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04/01/2016
Sentencia Administrativo Nº 207/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 299/2012 de 22 de Octubre de 2015
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Orden: Administrativo
Fecha: 22 de Octubre de 2015
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GARCIA, FERNANDO ROMAN
Nº de sentencia: 207/2015
Núm. Cendoj: 28079230022015100438
Núm. Ecli: ES:AN:2015:4090
Núm. Roj: SAN 4090:2015
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA
Madrid, a veintidos de octubre de dos mil quince.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 299/2012 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Antonio Barreiro Meiro Barbero, en nombre y representación de INVERSIONES SUBEL, S.L., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 30 de mayo de 2012 sobre Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA.
Antecedentes
Fundamentos
1) Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
2) Incorrecta inadmisión del carácter deducible de determinados gastos.
3) Inadecuada regularización de los servicios prestados por CARTESON S.L. a INVERSIONES SUBEL S.L.
4) Inadecuada regularización de los derechos de superficie.
5) Inadecuada regularización de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
6) Improcedencia de las sanciones impuestas.
Con base en los argumentos que expone, solicita en el suplico de su demanda la anulación de la resolución impugnada por ser contraria a Derecho.
Por su parte, la Abogacía del Estado se opone en su
Para ello, debemos tener presente que la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras se realizó el 8 de octubre de 2008 y que la notificación de la liquidación se practicó el 22 de octubre de 2010, imputándose al sujeto pasivo un total de 385 días, lo que nos obliga a examinar cada una de las dilaciones imputadas.
La recurrente sostiene que desde el 8-10-08 hasta el 3-6-09 la Administración no practicó ninguna diligencia relevante. El 26-11-09, tras aplazarse telefónicamente la comparecencia fijada para el 16-6-09 a petición de la Inspección, asume las actuaciones la Jefa de Unidad, María Dolores , en lugar de Victor Manuel , aligerando la inspección y pudiendo documentación, sin explicar el cambio y el motivo de no solicitarlo antes. Luego, a su juicio, es improcedente la dilación, salvo del 3 al 16-6-09 en que solicitó aplazamiento SUBEL.
Añade que sólo el 26-11-09 y 3-12-09 se apercibe la Inspección de que la documentación aportada el 24-7-09 y el 21-5-09 es incompleta en relación a la deducción por reinversión.
Pues bien, analizado el expediente, constatamos lo siguiente:
· Pese a que en la Diligencia nº 5, de 3-6-09, se dice que se solicitó aplazamiento por el interesado para reunir la documentación requerida el 15-1-09 (en la Diligencia nº 1), esto no consta, por lo que no se le puede imputar desde el 16-2-09, como se dice en Diligencia nº 5.
· Sin embargo, pese a ello, sólo se le imputa dilación desde el 22-5-09 y consta en la Diligencia nº 6 reconocimiento expreso de la Administración de haber solicitado ella aplazamiento telefónico de la comparecencia del 16-6-09 hasta el 26-11-09, sin explicar el motivo. Además, en esa misma Diligencia nº 6 se dice que telefónicamente (sin precisar fecha) se requirió al representante de la entidad un cuadro explicativo de los cálculos para la determinación de la base deducción por reinversión, aportándolo el 26-11-09.
· Es en la Diligencia nº 6 (26-11-09) cuando la Administración señala que ha revisado la documentación aportada el 24-7-09 y 21-5-09, requiriendo más documentación, de lo que cabe inferir un análisis tardío de la documentación.
La conclusión que cabe extraer, por tanto, es que la Administración no puede imputar dilación desde el 16-6-09 hasta el 26-11-09, pero sí desde el 27-11-09 hasta 13-1-10 (48 días).
Se sustenta en la solicitud de aplazamiento por la entidad y es aceptada por la recurrente.
Según SUBEL deben descontarse 14 días (entre el 9 y el 23-2-10), por haberse aportado en plazo la documentación solicitada (Diligencias nº 10 y nº 11).
Al respecto, examinado el expediente constatamos que en la Diligencia nº 8 se requirió la documentación y en la Diligencia nº 9 se manifiesta que no se documentó, aunque la Administración pudo obtener el contrato requiriendo a un tercero. Luego sí es imputable la dilación al sujeto pasivo.
Esta dilación, sustentada en la petición de valoraciones, es aceptada por la recurrente.
La parte actora reconoce que no tiene efecto en el cómputo de días, al superponerse con la anterior (pese a lo cual está en desacuerdo).
