Sentencia Administrativo Nº 20684/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 973/2006 de 22 de Octubre de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20684/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS

APOYO A LA SECCION QUINTA

SENTENCIA Nº 20.684

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

Doña Mercedes Pedraz Calvo

Doña Isabel Perelló Doménech

Doña Concepción Mónica Montero Elena

En Madrid, a 22 de octubre de dos mil ocho

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, integrada por los Magistrados arriba indicados, el presente recurso en el que se impugna:

La Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Madrid de 27 de marzo de 2006

Son partes en dicho recurso:

Como recurrente: VAN OVERLOOP N.V. representada por la Procuradora Sra. Diaz Ureña y defendida por el Letrado Sr. Arianof.

Como demandado: la Administración representada y defendida por el Abogado del Estado.

La cuantía del presente recurso es de 2.456,59 euros.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrado Dª. Mercedes Pedraz Calvo

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso, y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en la que, con base en los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, solicito de este Tribunal el dictado de una Sentencia que estimando la demanda se anule el acto administrativo impugnado, con devolución del IVA litigioso más los intereses de demora desde el dia 19 de noviembre de 2002 hasta la fecha del pago efectivo.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, el Abogado del Estado se opuso a la demanda y solicitó su desestimación con la confirmación del acto administrativo impugnado.

TERCERO.- La Sala dictó auto acordando recibir a prueba el recurso, practicándose la documental y la testifical a instancias de la actora, con el resultado obrante en autos.

Las partes, por su orden, presentaron sus respectivos escritos de conclusiones para ratificar lo solicitado en los de demanda y contestación a la demanda.

La Sala señaló para votación y fallo el día 20 de octubre de 2008 .

CUARTO.- El orden de despacho y decisión de este proceso resulta de dar cumplimiento al Acuerdo de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial de 18 de diciembre de 2007, que confirió comisión de servicios, sin relevación de funciones, en la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid a los Magistrados que se citan en el encabezamiento de esta sentencia.

En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso la Resolución dictada por el TEAR de Madrid el día 27 de marzo de 2006 en la reclamación 28/08478/03 interpuesta por VAN OVERLOOP NV hoy actora contra acuerdo de la AEAT de Madrid desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a resolución de la misma (unidad operativa de gestión tributaria-IVA no residentes) dictada en expediente de devolución de IVA a no establecidos, periodo enero a diciembre 2001 por importe de 2.456,59 euros.

SEGUNDO.- La primera cuestión que se suscita es, al igual que en via económico-administrativa, si la solicitud de devolución del IVA se presentó o no dentro del plazo legal previsto al efecto; para lo cual es preciso resolver con carácter previo la cuestión relativa a si la solicitud remitida mediante correo privado en un Estado miembro de la Unión Europea pero distinto de España debe ser aceptada como medio de presentación válido.

La Administración entiende que no lo es visto el tenor literal del artículo 38.4 de la ley 30/1992 .

Alguna de las cuestiones planteadas por la recurrente han sido ya decididas por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 19 de octubre de 2007 cuando desestimó una cuestión de ilegalidad planteada por el TSJ de Madrid precisamente en relación con el artículo 31, apartado 1.3º del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del el Impuesto sobre el Valor Añadido y que fijó un plazo de seis meses para la presentación de las solicitudes de devolución del Impuesto a personas no residentes, plazo que concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas correspondientes.

Esta Sala ya hace tiempo que ha venido manifestando su criterio, tal y como se reconoce en la STSJ Madrid de 17 de octubre de 2006 en el sentido de considerar que el precepto legal citado (artículo 119 LIVA ) contenía una deslegalización sobre la materia que permitía entender que se cumplía el requisito de rango normativo, dando en definitiva cobertura al artículo 31 del Real Decreto 1624/1992 .

Y este criterio -que es el que precisamente se abandona por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia que acabamos de citar- es el que debemos seguir manteniendo en armonía con lo declarado por el Tribunal Supremo en la referida STS de 19 de octubre de 2007 .

En esta sentencia el Alto Tribunal, después de plantear la cuestión debatida que -al igual que aquí ocurre- se reduce a determinar si la solicitud de devolución del IVA soportado por la entidad no residente, ahora recurrente, se había formulado o no en plazo con arreglo al citado precepto legal y que, por cierto, también se establece en la Octava Directiva .

