Acerca de operadores lógicos
Última revisión
30/09/2008
Sentencia Administrativo Nº 20625/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1007/2006 de 30 de Septiembre de 2008
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 30 min
Orden: Administrativo
Fecha: 30 de Septiembre de 2008
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: GIMENEZ CABEZON, JOSE RAMON
Nº de sentencia: 20625/2008
Núm. Cendoj: 28079330052008102718
Encabezamiento
T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5
MADRID
SENTENCIA: 20625/2008
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS
SECCION QUINTA
RECURSO Nº: 1007/06 SECCION 5ª
S E N T E N C I A NUM. 20625
ILTMOS.SRES:
MAGISTRADOS
D. JOSÉ LUIS LÓPEZ MUÑIZ GOÑI
D. JESUS N. GARCÍA PAREDES
D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON /
En la Villa de Madrid a treinta de septiembre de dos mil ocho.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1007/06 , interpuesto por ZURBARAN S.A., representado por el procurador D. Ignacio Melchor de Oruña, contra TEARM, interpuesto por el concepto de SOCIEDADES, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la actuación administrativa impugnada.
Previa tramitación de la correspondiente pieza separada, se acordó la suspensión de la ejecución respecto de la liquidación tributaria impugnada, a la vista del aval bancario suficiente presentado en vía administrativa.
SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicó se dictase sentencia desestimatoria del recurso.
TERCERO.- Fijada la cuantía de la litis en la suma de 138.678,51 euros, y no habiéndose instado ni acordado recibir el proceso a prueba, así como tampoco la apertura de trámite conclusivo, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento.
CUARTO.- Para votación y fallo del presente recurso se señaló la audiencia del día 29 de septiembre de 2008 , teniendo lugar.
QUINTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes, debiendo señalarse que por Acuerdo de 18-12-07 de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial, se confirió, con destino a esta Sala, comisión de servicios, sin relevación de funciones, a favor de los Magistrados actuantes, que deberán formar Sección funcional de refuerzo, asumiendo el conocimiento de los asuntos que les encomiende el Presidente de la propia Sala, cual se ha verificado.
Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Iltmo. Sr. D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.
Fundamentos
PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 27-3- 06, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa (REA) 9963/02, interpuesta por la mercantil actora contra liquidación de la AEAT, derivada de acta de disconformidad, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1.997 y 2000, por un importe de 138.678,51 euros.
Dicha acta de disconformidad deriva de que la Inspección apreció la procedencia de realizar sendas modificaciones en la base imponible declarada en tales ejercicios e impuesto por entender que, respecto de la venta de determinado solar en el ejercicio de 1997, no procede la aplicación de beneficios fiscales, en tanto que tal solar constituye existencias para la actora y no inmovilizado material; a consecuencia de ello se practicó por la Inspección la regularización oportuna por el importe litigioso, a la que se opone la actora, regularización que ratifica íntegramente el TEARM en la Resolución impugnada.
SEGUNDO.- La parte actora señala, en apretada síntesis, en su escrito de demanda y en defensa de su tesis, reiterando en buena parte lo expuesto en vía previa, lo que sigue, en cuanto aquí interesa:
1.- Concurre caducidad del procedimiento inspector (artº 60.4 RGIT ), dadas la fecha del acta (19-2-02) y la de notificación del acto de liquidación (9-5-02).
2.- Procedencia del ajuste negativo al resultado contable derivado de la transmisión de un solar, no amparando la actuación inspectora ni el artº 148 LIS 95 , ni la normativa contable interpretada, tratándose de un inmovilizado material y no de una existencia de la empresa inmobiliaria actora, y no tomando en consideración que dicho solar había sido objeto de explotación por la actora
3.- Infracción del artº 145.1 b) LGT 63 , al no consignarse en el acta elementos esenciales del hecho imponible, tomándose como base hechos que no resultan de las actuaciones inspectoras.
Por su parte la demandada, en su contestación en defensa de la Resolución impugnada, significa en resumen bastante y remitiéndose expresamente a la fundamentación de la actuación impugnada que:
1.- No concurre la caducidad alegada, dada la jurisprudencia establecida al efecto.
