Sentencia Administrativo Nº 207/2014, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15256/2013 de 09 de Abril de 2014

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00207/2014

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2013 0017554

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015256 /2013 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.INFRYCA-INSTALACIONES DEL FRIO Y CALOR SL

LETRADODAVID NUÑEZ BONOME

PROCURADORD./Dª. JOSE LUIS CASTILLO VILLACAMPA

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MIGUEL HERNANDEZ SERNA

A CORUÑA, nueve de abril de dos mil catorce.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15256/2013, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por INFRYCA-INSTALACIONES DE FRIO Y CALOR S.L., representada por el procurador D. JOSE LUIS CASTILLO VILLACAMPA, dirigido por el letrado D. DAVIID NUÑEZ BONOME, contra ACUERDO DE 25/02/13 DICTADO POR EL TEAR EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EJERCICIOS 2006 Y 2007 SANCION. RECLAMACION 15/2236 Y 2235/2010. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 261.999,28 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 25 de febrero de 2013 en la reclamación nº 15/02236/2010 acumulada a la 15/02235/2010 interpuesta por INFRYCA INSTALACIONES DE FRÍO SL contra ,respectivamente , el acuerdo de fecha 17.6.2010 dictado por la dependencia regional de inspección de la delegación especial de la AEAT de Galicia por el que se practica liquidación por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 por cuantía de 123.968,22 € y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria por cuantía de 138.031,06 €.

La primera cuestión jurídica objeto de impugnación en el presente recurso contencioso - administrativo se constriñe en determinar el carácter simulado o no de la realización por parte de la sociedad civil denominada ' Roman y Barreiros Illanes José Manuel SC' de trabajos facturados a la mercantil BACALAOS ALIMAR SL.

Así, frente a la realidad de los trabajos realizados y facturados por la sociedad civil, la AEAT sostiene que se trata de negocios simulados por cuanto dicha sociedad carece de los medios humanos y materiales necesarios para la ejecución de estos trabajos siendo la mercantil recurrente INFRYCA INSTALACIONES DE FRÍO SL la que los llevó a cabo .

Así , se constata por la Inspección la ausencia de trabajos subcontratados y la falta de trabajadores asalariados , instando a la recurrente para que aportara datos sobre los trabajos que se facturaron a BACALOS ALIMAR SL , manifestando que se facturaron en el año 2007 y que fueron en realidad subcontratados y facturados en 2008 .

Del mismo modo se hacen constar las siguientes circunstancias de relevancia:

La sociedad civil no dispone de personal asalariado ni vehículos de transporte, teniendo su domicilio fiscal en la vivienda de los padres de uno de los socios, figurando el mismo número teléfono y el fax en las facturas emitidas por la sociedad que los que corresponden a INFRYCA.

Por lo que se refiere a las facturas recibidas no figura ninguna por los conceptos de material de oficina ni de luz ni de alquiler de locales coincidiendo también el local de la mercantil y la sociedad civil (ubicado en la parroquia de Lubre).

En los ejercicios 2006 y 2007 la sociedad civil emite dos facturas a la entidad BACALAOS ALIMAR SL- en concreto, factura nº 006 de 19-04-2006 con base imponible de 80.000 €, más IVA de 12.800 €, Y la n° 024 de 05-12-2007 con base imponible de 25l.500€, más IVA de 40.240 €.

Por lo que respecta a las facturas recibidas en los ejercicios 2006 y 2007 no aparecen facturas significativas toda vez que se subcontrataron a terceros los conceptos facturados a Bacalaos Alimar SL.

