante el que se basa la procedencia de la aplicación de la estimación indirecta en el hecho de que las unidades físicas de los proveedores están sobrevaloradas, se trata de una simple discrepancia valorativa que debía haberse solucionado mediante un procedimiento de comprobación de valores, y si atendemos al criterio del acuerdo de liquidación, que dice que las unidades de obra facturadas por los proveedores controvertidos se presumen excesivas e irreales, estamos ante un supuesto de simulación relativa, donde se debería admitir a efectos impositivos las unidades de obra realmente ejecutadas, pero una vez determinadas fehacientemente por la Inspección las unidades de obra reales, deberían de ser valoradas conforme al procedimiento general de estimación directa, por lo que no queda justificada la aplicación del régimen de estimación indirecta.

Señala que los indicios tomados en consideración por la Inspección para aplicar la estimación indirecta son insuficientes, pues el aumento del coste de persona contratada derivado del cambio de la relación laboral a la empresarial, implica un aumento absoluto del 594% , dato que no pasa de ser una mera sospecha que puede ser la causa de una actuación inspectora pero no su resultado, y del hecho de que ninguno de los subcontratistas ahorre, no puede deducirse que el destinatario de los fondos sacados de sus bancos sea el actor; la conclusión de que el actor y la sociedad vienen declarando unos beneficios inferiores a los que tienen sus familiares trabajando como autónomos, es el resultado de comparar el beneficio neto de los primero con la facturación bruta de los segundos, lo que además es incongruente con mantener la validez de los módulos que según la Inspección se estiman en 16;91% de las ventas, no existiendo enlace directo entre el hecho conocido, que es el importe facturado por los subcontratistas es superior al beneficio obtenido por el obligado tributario, con la consecuencia extraída, que es la sobrevaloración de la cifra de negocios de los subcontratista. Que la comparación de los importes reflejados en la contabilidad con los estudios estadísticos, de mercado o elaborados por la Inspección no puede considerarse a los efectos de apreciar una posible causa de aplicación de la estimación indirecta, pues ello implica invertir el orden del proceso que requiere que primero se constaten las circunstancias que determinan la aplicación del régimen y luego estimar la base imponible. En último lugar refiere que en el ejercicio 2003, el número de trabajadores era de 16, siendo 9 personas las asalariadas que realizan trabajos equiparables a los de los cuatro subcontratados, resultando que la productividad media de los subcontratados es 2,46 veces superior a la de los asalariados, ratio inferior a la habitual en los procesos de externalización. Respecto el proveedor D. Benigno , que no guarda parentesco con el actor, señala que el argumento basado en su declaración no es suficiente, pues no especifica proveedor por proveedor y factura por factura cuales son los importes falseados.

Pues bien, todas estas cuestiones han sido resueltas por esta Sala y Sección mediante sentencia de fecha 31 de octubre de 2013, dictada en el recurso 2526/2010 , que estima el recurso interpuesto por COLOCACIÓN Y DECORACIÓN DE SUELOS BENEDICTO RODRIGO SL, entidad sucesora de la actividad empresarial de D. Juan Francisco , respecto el IVA 2003, 2004 y 2005, al entender que no resulta de aplicación el régimen de estimación indirecta al considerar que no aparecen acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base, y siendo que en el presente recurso se trata de analizar la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta en base a los mismos indicios, respecto el IRPF 2003 de D. Juan Francisco , debemos estimar el recurso interpuesto en base a los argumentos de la precedente sentencia y en virtud de la existencia de cosa juzgada, reiterando los argumentos allí expuestos al ser de plena aplicación al presente recurso:

['En cuanto a las alegaciones formuladas por la actora y referidas a la pretensión de RETROACCION DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS POR INFRACCION DE LOS ARTS 34,1,R Y 99,6 LGT y 3- POR INFRACCION DE LOS ART 158,3 ( POR NO COMUNICAR EL TRAMITE DE AUDIENCIA) Y 60,4 ( POR MODIFICACION DE LA PROPUESTA DE LIQUIDACION QUE DEBIO CONDUCIR A UNA NUEVA PROPUESTA DE REGULARIZACION)

