Sentencia Administrativo Nº 206/2011, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 567/2009 de 23 de Febrero de 2011

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)

OVIEDO

SENTENCIA: 00206/2011

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

RECURSO: P.O. 567/09

RECURRENTE: CONSTRUCCIONES SOPEÑA S.A.

PROCURADOR: Dª MARTA MARIA GARCIA SANCHEZ

RECURRIDO: TEARA

SR. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA nº 206/11

Ilmos. Sres:

Presidente:

D. Julio Luis Gallego Otero

Magistrados:

D. Rafael Fonseca González

D. José Manuel González Rodríguez

En Oviedo, a veintitrés de febrero de dos mil once.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 567/09 interpuesto por Construcciones Sopeña S.A., representada por la Procuradora Dña. Marta María García Sánchez, actuando bajo la dirección Letrada de D. José Francisco Álvarez Díaz, contra el T.E.A.R.A, representado por el Sr. Abogado del Estado. Sendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado d. Julio Luis Gallego Otero.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida con imposición de costas a la parte contraria. A medio de otrosí, solicitó el recibimiento del recurso a prueba.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente el día veintiuno pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los tramites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte recurrente interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 19 de diciembre 2000, desestimatoria de la reclamación impugnando la liquidación provisional practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Oviedo, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005, resultando a ingresar 8.858,47 €.

Con la acción ejercitada pretende se revoque, anule y deje sin efecto la resolución recurrida del TEARA, por su disconformidad a derecho por los motivos contenidos en el cuerpo del escrito de demanda.

SEGUNDO.- Se fundamenta la pretensión revocatoria de la resolución recurrida y el acuerdo de la que trae causa, en los motivos siguientes: Ningún IVA soportado había caducado por haber sido deducido dentro del periodo de los cuatro años legalmente establecido pues los 1.777,30 € que la Administración Tributaria entiende que caducan en el 2T/ 2005 ya habían sido deducidos en el 3T/2001, y los 5.639,61 € que la Administración entiende caducados en el 3T/2005 ya habían sido compensados en el 3T/2001, en el 1T/2002, en el 4T/2002, en el 1T/2004 y en el 4T/2004; De tener razón la Administración lo que hubiese procedido no era declarar la caducidad del IVA no deducido en plazo, sino que la Administración debería haber devuelto el citado importe a esta parte, atendiendo al espíritu y finalidad del propio impuesto como ha resuelto el Tribunal Supremo por sentencia de 4 de julio de 2007 .

TERCERO-A la demanda se opone el Abogado del Estado con reproducción de la motivación fáctica y jurídica contenida en el expediente al reiterar la parte recurrente las alegaciones realizadas en la vía administrativa. A mayor abundamiento considera que la liquidación provisional girada se ajusta a derecho por aplicación de los artículos 98 y 99 de la Ley 37/1992 al tener causa en él límite temporal de los 4 años siendo el criterio establecido por la Audiencia Nacional en las sentencias que parcialmente se transcriben.

CUARTO- Impugnada por ilegal la no-deducción de las cuotas del IVA soportado en la liquidación girada por la Administración Tributaria privando a la parte de las posibilidades de compensación o devolución a las que tiene derecho de acuerdo con el espíritu y finalidad de esta figura impositiva.

Sobre la problemática planteada si debe la Administración Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso no deducido una vez transcurrido el plazo de caducidad legalmente establecido para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas, y sí han de operar de modo alternativo, aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cuatro años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, para que proceda la devolución del saldo diferencial que quede por compensar, puesto que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