- En el ejercicio 2006 sólo aparece la factura nº 673 emitida por Ebanober SL sobre 'trabajos de carpintería realizados en Bacalaos Alimar para el laboratorio y otros equipamientos de oficinas' de fecha 01-07-2006, por importe de 5.450 € si bien, la factura emitida a BACALAOS ALIMAR SLpor la sociedad civil tiene como concepto: 'sala de trabajo para congelación, glaseado y etiquetado. Recinto frigorífico construido con panel sándwich reforzado de 80 mm de espesor con acabado lacado en ambas caras, incluyendo conjunto de perfilería sanitaria para revestir las esquinas del recinto. formado por rodapié, cantonera y perfiles interiores, soportes y accesorios de montaje. Marco de aluminio extrusionado lacado en color blanco para paso de carretilla con fijación vista, de dimensiones 1,50 x 2.20. Estructura fabricada a partir de perfiles normalizados de acero laminado IPN 200, con tratamiento anticorrosivo anclada a techo y suelo, para sujeción de paneles de techo del recinto, como refuerzo de la perfilería existente. Montaje de todo el conjunto.'

Por otra parte consta que en revisión de módulos,entre las facturas emitidas y recibidas en los ejercicios 2006 y 2007 figura la factura recibida de don Torcuato de fecha 07-11 -2006, por importe de 15.760 € y un Impuesto sobre el valor añadido el concepto 'Revisión de las tiendas Bershka instaladas en el 2006' siendo así que no se adapta a la actividad de la empresa,por lo que solicitada aclaración se aportó otra factura por el mismo importe y proveedor con el concepto 'Trabajos realizados en la obra: Bacalaos Alimar, Polígono de Bergondo' manifestando 'que ha sido un error administrativo nuestro. toda vez que esta factura fue incorrectarnente emitida por Torcuato hecho así requerido en su día y por el cual él nos volvió a confeccionar la correcta por los trabajos realmente efectuados en la obra de Bacalaos Alimar en el Polígono de Bergondo' (sic) .

Por otra parte, en la factura emitida a BACALAOS ALIMAR SLse incluye como concepto: 'Cámaras de conservación de congelados y cámara de conservación de refrigerados. 3 Uds. Recinto frigorífico construido con panel sándwich de 155 mm de espesor preparación especial anticorrosiva para ambiente salino con acabado lacado en ambas caras, con las siguientes dimensiones: 14.36x5,40x5,82 metros de alto. Con puerta corredera para cámaras de congelado, con acabado 1acado y resistencia anticongelación. de las siguientes dimensiones: 1,80x2,60 metros hueco luz, equipo frigorífico y estanterías galvanizadas en caliente para paletización en dos alturas. Totalmente instaladas y funcionando. 1 Ud. Recinto frigorífico construido con panel sándwich de 100 mm de espesor preparación especial anticorrosiva para ambiente salino con acabado lacado en ambas caras. con las siguientes dimensiones: 7,60x5.40x5,&2 metros de alto. Con puerta corredera para cámaras de fresco, con acabado lacado. de las siguientes dimensiones: J ,80x2,60 metros hueco luz. equipo frigorífico y estanterías galvanizadas en caliente para paletización en dos alturas. Totalmente instalada y funcionando. 1 Ud. Recinto frigorífico construido con panel sándwich de 100 mm de espesor con acabado lacado en ambas caras, con las siguientes dimensiones: 14,36x4,83x3,OO metros de alto. Con puerta corredera para cámaras de fresco, con acabado lacado, de las siguientes dimensiones: 1,40x2,40 metros hueco luz y equipo frigorífico refrigeración de recinto y enfriado de agua Totalmente instalada) funcionando'',

La inspección solicitó aclaración sobre la realización de los trabajos facturados a Bacalaos Alimar SL. ante la ausencia significativa de trabajos subcontratados y la no disposición de trabajadores asalariados, manifestándose en diligencia que se facturaron los trabajos en 2007 pero, en realidad. se subcontrataron los trabajos y aportes de materiales en 2008 y se aportan facturas de gastos de 2008.

Sobre esta cuestión se puso de relieve por la Inspección que en 2008 también hay tres facturas emitidas por la sociedad civil a BACALAOS ALIMAR SL(la n° 004 de fecha 04-04-2008, con base imponible de 208.610 €, la nª 012 de fecha 02¬07 -2008, con base imponible de 36.910 €, Y la nº 025 de fecha 18-12-2008, con base imponible de 21.630 €).