La parte recurrente se limita al respecto a señalar que se superpone con la tercera y cuarta, por lo que no afecta al cómputo de días.
Esta dilación se sustenta en la solicitud de ampliación de plazo para alegaciones formulada por la recurrente, que fue concedida, por lo que claramente es imputable a la recurrente conforme a reiterada jurisprudencia (baste citar a estos efectos la STS de 24 de enero de 2011, RC 485/2007 ).
Por tanto, del examen de las dilaciones imputadas cabe concluir que hay que descontar de éstas el periodo comprendido entre el 16 de junio y el 26 de noviembre de 2009 (164 días), por lo que si se imputaban 385 días sólo son atribuibles al sujeto pasivo un total de 221 días de dilaciones.
En consecuencia, si las actuaciones comenzaron el 8 de octubre de 2008 (365 + 221 = 586), debieron acabar el 17 de mayo de 2010. Pero, como la liquidación se notificó el 22 de octubre de 2010, habiendo transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, el efecto que se produce es el de no interrupción de la prescripción (conforme a constante jurisprudencia que, por conocida, excusa su cita concreta).
Así las cosas, si el día inicial respecto del ejercicio 2005 comenzó el 25 de julio de 2006, la prescripción se produciría el 25 de julio de 2010, por lo que debe entenderse prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2005, lo que, a su vez, conlleva la anulación de la correspondiente sanción, que deriva de la liquidación. No está prescrito, sin embargo, el referido derecho de la Administración respecto del ejercicio 2006.
La recurrente sostiene que la Inspección se ha limitado, de forma genérica a no considerar deducibles ciertos gastos, sin justificarlo individualmente y sin romper el principio de prueba aportado por la recurrente. Aceptar esto significaría una vulneración absoluta de la normativa del IS y de su interpretación jurisprudencial. A juicio de la recurrente, ésta ha aportado prueba de todos su gastos (las facturas completas), siendo la Inspección la que no ha aportado ninguna prueba de lo contrario, ni de su falta de correlación con los ingresos de aquélla.
La Administración considera que o bien no se ha aportado documentación acreditativa de la justificación y necesidad del gasto, o bien las explicaciones y documentos aportados no se entienden suficientes a tales efectos por los motivos expresados.
Planteado así el debate, debemos recordar la regla general a este respecto sentada por la jurisprudencia:
A continuación examinaremos cada uno de los gastos discutidos:
a) Gastos de seguridad
Sostiene la actora que están vinculados directamente a los activos que la empresa tiene cedidos en arrendamiento (en concreto con el arrendado a CARTESON, SL, situado en la Carretera Zapateira nº 15, en A Coruña), aportando en apoyo de su tesis las Consultas DGT de 28-2-2000 (nº 0358/00) y de 24-10-2006 (nº V2117/06).
Subsidiariamente señala que, dado que los gastos de seguridad se corresponden con instalaciones propiedad de SUBEL que están arrendadas, estando correlacionados los ingresos con los gastos de manera específica, la negación de su deducibilidad implicaría que la Inspección está denegando la aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos.
Estas afirmaciones, sin embargo, no enervan los razonamientos vertidos en el Acuerdo de liquidación (páginas 47 y 48) para no considerar tales gastos como deducibles, pues con ellas la parte actora no ha conseguido desvirtuar la realidad, expresada en dicho Acuerdo, de que las facturas que se pretenden deducir por este concepto son facturas mensuales emitidas por NORDES VIGILANCIA a SUBEL S.L. por la vigilancia del Chalet La Zapateira, prestada todos los días por la noche, desde las 22 horas hasta las 8 de la mañana del día siguiente, por las siguientes razones: a) Si se tratara de garantizar la seguridad privada del Sr. Constancio (Administrador único de la recurrente, amenazado por ETA), no se podría admitir la consideración de gasto deducible por no apreciarse una correlación directa de éste con la entidad recurrente, dado que Don. Constancio ostenta participación directa e indirecta en múltiples sociedades, algunas de ellas radicadas en el País Vasco (y no en Galicia, donde se ubica el mencionado chalet); b) si la vigilancia obedeciera a la protección de activos de la sociedad, el gasto por vigilancia nocturna en un chalet arrendado sería a cargo del arrendatario y no figura entre los gastos a los que por contrato debía hacer frente el arrendador para luego repercutirlos al arrendatario; y c) Asimismo, SUBEL S.L. tiene otros inmuebles arrendados y respecto de ellos no aparecen gastos vinculados a vigilancia y seguridad, no apreciándose ninguna circunstancia especial en el mencionado chalet de La Zapateira, respecto de esos otros inmuebles, que justifique la deducibilidad del gasto en el caso del referido inmueble.
b) Arrendamiento a Inversiones Lebus S.L.