La cuestión controvertida ha sido resuelta en el sentido que defiende la parte recurrente en la sentencia dictada por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, el 4 de julio de 2007 , doctrina seguida en otras posteriores de los Tribunales Superiores de Justicia de Baleares, Madrid, Galicia y Castilla la Mancha. En particular haremos referencia a de las Salsa de lo Contencioso- Administrativo TSJ de Baleares y Galicia de 14 de junio de 2010, y de 27 julio 2010, sentencias se proyecta la doctrina de la referida sentencia del Tribunal Supremo que, resolviendo recurso de casación promovido para la unificación de aquella, señalaba lo siguiente: 'A juicio de la Sala de instancia, la cuestión nuclear de la litis es el ejercicio del derecho a la deducción o compensación de cuotas del IVA que regula el Título VIII -Deducciones y devoluciones-, Capítulo I -Deducciones- de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre 1992/17907, en concreto los Arts. 98 y 99 , desarrollados por los Arts. 27 a 32 del Reglamento del IVA aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Título VII, Capítulos I y II ). Se denegaba en el supuesto de autos el derecho de la entidad fiscal recurrente a recuperar determinadas cuotas correspondientes a un IVA proveniente de la declaración-liquidación del tributo perteneciente al ejercicio de 1993, donde, por lo tanto, nació tal derecho, ya que se produjo un exceso de cuotas, que al no poder ser compensado en dicho ejercicio, pasaron, por voluntad del contribuyente, a la mecánica de compensación, en el plazo marcado por la ley, en futuros ejercicios. Sin embargo, según dice, debido a un error involuntario, persiguió la opción de compensación cuando ya había transcurrido el periodo marcado por la normativa (cinco años), en lugar de haber procedido a solicitar la devolución de dicho exceso de cuotas a compensar en el último ejercicio habilitado. La Hacienda Pública consideraba imposible recuperar las antedichas cuotas de IVA por cualesquiera de las opciones legales (compensación o devolución de cuotas), declarando caducado el derecho a deducir las precitadas cuotas por haber transcurrido cinco años desde su nacimiento (1993-1998), sin que el contribuyente lo hubiera ejercido según marca la normativa 'ad hoc'.El principio general en el que se apoya todo el sistema del IVA consiste en que el impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (IVA soportado) resulta deducible del impuesto que grava a dicha operación (IVA repercutido).La deducción tiene determinados requisitos para su aplicación en el tiempo (98 LIVA), el cual es de cinco años desde que nació el derecho a ella. Se cohonesta con lo anterior, lo establecido para el caso de que en la declaración-liquidación de un período las deducciones superen a las cuotas devengadas, pudiendo entonces el sujeto pasivo, en cuanto a ese exceso, optar por una de las alternativas siguientes: a) Compensarlo en las declaraciones-liquidaciones posteriores, con un plazo máximo de cinco años contados a partir de la declaración-liquidación que originó el exceso; b) Solicitar la devolución del exceso por el procedimiento previsto en el LIVA, art. 115 a 119 , y RIVA, arts. 29 a 32 y 71.2 . Para el caso de solicitar la devolución, se tiene derecho a solicitar la devolución del saldo de su cuota existente a 31 de diciembre de cada año. Esta solicitud debe formularse a través de la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año, tal como prevé el Art. 115 de la LIVA. Lo acabado de exponer pone de manifiesto dos premisas muy claras: el esquema general del funcionamiento del IVA puede determinar la existencia de un saldo a ingresar, a devolver o a compensar; si el resultado de la liquidación es a favor del sujeto pasivo, no puede decirse, con carácter general, cual es la opción más conveniente entre devolución o compensación, ya que depende tanto del resultado previsto en la liquidación del siguiente período como del tiempo que pueda tardar la Administración en devolver las cuotas y, por último, que resulta indubitada la voluntad del legislador de admitir la voluntad del sujeto de compensar o solicitar la devolución de cuotas para la recuperación de la porción de crédito de impuesto que eventualmente se produzca, lo que indirectamente supone el reconocimiento de la existencia de un derecho subjetivo, a favor del contribuyente, en forma de crédito, cuya renuncia debería ser expresa. Sentado lo anterior, del análisis del expediente administrativo la Sala de instancia deduce que, con independencia de admitir o no la teoría del error en el método elegido para la recuperación de las cuotas devengadas en el ejercicio de 1993, resulta palmaria la voluntad del actor de obtener para sí dichas cuotas y, además, según la prueba pericial contable realizada por perito insaculado (Sr. Imanol, Auditor-Censor Jurado de Cuentas), los IVAs soportados por el actor durante el período 1994- 1998 ascendían a 1.316.771 Ptas. y no llegaron a deducirse de forma efectiva en el período indicado; y se pronuncia de igual forma con respecto a la cuantía de IVAs soportados que aparece en la página 3/9 de la Resolución objeto de impugnación por importe de 1.356.567 Ptas. A partir de lo anterior, la Sala de instancia entiende perfectamente vigente y aplicable a este supuesto el principio general de que el mero incumplimiento de deberes formales no implica la renuncia a derechos subjetivos. No le ofrece dudas a la Sala la voluntad manifiesta del actor de recuperar su crédito de IVA soportado en exceso, sin perjuicio de reconocer una equivocada pretensión para obtenerlo por el sistema de compensación. Ahora bien, nada obstaba para que una vez producida la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito se ofreciera al sujeto recuperarlo por la vía de la devolución. Además, a juicio de la Sala de instancia, hay que tener en cuenta que en la mecánica deductiva de la normativa del IVA vigente, no se exige, como hacía la anterior (cfr. Real Decreto 2028/1985 , por el que se aprobó el antiguo Reglamento del IVA. art. 65.5 ), el seguir un orden cronológico para deducir los excesos de cuotas (compensar) en las declaraciones-liquidaciones posteriores, aunque sí se induce en el modelo oficial (M-300) a que se siga un orden temporal, pero, debe recordarse la nula virtualidad, en cuanto a imperatividad normativa, de dichos modelos normalizados, cuya única función es facilitar las labores de gestión tributaria. La Sala considera que las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo, pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cuatro años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar, puesto que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.'