De ello deduce la Inspección concluye que la sociedad civil está facturando por trabajos que son ejecutados por INFRYCA INSTALACIONES DEL FRÍO SL. ya que esta mercantil si que cuenta con los medios humanos y materiales para su realización de lo que se columbra que la sociedad civil factura trabajos que en realidad se realizan por la recurrente.

La recurrente entiende que no cabe apreciar incompatibilidad entre la posibilidad de realizar la misma actividad en el ámbito personal y societario ni tampoco realizar una imputación integra de los ingresos de la sociedad civil en la mercantil y que en todo caso la inspección debería de probar qué trabajos se realizaron por la sociedad mercantil y cuáles por la sociedad civil a los efectos de corregir el cálculo del rendimiento de los integrantes de esta última en proporción al tiempo trabajado en vez de imputarlo todo a la sociedad limitada.

A este respecto conviene traer aquí a colación la jurisprudencia reiterada de la Sala tercera del Tribunal Supremo respecto a la simulación contractual en la exégesis del artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria .

Dice el mencionado precepto:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'.

Dicho artículo, por tanto , habilita expresamente a la Administración para que, a los solos efectos de liquidar la deuda tributaria, pueda apreciar por sí misma la existencia de simulación, sin tener que acudir previamente a los tribunales ejercitando una acción encaminada a obtener la declaración judicial de su existencia.

La STS de 29-6-2011 (RJ 20115608) analiza el tratamiento legislativo de la simulación en el ámbito tributario, y se ocupa de deslindar dicha figura de otras semejantes que también persiguen fines de elusión fiscal en los siguientes términos:

'Sentado lo anterior, la cuestión litigiosa se centra en determinar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas, toda vez que el recurrente alega, frente a la conclusión a que llegó la Administración y confirma la Sala de instancia, aunque con distinta fundamentación jurídica, que los negocios jurídicos celebrados tienen realidad material y validez sustantiva, habiéndose acudido a la economía de opción, por lo que no cabe hablar de realidad negocial simulada, ni de negocio indirecto, no siendo posible mantener tampoco la regularización acogiéndose al principio de calificación que regulaba el artículo 28.2 de la antigua Ley General Tributaria , después de la redacción dada por la Ley 25/1995.

La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación, que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que"en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados"

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva Ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta, y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.

y a medio camino entre la evasión y la opción se encuentra la elusión fiscal. A diferencia de lo que ocurre con las legítimas opciones a escoger el cauce tributario menos gravoso, en las conductas constitutivas de elusión fiscal la singularidad formal de lo realizado pone en entredicho su legitimidad sustantiva, centrándose las diferencias entre Administración y contribuyente en la calificación tributaria que lo llevado a cabo merece.

La nueva Ley ha optado en estos casos por sustituir la expresión fraude de ley a que se refería el antiguo artículo 24, por la de"conflicto en la aplicación"(artículo 15).

Finalmente, el concepto de negocio indirecto es aquel que se utiliza para conseguir un fin distinto del propio de su estructura. Si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal será un negocio en fraude de Ley, sin embargo, hay que reconocer que la Administración ha venido utilizando esta figura para desmarcarse del concepto de fraude de ley, y muy especialmente del procedimiento que regía para su determinación, para encuadrar supuestos de simulación, acudiendo al antiguo 25.3 de la Ley General Tributaria anterior a la reforma de 1995, que habilitaba, cuando el hecho imponible se delimitaba atendiendo a conceptos económicos, a calificarlos teniendo en cuenta las situaciones y relaciones económicas efectivamente existentes, con independencia de las formas jurídicas utilizadas.

Derogado el artículo 25.3 por la reforma de 1995, ha de reconocerse que carece de sentido continuar aplicando esta figura máxime cuando no aparece expresamente recogida en nuestro derecho tributario'.