2.- El ajuste negativo al resultado contable realizado por la actora, en función de la normativa contable aplicable a este tipo de empresas, no resulta adecuado a Derecho, toda vez que el inmueble vendido debió haber sido contabilizado como existencias y no como activo inmovilizado, correspondiendo a la empresa acreditar la explotación del bien, no habiéndolo realizado.
3.- No concurre infracción alguna del artº 145.1 b) LGT 63 en el acta levantada.
TERCERO.- Respecto de la caducidad procedimental alegada tenemos que la recurrente la deriva del exclusivo dato de que el acta de disconformidad se levanta en fecha 19-2-02, la actora formula alegaciones en fecha 8-3-02 y la liquidación derivada de la misma se notifica al sujeto pasivo en fecha 9-5-02, con infracción de lo dispuesto en el artº 60.4 RGIT , a cuyo tenor:
"Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones".
Pues bien, conforme a la jurisprudencia existente al efecto no podemos sino desestimar tal alegación, siendo así que la comunicación de inicio de actuaciones es de fecha 10-10-01, notificada a 18-10-01(folios iniciales del expediente administrativo, numerados de 18 a 20).
En efecto la STS de 25-1-05(EDJ 11899 ) fijó la siguiente doctrina casacional en interés de Ley:
"En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente , Ley 1/1998 de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".
De su fundamentación recogemos lo que sigue:
"QUINTO.- La expresada tesis y sus argumentos sustentadores no coinciden con la doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia. Por el contrario, hemos tenido ocasión de señalar que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo.
En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere - plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.
Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el
Lo anterior no permite sin más extraer la conclusión contraria a la doctrina literal que fija la sentencia ( en expedientes posteriores a la Ley 1/98 , se produciría la caducidad por tal retraso), cual interesadamente sustenta la actora.
Así, además de las sentencias que referencia la Abogacía del Estado (SAN 10-11-05 y STSJ Valencia de 12-7-05 y 2-1-06 ), y en el mismo sentido contrario a la tesis actora, podemos recoger la reciente STSJ Cataluña de 14-3-07(EDJ 29344), a cuyo tenor:
"SEXTO.- Alega también el recurrente la caducidad del expediente por no haberse respetado el plazo de un mes previsto en el artículo 60 del RD 939/1986, de 25 de abril , para dictar resolución una vez formuladas las alegaciones.
En reiteradas sentencias de esta Sala hemos venido declarando que los efectos derivados del incumplimiento de plazos por parte de la Administración tributaria solo pueden ser los de nulidad cuando expresamente lo indica la norma aplicable o cuando hayan causado indefensión al destinatario; en otro caso, los efectos previsibles se ciñen a la posibilidad de no interrumpir el tiempo de prescripción.
Así, en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de enero de 2005 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley EDJ 2005/11899 , se sienta como doctrina legal la siguiente: "...".
Parece inicialmente que la casación en interés se refiere a supuestos anteriores a la Ley 1/98 pero no a los posteriores, de forma que, en relación con los procedimientos de inspección instrumentados después de la entrada en vigor de la norma citada, sí puede deducirse la existencia de caducidad, en relación con el término que señala el párrafo 4º del artículo 60 del RGIT . La solución a la cuestión pasa por no perder de vista el principio de reserva de Ley que determina la letra "d", del artículo 10 de la vigente Ley General Tributaria EDL 1963/1994 ; además de examinar cuales son los plazos o término que señala la Ley 1/98 , y en fin, dar cuenta de la Sentencia del Supremo EDJ 2005/11899 , y de los términos en los que, en sus fundamentos, se pronuncia.
La Ley 1/98 , contempla, cuando menos en lo que a nosotros nos interesa, tres plazos distintos: De una parte, el plazo máximo para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de resolución en los procedimientos hincados a instancia de parte, no produce otro efecto que el que establezca su normativa específica (art. 23 ). Otro plazo es el que señala el artículo 29 , relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalando el párrafo 3º que, el incumplimiento de este plazo, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tale actuaciones. Finalmente, el párrafo 3º del artículo 34 , señala que, el plazo máximo de resolución del expediente sancionador será el de seis meses.