Alega la parte actora que en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la emisión de las actas no se le comunico ninguna propuesta de regularización, por lo que solo a tenor de las actas la demandante conoce por primera vez que la inspección aplica el método de estimación indirecta para hallar las bases del IVA, por lo que solo a partir de ese momento la actora pudo aportar la documentación relevante sobre dicha cuestión documentación aportada el 23-5-2008, que sin embargo por extemporánea no se valora por la administración. Estas alegaciones no han de ser objeto de análisis y pronunciamiento por lo que a continuación se razonara respecto al fondo de la litis suscitada.

QUINTO.-Las alegaciones sobre el fondo de la litis planteadas por la actora vienen referidas a la improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta, pues no concurren los presupuestos normativos para ello dado que la administración basa dicha aplicación en meras conjeturas que no constituyen elementos suficientes para presumir la contabilidad incorrecta, en este caso que se hubieran aumenta por cuatro proveedores las facturas pos sus trabajos.

Al respecto establece el ART 53,E) LGT : incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad que permitan presumir que la contabilidad es incorrecta.

La Inspección sustenta su afirmación en la 'falta de efectiva correspondencia del volumen total de facturación recibida con los servicios realmente prestados por los proveedores', falsedad del gasto facturado por cuatro proveedores en la actividad de colocación de suelos.

El análisis de la aplicación de dicho método se realizará teniendo en cuenta como premisa la STS de 10-2-2003 , que establece que es un método subsidiario y ha de resultar acreditada la imposibilidad de la Inspección de obtención de los datos necesarios para calcular la base

Y además teniendo en cuenta que en el caso de autos se acude a dicho método por la exclusiva aplicación del art 193,4,e) RGI , y que en todo caso es necesaria la concurrencia de indicios suficientes que permitan efectuar la conclusión que sustenta la administración sobre la falta de correspondencia entre la facturación de los citados proveedores y los servicios prestados, pues evidentemente no cabe la aplicación de dicho método basado en indicios, sospechas y cálculos basados en estadísticas del sector.

A tenor de lo expuesto procedemos al análisis de los indicios utilizados por la administración y configurados como hecho base de los que por inferencia extrae sus conclusiones, teniendo en cuenta que nos hallamos ante el análisis de la actividad de una empresa dedicada a la colocación de suelos en edificaciones siempre sin aportación de materiales

La administración considera que cuatro empresarios, en régimen de módulos de los que tres tienen parentesco con el obligado tributario, habían elevado artificialmente y sobrevalorado sus facturas reflejando cifras desmesuradas con el propósito de generar mayores gastos fiscales y mayores cuotas de IVA deducible por lo que se califica como un abuso del régimen de módulos, así pues según la administración:

1-Tres personas con vínculos familiares, primos y hermanos responden a los siguientes criterios:

-Los tres fueron trabajadores de la empresa en años anteriores cuyos costes SS incluida era 6 veces menor que los importes facturados como empresarios subcontratados

-El beneficio contable del contratista es inferior a lo facturado por los subcontratados

-La aplicación de la productividad de las estadísticas del IVE a la facturación cuestionada genera una conclusión ilógica respecto al número de horas de trabajo necesarias para llevarlas a cabo.

-La facturación por persona atribuida a los subcontratados es muy superior a la del personal asalariado, lo que objetiva que no hay razón para la externalización del trabajo

2-El otro proveedor que no guarda relación familiar D. Benigno , señala la Inspección que ante la misma, en el seno de una inspección a dicho obligado, reconoció que carece de la infraestructura para desarrollar las prestaciones que factura. Por lo que la inspección ha prorrateado las facturas falsas de este entre todos sus clientes.