En conexión con la interpretación del citado artículo procede hacer una glosa de los requisitos que jurisprudencialmente se vienen exigiendo para la validez de la prueba indiciaria contemplada en el artículo 108 de la vigente Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria .

Así, resultaría preciso que los indicios estén plenamente acreditados, que a partir de sus indicios se reduzca el hecho consecuencia como juicio diferencia razonable, es decir, que no solamente no sea arbitrario, absurdo ni infundado, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de demostración, existiendo entre ambos enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano

Al albur de estos criterios interpretativos hemos de arribar a la misma conclusión a la que llega el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia por cuanto habida cuenta de la carencia de elementos personales y materiales suficientes para acometer la actividad es objeto de facturación por parte de la social civil todo apunta a que, de facto, la actividad se venía realizando por la aquí recurrente con la finalidad de desviar a la sociedad civil una parte de los ingresos obtenidos por la sociedad mercantil al objeto de reducir la carga fiscal toda vez que en el ámbito del IRPF se aplica el sistema de estimación objetiva y en el del Impuesto sobre el valor añadido el régimen simplificado.

A los indicios ya recogidos conviene añadir, en concatenación con aquellos, las circunstancias significativas de que la sociedad civil carecía de local independiente pudiéndose comprobar por la inspección que utiliza el mismo que la propia sociedad mercantil recurrente compartiendo demás el domicilio fiscal y sin que tuviera número de teléfono y fax independiente utilizando los de la sociedad recurrente eso los que se hacen constar en las facturas que se expiden.

Resulta cuando menos significativo y llama poderosamente la atención el que la sociedad civil actuara de una manera cuasi clandestina por cuanto nada revelaba frente al exterior la existencia de una sociedad civil que se publicitara de forma independiente a la mercantil de modo y manera que se diera a conocer en el tráfico comercial.

Del mismo modo no se entiende como dicha sociedad civil no tuviera gastos de consumo de suministros como luz o agua ni aportada gastos de gestión o de otra naturaleza administrativa como los consumos de material de oficina.

SEGUNDO.-Capítulo aparte merece la el análisis de las subcontrataciones que se dicen concertadas por la socia civil para llevar a cabo trabajos facturados a Bacalaos Alimar SL.

Así, éstos se concretan en facturas expedidas por los proveedores Ebanober S.L., Torcuato y Bernabe , cuyas facturas, por su contenido inducen a duda, de forma razonable, sobre la realización de dichos trabajos en favor de la sociedad civil tal y como se deduce de la falta de correspondencia entre los trabajos recibidos por esta y los posteriormente facturados.

Por otra parte las alegaciones de la recurrente respecto a la contratación de dos personas en el ejercicio 2008 de los cuales adjuntan contratos cabe contraponer que la regularización corresponde a los ejercicios 2006 y 2007 no pudiéndose aceptar el alegato relativo a que si bien los trabajos se facturan en el ejercicio 2007 fueron subcontratados en el ejercicio 2008 por cuanto ello supondría tener como válido es hubieran facturado unos servicios no prestados.

Ello no pugna con el hecho de que el artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades contemple la imputación de un ingreso contable en un período anterior al de su devengo fiscal sino que lo que en realidad aquí se está discutiendo no es el momento de imputación sino la realidad de la operación que se dice realizada por la sociedad civil.

Por lo que se refiere al estudio firmado por el ingeniero técnico industrial don Humberto sobre la instalación a BACALAOS ALIMAR SL ,que lleva fecha de 13 de mayo de 2013 aportado junto con una certificación emitida en la misma fecha por BACALAOS ALIMAR SLen la que se hace constar las partes intervinientes en la obra, entre las que se incluye la sociedad civil y que fue rechazada por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia por entender que su aportación es extemporánea toda vez que no se aportó ante el órgano inspector para su valoración cumple manifestar que dicho certificado se limita a relacionar los visados colegiales correspondiente a los proyectos presentados por don Roman pero no certifica que la realización material de dichos proyectos fuera acometida por la sociedad civil de la que forma parte.