De incumplirse el plazo que señala el artículo 29 , que no es otro que el de terminación de las actuaciones de inspección, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio artículo 29 se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, esto es al acuerdo del Inspector Jefe.
De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala, un dilación superior a la un año. El efecto natural del acto administrativo dictado tras ese término no es otro que el indicado de no producir efectos interruptivos, tal como indica la sentencia del Tribunal Supremo EDJ 2005/11899 , derivada del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, e incluso para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declarada unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98 . Esto quiere decir que, que si el acto del inspector jefe se dicta dentro del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería tempestivo aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGIT ; y de la misma forma, si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería intempestivo aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del reglamento citado.
Consiguientemente, debe ser desestimada la demanda también en relación con este aspecto....".
Determina lo anterior la desestimación del motivo.
CUARTO.- Pasando ahora, por orden lógico, a la imputación de defecto formal en el acta levantada tenemos que, conforme al artº 145.1 b) LGT 63 las actas de Inspección deben recoger "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor".
A su vez el artº 49. 2 d) RGIT , con mayor amplitud, recoge como requisito de las actas:" Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar".
A su vez, y a título de ejemplo, la STS de 27-11-99(EDJ 39990 ), dictada en unificación de doctrina, señala al respecto:
"TERCERO.- ............
e) Que los elementos esenciales del hecho imponible -por contraposición a los naturales y accidentales, que serían, respectivamente, aquellos que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo exclusión específica, o que solo existen cuando se produce su expresa agregación al mismo, son, a la vista del concepto recogido en el art. 28 de la L.G.T . y art. 3, en cuanto ahora importa, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a considerar aquí -Ley de 8 de Noviembre de 1978- la obtención de rentas, su origen (dentro de las cuatro modalidades que contempla el precepto últimamente citado) y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas por último, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar, como se ha visto dispone el mencionado art. 49.2.d) del Reglamento de la Inspección ".
Pues bien, si a la luz de lo anterior, examinamos el acta de disconformidad que da origen a esta litis, hemos de concluir con rotundidad que la misma no infringe tal normativa y jurisprudencia interpretativa, dado su amplio y detallado contenido, que se extiende a la apreciación del hecho imponible y sus distintos elementos, así como a su atribución al sujeto pasivo; cuestión distinta es que éste discrepe de la apreciación e interpretación de los hechos por la Inspección o de su aplicación de la normativa específica al efecto.
La apreciación o no de la explotación anterior del inmueble vendido por la actora resultará una cuestión de prueba, con la trascendencia correspondiente en su caso en la aplicación del Derecho, habiendo de estarse pues al respecto al material aportado a autos y a las reglas legales para su apreciación y valoración correspondiente, que recogeremos enseguida, pero no pueden válidamente sustentar la infracción denunciada en el presente motivo.
En consecuencia, ha de decaer asimismo el presente motivo impugnatorio.
QUINTO.- Con carácter general y respecto de la impugnación relativa al acta de disconformidad y concepto en disputa, ha de significarse en primer término que, conforme al artº 114 LGT 63 , aquí aplicable, en concordancia con el antiguo artº 1214 CC y jurisprudencia interpretativa de la carga de la prueba en el ámbito tributario, resulta que dicho precepto legal expresa que:
"1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.
2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria".
Sobre este particular , y a título de ejemplo, la STS de 11-10-04 (EDJ 159819 ) significa lo que sigue:
"OCTAVO.- En relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios teóricos.
Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.
Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT 1963 (también en el artículo 105.1 LGT 2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 EDJ 1992/9237 y 14 de diciembre de 1999 EDJ 1999/44623 )".
De otra parte debe recordarse que, conforme al artº 145.3 LGT 63 y concordante artº 62.2 del Reglamento general de la Inspección de Tributos, aprobado por RD 939/86, de 25-4 , las actas inspectoras hacen prueba, salvo acreditación en contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios.