En la referida sentencia el Tribunal Supremo declara:

"...Sin embargo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid entiende que el mencionado criterio debe ser revisado y modificado, pues si bien, siguiendo la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional, no puede entenderse que el art. 10 de la Ley General Tributaria contenga realmente una reserva de ley, cuyo establecimiento queda limitado a la Constitución, sino tan solo una preferencia de ley, dicha preferencia obliga a que por vía reglamentaria no pueda establecerse un plazo de prescripción o caducidad. La habilitación que otorga el art. 119 , último apartado, se limita a la determinación del procedimiento para solicitar la devolución, pero en el procedimiento no puede comprenderse, en ningún caso, la fijación de un plazo de caducidad no fijado en la Ley ni puede interpretarse que el plazo fijado entra dentro de la previsión legal, pues el Reglamento del Impuesto fija un plazo de seis meses que es notoriamente inferior al plazo de cuatro años que establece el art. 99 de la Ley del Impuesto, sin que en la exposición de motivos del Real Decreto 1624/1992 se razone argumento alguno sobre tal diferencia de plazo entre los residentes y los no residentes, ni sobre la habilitación legal para la fijación del mencionado plazo. Por otro lado, el plazo de cuatro años coincide con el plazo de prescripción que establece el art. 64 de la Ley General tributaria, por lo que parece que debe interpretarse que la fijación que hace el Legislador en el art. 99 de la Ley 37/1992 pretende hacer coincidir el plazo de prescripción con el plazo para presentar la solicitud de devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que determina que no pueda interpretarse que la Ley General Tributaria o la Ley del Impuesto hayan pretendido establecer un plazo inferior al de cuatro años. Todo ello impide considerar que se ha producido una deslegalización respecto del plazo de presentación de la solicitud de devolución.

Por ello, hay que considerar que el art. 31 del Reglamento del Impuesto se ha excedido de la habilitación legal al fijar un plazo de seis meses, vulnerando la exigencia de ley que establece el art. 10 de la Ley General Tributaria , pues respecto de la fijación del dicho plazo de seis meses no puede considerarse que la Ley 37/1992 o la Ley General Tributaria otorguen cobertura legal al art. 31 del Real Decreto 1624/1992 .

Debe puntualizarse que no se trata de un supuesto de fijación de un plazo por vía reglamentaria que la Administración se autoimpone en su actuación administrativa, sino un plazo de caducidad al que se somete la actuación del contribuyente frente a la Administración.

A lo expuesto debe añadirse que la falta de distinción en la Ley 37/1992 entre la fijación de un plazo de devolución para los residentes y para los no residentes se encuentra reforzada por el principio de no discriminación enunciado en el art. 6º del Tratado CE y el quinto considerando de la Octava Directiva 79/1072/CEE recuerda expresamente que ésta "... no debe conducir a que los sujetos pasivos queden sometidos a un tratamiento diferente, según cúal sea el Estado miembro en cuyo interior se hallen establecidos".

SEGUNDO.- La cuestión que aquí se debate es la legalidad del plazo de seis meses previsto en el art. 31.1.3º del Real Decreto 1624/92 para hacer valer por una entidad no residente, el derecho a la devolución del IVA que haya satisfecho.

La Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas regula en su art. 17 el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos. El apartado tercero dispone que los Estados miembros concederán a los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del IVA y el apartado cuarto declara que "el Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las devoluciones a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el interior del país".

Así se recoge la posibilidad de que los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro puedan solicitar la devolución del IVA soportado en otro Estado si se cumplen unos requisitos.

La Octava Directiva (79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979 ) trata las modalidades de devolución del IVA a los sujetos no establecidos en el interior del país. Se trata con ella de evitar que un sujeto pasivo establecido en el interior de un Estado miembro soporte definitivamente el IVA que se le haya liquidado en otro Estado miembro, hallándose por tanto sometido a una doble imposición.

El art. 3 de esta Directiva fija las obligaciones de los sujetos pasivos que quieran solicitar esta devolución. Y el art. 7 aborda el tema de la solicitud de devolución. Declara que la misma se referirá a las compras de bienes o servicios facturadas o a las importaciones efectuadas durante un periodo que no sea inferior a tres meses ni superior a un año natural. No obstante, la solicitud podrá referirse a un periodo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya el saldo de un año natural. Las solicitudes podrán referirse igualmente a facturas o documentos de importación que no hayan sido objeto de solicitudes anteriores y que conciernan a operaciones efectuadas durante el año natural en cuestión. La solicitud del art. 9 (la solicitud de devolución del IVA) habrá de presentarse dentro de los seis meses siguientes a la expiración del año natural durante el que se hubiera devengado el impuesto.

En la Directiva se establecía también que los Estados miembros debían adoptar las disposiciones necesarias para cumplir la Directiva y comunicar a la Comisión el texto de las disposiciones básicas de Derecho interno que adopten en el ámbito regulado por la Directiva.