En cualquier caso dicha certificación debe ser ponderada valorándola conjuntamente otros pruebas indiciarias que constan en el expediente administrativo y que vengan a refutar la tesis en la que se basó la administración tributaria, esto es, que la sociedad civil por sus medios materiales y humanos no podía cometer los trabajos facturados a la recurrente.

Del mismo modo y en relación a la certificación aportada por la subcontratista LAZETX SL en la que se relacionan obras realizadas para BACALAOS ALIMAR SL por cuenta de la sociedad civil nos encontramos, una vez más, con que las facturas fueron emitidas, respectivamente, en fecha 1.2.08 y 30.10.08, cuando dichos trabajos se incluían en una factura expedida por la sociedad civil en fecha 5 de diciembre de 2007 a BACALAOS ALIMAR SL, .

En esta línea argumental procede manifestar que nada empece a la compatibilización del ejercicio de una misma actividad por una persona física y por una sociedad mercantil sin que ello tuviera que suponer la imputación integra de los ingresos a la sociedad pero esta opción pasa por la concurrencia de elementos que evidencien la presencia de estructuras empresariales diferenciadas, autónomas entre sí y sin que se aprecie confusión de datos y medios materiales y personales y ello aun el caso de que se admita la cesión de estos.

En este aspecto la objeción aducida por la recurrente respecto a que el negocio simulado precisa de la existencia de un tercero perjudicado por el mismo podría refutarse de forma sencilla diciendo que éste tercero ,en el, presente caso sería la Hacienda Pública por cuanto dejaría de ingresar las correspondiente cuotas.

Se aduce también por la recurrente la desproporción entre la facturación que la administración tributaria imputa a recurrente procedente de la sociedad civil con el consiguiente incremento de la base imponible del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2006 y 2007-respectivamente en la suma de 80.000 € y 251.500 €- si éste se compara con el resultado que se obtendría de aplicar el régimen de estimación indirecta, que sería el procedente ante la presentación de declaraciones incompletas o inexactas o que adolecían de falta de justificación.

A este respecto conviene matizar que la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la aplicación de la estimación indirecta que se contemplan en el artículo 53. Uno de la Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria no justifica su aplicación sino que es necesario que las circunstancias recogidas en el citado precepto impidan o dificulten gravemente la posibilidad de terminar las bases imponibles por el sistema de estimación directa.

En esta línea cabe incardinar la pretensión de la entidad recurrente dirigida a que se contabilicen, en la determinación de la base imponible, los gastos en los que incurrió la sociedad civil y que vienen plasmados en las facturas de los proveedores.

Así, cabe contraponer que dicha contabilización no puede hacerse de forma automática por cuanto es necesario que se justifique documentalmente la anotación contable, que el gasto se ha contabilizado, que se impute a la base imponible en el ejercicio de su procedencia y la necesidad de que este se relacione con los ingresos del sujeto pasivo por lo que es indispensable acreditar la realidad de aquél.

En este sentido y a la vista de la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente los ejercicios 2006 y 2007 se observa que la entidad no procedió a realizar el correspondiente apunte contable según se deduce de las cuentas depositadas en el Registro Mercantil.

TERCERO.-Se cuestiona igualmente la disminución que en el ejercicio 2007 se realiza por la administración de los gastos declarados correspondientes a gastos financieros por importe de 3064,86 € dio y otros gastos de explotación-en la suma de 47.594 con 60 en relación con los cuales no se aportaron justificantes documentales.

Frente a ello se alza la recurrente indicando que correspondería probar a la administración tributaria que los gastos no se realizaron con el fin de obtener ingresos y por otra parte, en relación con gastos de invitaciones, taxis peajes etc. entiende que no es necesaria la aportación de facturas completas con indicación del destinatario ni que se proceda a correlacionar, de forma individualizada, dichos gastos con los ingresos aduciendo además que los mismos corresponden a los usos y costumbres en el ámbito empresarial.