Sobre esta cuestión es de añadir que, siguiendo reiterada jurisprudencia, la STS de 13-6-05(EDJ 113659 ) viene a significar lo que sigue:
"CUARTO.- ........
Por consiguiente, es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad a que se refería el apartado 3 del mencionado artículo 145 LGT , en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala.
Es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal que ha limitado el valor atribuible a las actas de la Inspección, limitando la presunción de certeza a sólo los hechos que por su objetividad son susceptibles de percepción directa por el Inspector, o a los inmediatamente deducibles de aquéllos o acreditados por medios de prueba consignados en la propia acta, sin que se reconozca la presunción de certeza a las simples apreciaciones jurídicas, cuando se refiera a hechos que se localizan temporalmente en el pasado. Tal doctrina está ratificada por la del Tribunal Constitucional, que, en S. 76/1990 de 26 de abril F.J.8 , respecto al valor probatorio de las actas de la Inspección de Tributos, al analizar el art. 145.3 de la Ley General Tributaria cuestionado a la sazón, dice:
"el precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples apreciaciones que los Inspectores consignen en las actas y diligencias" (sent. del T.S. de 24 de junio de 1991 EDJ 1991/6764 ). Esta presunción de certeza, que, en principio, desplaza la carga de la prueba al sujeto pasivo, no excluye que éste se libre de la misma acreditando que el Inspector no hubiese realizado actividad alguna dirigida a obtener la convicción reflejada en el acta o bien que la actividad realizada no tuviera ninguna relación con los hechos que después se describen como ciertos en las actas.
Es decir, que la citada presunción no impide un elemental control de la real existencia de algún medio idóneo para que el Inspector haya podido concluir razonablemente que son ciertos los extremos que describe en el acta. Pero si concurre esta circunstancia, entonces la presunción de certeza despliega toda su eficacia, de modo que habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad de los hechos descritos por la Inspección.
Ahora bien, el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la limitada presunción de certeza a que se ha hecho referencia no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos......".
Dicha presunción, con el alcance que la jurisprudencia nos concreta, habrá también de tomarse en consideración en cuanto a los hechos motivadores del acta origen de esta litis.
SEXTO.- Pasando a la verdadera cuestión de fondo en la presente litis y partiendo de lo anterior, hemos de comenzar significando que, conforme a la documentación aportada a autos, tenemos que la actora, dedicada a la promoción inmobiliaria, en el ejercicio de 1997, procedió a la venta de un solar de su propiedad, adquirido en 1978, acogiéndose en cuanto a la tributación de la plusvalía obtenida en dicha venta al diferimiento de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios y a la exención por reinversión para empresas de reducida dimensión, incrementando en el ejercicio del año 2.000 el resultado contable y la cuota a ingresar por pérdida parcial de beneficios fiscales.
Dicho solar figuraba incluido en el epígrafe contable de "inmovilizaciones materiales, terrenos y construcciones".
La regularización fiscal viene motivada porque la aplicación de los beneficios fiscales señalados (artículos 21 y 127 LIS 95 ) exige que se trate de la transmisión de bienes que sean inmovilizado para empresa, atendiendo a su verdadera naturaleza, con independencia de su criterio de contabilización por la empresa, considerando la Administración que el solar transmitido constituía una "existencia" y no un "inmovilizado" para la empresa vendedora, no resultando pues de aplicación los beneficios fiscales citados, lo que da lugar a la liquidación litigiosa, cuyo cálculo no es discutido en autos.
Como es conocido el artº 10.3 LIS 95 determina que:
" En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En tanto que el artº 148 de la propia Ley , en que se apoya la regularización fiscal practicada, establece:
"A los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el art. 10.3 de esta Ley ".
Pues bien, señalemos en primer lugar que el artº 184, hoy ya derogado, de la vigente Ley de Sociedades Anónimas de 22-12- 1989 establece que:
"1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad....."