Y ello es así acudiendo a la Sexta Directiva que consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado. Por tanto, la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA. De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución. Lo anterior adquiere mayor solidez si se tiene en cuenta que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, al haberse adoptado en la Unión Europea la modalidad de IVA 'a tipo consumo', lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad.

Por tanto, aducir en estos casos la caducidad significaría desconocer el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas, derecho que forma parte indisociable del mecanismo de liquidación de este impuesto, todo ello para alcanzar la plena neutralidad del IVA, que constituye su objetivo fundamental, tal como el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha declarado en numerosas sentencias, entre otras, en las de 21 de Septiembre de 1988, AS 50/87 , Comisión/República Francesa, 6 de Octubre de 2005 . As.C-204/03, Comisión/Reino de España y 30 de Marzo de 2006 , As-C-184/04, Undeskaupungin Kaup, en las que se ha señalado que las limitaciones del derecho de deducción sólo se permiten en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva.

Por otra parte, aunque la regla general es la de que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles, no cabe olvidar que no siempre es así como admite la sentencia del TJCE de 29 de Abril de 2004, As-152/02 , Terra Baubedarf-Handel Gmbh en la que se declaró que el derecho a la deducción debe ejercerse en el periodo impositivo en el que concurren los dos requisitos exigidos por el art. 18.2 de la Sexta Directiva , esto es, que se haya realizado la entrega de bienes o la prestación de servicios y que el sujeto pasivo esté en posesión de la factura o del documento que, según los criterios fijados por cada Estado miembro, se estime que produce losefectos de la factura, por lo que es posible distinguir entre nacimiento y ejercicio del derecho.

QUINTO-En parecidos términos se expresa y debe interpretarse la norma interna señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofreciendo a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la doctrina reseñada, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución.

Caducado el derecho a deducir como en el presente caso, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

En el presente caso el derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste-beneficio' pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte. No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución'.EDJ 2010/186100, STSJ Galicia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 27 julio 2010

Esta Sala considera que una vez caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, el principio de neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio, en consecuencia, por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

Sin embargo, la caducidad, como institución que supone el decaimiento de un derecho, no puede contemplarse sólo desde una perspectiva objetiva o temporal, identificándola con el mero transcurso del tiempo. Antes, por el contrario, para que se produzca parece procedente exigir también que el titular del derecho haya dejado, por pasividad, de ejercitarlo. Por ello, si el contribuyente no declara, por entender que no es sujeto pasivo del Impuesto, no puede sostenerse que ha despreciado su derecho al reintegro del IVA. Cuando se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, en la que hay que atender a todos los componentes que deberían haber constado en la autoliquidación.

SEXTO-En la conducta de las partes litigantes no se aprecia mala fe ni temeridad en ejercitar la acción e interponer el recurso, ni concurren las circunstancias especiales que como presupuestos para la imposición de las costas que pudieran devengarse en esta instancia establece el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Marta María García Sánchez, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de CONSTRUCCIONES SOPEÑA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 19 de diciembre 2000, desestimatoria de la reclamación impugnando la liquidación provisional practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Oviedo, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005, resultando a ingresar 8.858,47 €., debemos declarar y declaramos la disconformidad a derecho de la resolución impugnada, que, por tal razón, anulamos. Sin hacer especial declaración de las costas devengadas en la instancia.

Contra la presente resoluciónNOCABE RECURSO ORDINARIO ALGUNO.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar lanotificación de la anterior resolución. Doy fe.