En cumplimiento de este mandato, en España se adoptaron los arts. 119 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el 31 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del impuesto.

En el art. 119 de la LIVA se recoge la posibilidad de que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto puedan solicitar el derecho a la devolución del impuesto que hayan soportado en territorio español, a los que se asimilarán aquéllos que, teniendo establecimiento permanente en territorio español, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mismo. Los requisitos a cumplir para poder solicitar la devolución al amparo de este artículo están en el apartado Dos .

El último apartado del art. 119 dispone que "reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo".

Este desarrollo reglamentario se efectúa en el art. 31 del Real Decreto 1624/1992, que en su apartado 1 establece que "el ejercicio del derecho a la devolución previsto en el art. 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos: ...3º. El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieran".

De acuerdo con todo lo expuesto, el IVA se configura como un impuesto neutral ya que se pretende que los empresario o profesionales pueda deducirse el IVA soportado en el ejercicio de sus actividades, incluso cuando ese IVA se haya soportado en un Estado distinto a aquél en el que está establecido. De esta forma, la Octava Directiva y, en desarrollo de la misma, nuestras normas internas establecen este régimen de devolución a no establecidos, que previamente garantiza el principio de neutralidad del IVA al permitir a los empresarios y profesionales comunitarios obtener la devolución del Impuesto soportado en los Estados miembros distintos de aquél o aquellos en que se encuentren establecidos.

(...)

TERCERO.- Cabe preguntarse si al venir establecido en un reglamento el plazo de seis meses para presentar la solicitud de devolución, respeta la reserva de Ley establecida en materia tributaria. Es de recordar al respecto que la sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, del Tribunal Constitucional declaraba: "Este Tribunal ha precisado en diversas ocasiones el contenido y alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria recogido en el art. 31.3 C.E . Nuestra Constitución se ha pronunciado en esta materia de una manera flexible, descartando el establecimiento de una reserva absoluta, como la existente respecto a otros sectores del ordenamiento, y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria (SSTC 6/1983 y 19/1987 ).

De otra parte, la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo. El grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible. Asimismo, está reservado a la ley el establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado (art. 133.3 C.E .; STC 6/1983 ). Pero la concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular otros elementos. Así, y con relación al tipo de gravamen, este Tribunal ha considerado que se trata de un elemento esencial en la definición del tributo cuya determinación corresponde necesariamente a la ley; sin embargo, cuando se está ante tributos de carácter local puede el legislador hacer una parcial regulación de los tipos, predisponiendo criterios o límites para su ulterior definición por la Corporación local a la que corresponderá la fijación del tipo que haya de ser aplicado (SSTC 179/1985 y 19/1987 ).

En cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de los elementos configuradores de la base. Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata".

El art. 10.d) de la Ley General Tributaria no contenía realmente una reserva de ley, ya que ésta sólo puede establecerla la Constitución de acuerdo con la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional en sentencia 6/1983, de 4 de febrero , sino una preferencia de ley, debiendo concluirse que basta que exista una deslegalización sobre la materia para que pueda entenderse que cumple el requisito de rango normativo, deslegalización que en este acaso lleva a cabo el art. 119 de la Ley 37/1992 , que da cobertura legal al art. 31 del Real Decreto 1624/1992 . Por otra parte, tanto la Ley del Impuesto como la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , permiten el establecimiento de plazos para el ejercicio de los derechos de los contribuyentes; así, el art. 22.4 de dicha Directiva establece la obligación de los contribuyentes de presentar declaraciones dentro del plazo que fijen los Estados miembros, a contar desde el vencimiento de cada periodo fiscal, plazo que en ningún caso puede ser superior a un año. Por ello, no tiene incidencia en el principio de neutralidad del impuesto ni el aludido plazo de seis meses ni el de cuatro años de prescripción, no pudiendo sostenerse que dicho principio es infringido por el primero de tales plazos pero no por el segundo.

Pues bien, en base a esta doctrina no puede sostenerse que el plazo para solicitar la devolución sea un elemento esencial del impuesto a los efectos de la reserva de Ley, por lo que la llamada realizada por el art. 119 de la Ley 37/1992 al Reglamento para el establecimiento del plazo se inserta en el principio de colaboración entre Ley y Reglamento, de suerte que éste viene a completar la regulación establecida por el legislador. Pero aún más, tal plazo es el establecido en la Octava Directiva, por lo que el Reglamento viene a ser la transposición de la misma, dando cobertura al plazo fijado.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades ha declarado que no son admisibles requisitos formales establecidos por el Derecho interno que hagan inviable el derecho reconocido en la Directiva (Sentencias del TJCE de 17 de junio de 2004, C-30/02, y 6 de octubre de 2005, C-291/03 ). Pero este no es el caso, en primer lugar porque un plazo de seis meses en los términos establecidos es lo suficientemente amplio para el efectivo ejercicio del derecho y, en segundo lugar, porque es una Directiva -la Octava - la que lo determina."