De otra parte hemos de reseñar la Orden de 28 de diciembre de 1994 (BOE 4-1-95), del Ministerio de Economía y Hacienda, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias.
En su tercera parte, sobre relaciones y definiciones contables, la norma incorpora la terminología propia de la actividad inmobiliaria, insistiendo en la distinción entre las inmovilizaciones materiales y materiales en curso, para designar el destino de los inmuebles al arrendamiento o al uso propio, inmuebles que deberán figurar separadamente en las partidas de inmovilizado (subgrupos 22 y 23), y las existencias propias de la actividad inmobiliaria, constituidas por edificios, terrenos, solares y promociones en curso (subgrupos 30 y siguientes).
Recoge asimismo este Plan sectorial que "un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente".
El Plan prevé también el cambio de destino de los bienes, a través de la cuenta 609 de transferencia de inmovilizado a existencias, incorporándose así, como un elemento más para el cómputo del consumo del período, las transferencias del inmovilizado a existencias, al objeto de que en la información del consumo de los edificios, terrenos y solares se integre el traspaso de los adquiridos inicialmente como inmovilizado y que finalmente se adscriben como existencias.
En su cuarta parte, relativa a Cuentas Anuales, de carácter obligatorio, conforme al artº 2º.1 de la propia OM, se exige (apartado i ) que en el activo del balance figuren en "inmovilizaciones materiales" los terrenos, solares y edificaciones que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio, así como que en la cuenta de pérdidas y ganancias se registren los beneficios o pérdidas obtenidas por la venta de terrenos, solares y edificaciones, incluyendo los que, aunque inicialmente figuren en el inmovilizado, se hayan traspasado a existencias.
En su quinta parte, relativa a Normas de Valoración, de carácter obligatorio, conforme al artº 2º.1 de la propia OM, se establece en su apartado 3 , relativo a Normas particulares sobre inmovilizado material, lo que sigue:
"En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:......
c) Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación".
No puede sustentarse, dado lo anterior, que la sola y exclusiva voluntad del empresario determine el carácter de inmovilizado o existencia del inmueble en cuestión en cada momento, sino que, cual significa el TEARM, lo que queda al arbitrio de la empresa no es la incorporación de los inmuebles a existencias sino la decisión previa de destinarlos a la venta; de decidir tal destino ésta viene obligada a traspasar el terreno a existencias, si no fueron objeto de explotación previa.
Determina lo anterior, a criterio de la Administración que entendemos correcto en términos jurídicos y fácticos, que en nuestro caso el solar transmitido tenía naturaleza de existencia, debiendo haberse contabilizado como tal, a tenor de tal normativa contable de obligado cumplimiento, una vez que, sin transformación alguna fue destinado a la venta, siendo así que no resulta acreditado que hubiera sido destinado al uso propio como inmovilizado ni a su explotación en arrendamiento.
Resulta claro, conforme al Fº Jº 5º precedente, que a la actora y no a la Inspección correspondía acreditar el carácter de inmovilizado del solar, al acogerse a tales beneficios fiscales, lo que no ha verificado con suficiencia ni en vía administrativa ni en el presente recurso jurisdiccional, en que ni interesa el recibimiento a prueba.
En efecto la actora alega pero no acredita en forma alguna que la finalidad de la venta era sustituir el solar vendido por otro más adecuado a su finalidad y actividad empresarial.
Asimismo significa que fue objeto de explotación en tiempo anterior a su venta (diez años atrás), pero a más de no acreditar cumplidamente tal destino, tal uso tendría más bien, según se desprende de lo alegado y actuado al respecto, un carácter meramente ocasional, que no impediría su consideración como existencia al decidirse su venta.
Tampoco la antigüedad del bien, por último, puede ser criterio determinante al respecto, cuanto más si nos encontramos ante un solar, susceptible de una existencia mantenida durante mucho tiempo, dada su nula obsolescencia y pequeño coste de mantenimiento.
SÉPTIMO.- Cual significa sobre estas cuestiones la STS de 8-2-05 (EDJ 30400 ):
"SEXTO.-.......................