Para el examen de dichos indicios hay que recordar que la válida utilización de la prueba de presunciones precisa que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica como, exige ahora de manera expresa el artículo 386.1 LEC/2000 , párrafo segundo al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. O, en otros términos, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Y respecto a las realizadas por la administración debemos señalar :

Aumento del coste por persona comparando la contratación laboral con la subcontratación, es del 594%. La comparación que se efectúa de costes de un trabajador de carácter fijo y no flexible con costes de una subcontratación que son variables y sujetos a las necesidades de la empresa, no es razonable pues compara dos parámetros no susceptibles de comparación por ser de magnitud heterogénea, dado el carácter fijo y no fijo de los costes comparados y por otra parte se obvia la productividad. La relación familiar per se no constituye un indicio de abuso, ni puede ser causa de un tratamiento diferenciado por respeto al principio de igualdad tal como alega la parte actora. Por último la falta de ahorro de los subcontratistas, o está acreditada y no es causa para afirmar la sobrevaloración.

Respecto al beneficio de la mercantil se afirma que es inferior al que obtienen los subcontratistas, afirmación que se basa en la comparación, no de los beneficios netos de uno y otros sino comprando la facturación bruta, argumentado que no hay adquisición de materiales y por tanto el importe de lo facturado debe ser igual al rendimiento neto. Sin embargo esta hipótesis no consta pues el importe de los materiales de y la mano de obra no son los únicos costes, los rendimientos de la actividad comprobada son del 16,91 % de las ventas, carece de fundamento la citada comparación de los referidos parámetros. De la afirmación de que el importe facturado por los contratistas es superior al beneficio obtenido por el obligado tributario, no cabe extraer la conclusión de que ello se produce por la sobrevaloración de la cifra de negocio de los subcontratistas.

La comparación de estudios de los resultados de la empresa con estudios estadísticos, en este caso del IVE, no es suficiente para afirmar la incorrección contable a través de la prueba de presunciones. La Inspección se basa en el estudio coste/hombre/año extraído de las estadísticas del IVE, pero la parte actora acredita que la productividad en el sector de la empresa es muy superior a la media tomada por el IVE, por lo que no existe incongruencia entre la facturación y las horas necesarias para producirla. No es posible establecer una comparación entre los costes de la mano de obra asalariada frente a la externalizada sin tener en cuenta la productividad y acumulando los costes de los subcontratados por m2 anuales facturados por los subcontratistas los precios unitarios resultan inferiores a los del IVE

La estimación del importe de la facturación atribuible al trabajo de la mano de obra subcontratada, para compararla con el número de personas subcontratadas, señala la Inspección que entre 4 trabajadores autónomos llevan el 46,75 % del trabajo facturado por lo que carece de sentido tiene que la empresa tenga 44 empleados en nómina. Pero frente a esta afirmación la empresa acredita que tiene 31 trabajadores en el ejercicio 2004 de los cuales 4 son administrativos, 6 se dedican a atareas de remate y limpieza, trabajo que los subcontratista no realizan y 10 se dedican en exclusiva a tareas de bombeo del material, actividad no subcontratada. Son 11 los trabajadores que hacen tareas equiparables a los 4 subcontratistas, pero estos son los que hacen los trabajos con más baja productividad.

Respecto a D. Benigno , señala la Inspección que reconoció que carece de la infraestructura para desarrollar las prestaciones que factura, por lo que la inspección ha prorrateado las facturas falsas de este entre todos sus clientes Sin embargo es una manifestación genérica no especifica a que proveedores se refiere, ni a que facturas, por lo que no cabe su aplicación general

Partiendo de los hasta aquí razonado hemos de concluir que no aparecen acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; lo que impide que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; por lo que carece del necesario sustento el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica analizada, lo que en el caso de autos determina la estimación del recurso, anulando la resolución del TEAR impugnada y la liquidación que la misma confirma, y por ende la sanción que tiene origen en aquella.']

La estimación por los motivos expuestos del recurso contencioso administrativo interpuesto contra la liquidación conlleva la anulación de la sanción impugnada.

QUINTO . -A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Juan Francisco contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de octubre de 2010, la cual ANULAMOS en cuanto desestima las reclamaciones NUM000 y NUM001 .

ANULAMOS el acuerdo de liquidación por IRPF 2003 de fecha 12 de junio de 2008 así como el acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de junio de 2008.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.