Tampoco la alegación de la actora en relación con la vulneración del principio de no discriminación puede ser aceptada ya que - como también en la propia sentencia que parcialmente se acaba de transcribir razona el Alto Tribunal- el mismo trato reciben los empresarios o profesionales españoles establecidos en España que los empresarios o profesionales comunitarios establecidos en España ya que en uno y otro caso el plazo será de cuatro años con arreglo al Régimen General del artículo 115 de la Ley 37/1992 ; y si se trata de no establecidos, es lo mismo también que se trate de un comunitario establecido en cualquier otro Estado o de un español establecido en otro Estado miembro, ya que en ambos casos les sería de aplicación el plazo de seis meses para solicitar la devolución.

Así, pues, la existencia de plazos diferentes para el ejercicio del derecho de devolución de cuotas de IVA no conculca, el invocado principio de no discriminación.

TERCERO-. El exámen del expediente administrativo y de la prueba practicada en los autos permite a esta Sala centrar la resolución del litigio no en la fecha de expedición sino en la de recepción de las solicitudes por las autoridades competentes españolas.

En efecto, de la prueba practicada resulta que los envios litigiosos fueron entregados en la Delegación Especial de Madrid el dia 18 de junio de 2002 y por lo tanto dentro de plazo:

-. si bien Correos manifiesta no conservar ninguna de la documentación relevante, a la vista de los documentos CN08 confirma que: "la reclamación de un envio certificado internacional se hace mediante la formula CN 08 del Servicio Postal Internacional y la norma por parte del servicio de reclamaciones, cuando un envio ha sido debidamente entregado a su derechohabiente es inscribir la fecha de entrega en su apartado correspondiente"

-. La Belgian Post Internacional informa de que según la Administración postal española los envios certificados han sido entregados a la Delegación Especial de Madrid el dia 18 de junio de 2002, con cita expresa del dorso de los formularios CN 08.

-. La AEAT contesta que "la fecha de entrada en las relaciones de cartas certificadas es dada por el Servicio de Correos (en este caso 18 de junio de 2002). Explica que "puede darse el caso que debido a la acumulación de trabajo y posible falta de personal cartas certificadas recibidas como en este caso el 18 de junio 2002 no se procediera a su grabación hasta el 4 de julio de 2002 PERO ESTE REGISTRO NUNCAMODIFICA LAS FECHAS DE RECEPCION DE LAS CARTAS CERTIFICADAS, NI LAS FECHAS DE REGISTRO EFECTIVO DE LAS MISMAS". Y describiendo el sistema de registro, aclara que "puede darse el caso que debido a la acumulación de trabajo y posible falta de personal, los documentos se registren con fecha posterior a su recepción".

A la vista de las pruebas descritas, este Tribunal llega a la conclusión de el envio litigioso se entregó en la Delegación Especial de la AEAT el 18 de junio de 2002 y por lo tanto, la solicitud de devolución se presentó dentro del plazo legal previsto al efecto, que expiraba el dia 30 de junio de 2002.

Al haberse presentado en plazo la solicitud, y no haberse alegado o considerado por parte de la Administración ningún motivo relativo a la propia mecánica del IVA que fundamente la negativa a la devolución solicitada, tratándose de una empresa no residente que ha soportado IVA por la realización de servicios de transporte documentados en las facturas, procede estimar igualmente la pretensión relativa a que se acuerde la devolución solicitada.

En cuanto a los intereses de demora, procede la condena a la Administración a su abono, desde el dia 18 de diciembre (seis meses después de la solicitud) de 2002 hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución litigiosa.

CUARTO-. No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de VAN OVERLOOP N.V. contra el Acuerdo dictado por el TEAR de Madrid el día 27 de marzo de 2006, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia el cual anulamos, por no ser conforme a derecho. Ordenando la devolución a la actora de la suma de 2.456,59 euros más los intereses de demora desde el dia 18 de diciembre de 2002 hasta la fecha en que se ordene la devolución.

Sin hacer especial imposición en las costas de este proceso.

Así por esta nuestra sentencia, que es firme y contra la que no cabe recurso ordinario alguno, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.