Por lo pronto, y en lo referente al problema básico planteado, el de la naturaleza de los inmuebles controvertidos, interesa poner de relieve dos aspectos. La definición de los mismos como Activo Material Fijo puede deducirse atendiendo a su esencia, o, alternativamente, por no ser Activo Circulante, es decir, por no tener la naturaleza de Existencias.
Con respecto a la naturaleza de los inmuebles es patente que las normas legales aplicables no nos permiten resolver la cuestión planteada de modo indiscutible. Por eso el TEAR de Cataluña afirma:
"... siempre ha sido motivo de discusión - incluso doctrinal- si los activos de las empresas inmobiliarias son integrantes del fijo o del circulante -de ahí la calificación de los expedientes de rectificación sin sanción- y si bien de modo expreso la norma o normas de aplicación no han abordado con claridad total la cuestión,..."
Conceptualmente el Activo Material Fijo viene configurado por los elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles, propiedad de la empresa, cuya permanencia en ella trascienda a un ejercicio económico. Por el contrario, las Existencias son aquellos otros elementos patrimoniales cuya transformación en líquido depende de su venta y forman parte del ciclo económico de explotación de la empresa.
El problema radica en que en las empresas inmobiliarias los terrenos y solares que en otro tipo de empresas configuran indiscutiblemente el Activo Material Fijo, en este tipo de Empresas constituyen el objeto de su actividad, por lo que se integran en la masa patrimonial calificada como "Existencias". La solución a este dilema la han de proporcionar no tanto las normas legales aplicables sino el objeto social de la empresa. Este criterio, el del objeto social de la empresa, sin embargo, no resuelve el problema discutido en este litigio pues el objeto social de la empresa demandante venía configurado, en la fecha en que las actas se levantaron, por:
"La adquisición y urbanización de terrenos, y la promoción, construcción y explotación en venta o renta de edificios". De este modo, y dado su objeto social, los terrenos controvertidos podían ser tanto Activo Material Fijo como Existencias, pues los bienes inmuebles litigiosos podían ser destinados a la venta, en cuyo caso serían Existencias, o, contrariamente, podían permanecer indefinidamente en su patrimonio por estar destinados al arrendamiento, hipótesis en la que constituirían Activo Material Fijo. En estas circunstancias entendemos que el problema ha de ser resuelto no desde una perspectiva abstracta y general, sino desde la realidad concreta y específica de los mencionados terrenos......".
Pues bien, en el presente caso, por los motivos ya sintéticamernte expuestos, hemos de entender que asistió razón a la Administración para llevar a efecto la regularización fiscal origen de la presente litis, sin que la actora haya acreditado el carácter de inmovilizado material del solar contabilizado como tal, dado su destino final a la venta del mismo.
Todo lo que antecede nos lleva a la consideración final de que la tesis actora no resulta acogible, dados los datos fácticos existentes y la argumentación de una y otra parte al efecto, habida cuenta especialmente de la normativa societaria y contable de aplicación, recogida en el Fº Jº precedente.
Decae pues también la impugnación actora en cuanto al fondo del asunto litigioso.
OCTAVO.- En consecuencia con lo anterior, procede pues la desestimación del presente recurso, en los términos señalados, sin que proceda pronunciamiento alguno en materia de costas, al no haber méritos bastantes para ello (artº 139.1 LJCA ).
En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el pueblo español.
Fallo
1.- DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo 1007/06, interpuesto por ZURBARAN S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27-3-06, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa 9963/02, interpuesta por la mercantil actora contra liquidación de la AEAT, derivada de acta de disconformidad, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1.997 y 2000, por un importe de 138.678,51 euros, actuación administrativa que se confirma en cuanto no contraria a Derecho.
2.- No procede pronunciamiento alguno en las costas del presente recurso.
Contra la presente sentencia no cabe interponer recurso ordinario de casación (artículo 86 LJCA ).
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- JOSÉ LUIS LÓPEZ MUÑIZ GOÑI - JESUS N. GARCÍA PAREDES- JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.
PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública en el Programa de Actuación por Objetivos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de lo que doy fe.