A este respecto , siguiendo el criterio jurisprudencial sentado conforme cual para la admisión del gasto y su deducción es necesario que éste se encuentre justificado documentalmente y que se correlacione con los ingresos, cumple manifestar que por el simple hecho de estar contabilizado el gasto no ha de ser necesariamente deducible siendo necesario que la relación de gasto ingreso sea inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y esta la causa final de aquél.

Por ello ante la ausencia de identificación de los documentos concretos que, a juicio de la entidad reclamar, ampararían la deducibilidad del gasto y, asimismo, la falta de justificación de la correlación entre el gasto y la obtención ingresos- principalmente en relación con los gastos por desplazamiento-no cabe admitir la deducibilidad de aquellos.

CUARTO.-En lo que a la motivación se refiere, en cuanto a que el contribuyente pueda conocer la fundamentación de la infracción que se imputa y, con ella, de la sanción que se impugna, para defenderse adecuadamente, el requisito debe considerarse cumplido, máxime si se repara en que esta Sala y sobre el particular viene insistiendo en que la referencia legal a la sanción de las infracciones tributarias incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción.

El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva.

En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción.

De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado. En este contexto, es de subrayar lo manifestado por la STS de 6/6/2008 (JUR 2008203634) en el sentido de que «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente». Exigencia la anterior, como se ha indicado, respetada en el presente caso.

En el caso que nos ocupa, no existe indefensión o quiebra de la motivación, pues recordemos que el acuerdo sancionador se refirió a que 'esa culpabilidad se aprecia con claridad en el comportamiento del obligado tributario ya que considerando que éste conocía cuáles eran sus obligaciones contables, registrales y fiscales, especialmente de sus obligaciones elementales es que las facturas que reciba responde la operaciones reales, se dedujo cuotas soportadas que no ha quedado acreditado que se corresponda como operaciones efectivamente realizadas, amparándose en facturas de la que no ha acreditado su realidad' (sic) .

En consecuencia toda vez que la conducta de la recurrente no se funda en una interpretación razonable, si bien errónea, de la norma excluyera el elemento culpabilístico inherente a toda infracción administrativa, entendemos que la sanción está plenamente motivada.

QUINTO.-No procede la imposición de las costas en el presente procedimiento al no apreciarse temeridad o mala fe conforme a lo prevenido en el artículo 139 de la Ley 29/1998 de 13 de julio de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso - administrativo interpuesto por la representación procesal de INFRYCA INSTALACIONES DE FRÍO SL contra la resolución dictada en fecha 25 de febrero de 2013 en la reclamación nº 15/02236/2010 acumulada a la 15/02235/2010 interpuesta contra ,respectivamente , el acuerdo de fecha 17.6.2010 dictado por la dependencia regional de inspección de la delegación especial de la AEAT de Galicia por el que se practica liquidación por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 por cuantía de 123.968,22 € y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria por cuantía de 138.031,06 €. Con imposición de las costas a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 €.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que no es firmey que contra ella sólo cabe interponer el recurso de casación para la unificación de doctrinaestablecido en el capítulo III Sección 4ª de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dentro del plazo de treinta días, contados desde el siguiente a su notificación, ante esta Sala a medio de escrito con los requisitos establecidos en el artículo 97.1 de dicha ley, adjuntando las certificaciones que en el mismo se indican; y que para admitir a trámite el recurso, al interponerse deberá constituirse en la cuenta de depósitos y consignaciones de este Tribunal, núm. 3958-0000-85-XXXX-XX-24, el depósito a que se refiere la disposición adicional decimoquinta de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre (BOE núm. 266, de 4/11/2009). Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses.

Asi lo pronunciamos, mandamos y firmamos

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D.JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, nueve de abril de dos mil catorce.