La Administración niega la deducibilidad del gasto ocasionado por el arrendamiento por parte de la recurrente a INVERSIONES LEBUS S.L. del inmueble sito en la calle Nuria 78, 3º, de Madrid, por considerar que pese a manifestar aquélla que el motivo principal de la formalización de dicho contrato fue el de utilizar el inmueble como centro de reuniones, oficina y uso de directivos debido a los intereses e inversiones de la sociedad en la zona centro, éste no ha aportado justificación acreditativa del uso efectivo del inmueble para dicha finalidad, pese a ser requerida para ello.
La recurrente, por su parte, se opone a ello, estimando que el citado gasto cumple todos los requisitos para ser considerado fiscalmente deducible, dado que se encuentra correctamente contabilizado, se han respetado los criterios de imputación temporal y está suficientemente justificado.
Sin embargo, esta alegación de la recurrente no puede prosperar, pues ya hemos señalado con anterioridad que la deducibilidad del gasto está ligada a su necesariedad para la obtención de ingresos y, pese a resultarle sencilla la acreditación del uso efectivo del inmueble para la finalidad arrendada, no ha demostrado la realidad de tal uso, lo que permite colegir, en virtud del principio de facilidad de la prueba, que no ha quedado suficientemente justificada la necesariedad de ese concreto gasto para la obtención de ingresos, por lo que no cabe admitir tal gasto como deducible.
c) Servicios de TV y asociaciones deportivas.
El acuerdo liquidatorio se refiere a las cuotas de clubs sociales y a las cuotas de abono a Canal + y a Canal Satélite Digital en los apartados 2 y 4 de la página 46.
Respecto de las primeras, señala que responden a cuotas satisfechas por la afiliación a Clubs de Golf y Sociedades Hípicas de personas físicas, limitándose la recurrente a manifestar genéricamente su utilidad para la realización de negocios y uso de instalaciones, sin acreditarlo en modo alguno, añadiendo que las referidas personas físicas no son directivas de la entidad, sino accionistas minoritarios de la entidad administradora de SBEL S.L., la empresa CARTESON S.L., e hijas y esposa de D. Constancio , persona designada por CARTESON S.L. como representante.
Y, respecto de las segundas, la Administración señala que no se ha justificado en qué medida la televisión digital y el canal privado de televisión pueden tener relación con una empresa dedicada esencialmente al arrendamiento de naves industriales.
Por su parte, la recurrente sostiene en la demanda que ambos servicios se contrataron en su momento al comprobar que eran muy útiles para la realización de negocios u oportunidades de negocio permitiendo, asimismo, el uso de sus infraestructuras para reuniones de trabajo y comerciales, a lo que añade que las razones de la Inspección -consistentes, básicamente, en no haberse acreditado su utilidad para la realización de los negocios- no son suficientes para denegar la deducibilidad al cumplirse todos los requisitos de la normativa del IS para ello (contabilización, justificación y correlación con los ingresos), invocando al respecto la sentencia de la Audiencia nacional dictada el 11 de marzo de 2003 en el recurso nº 488/2006 .
Este razonamiento de la demandante, sin embargo, no puede ser acogido por la Sala, dado que, como se deduce de lo expuesto, la falta de acreditación de la utilidad concreta de la contratación de tales servicios para la realización de los negocios conduce directamente a la conclusión de que no ha quedado probada la necesariedad de esos gastos para la obtención de ingresos, requisito que, como antes dijimos, es exigible conforme a la doctrina jurisprudencial sentada al respecto.
d) Gastos de vehículos.
El acuerdo liquidatorio niega la deducibilidad de tales gastos (apartado 5, página 46) señalando que se trata de gastos de reparaciones e inspecciones técnicas de vehículos cuya afectación a la actividad no ha sido acreditada, sin que sea relevante la antigüedad de los mismos.
Por su parte, la recurrente sostiene en su demanda que tales vehículos están totalmente afectos a la actividad, que la cuantía de los mismos es poco significativa y que la Inspección no ha probado la no afectación plena de dichos vehículos a la actividad, por lo que entiende que deben ser considerados como gastos deducibles.
Olvida la recurrente, sin embargo, que la prueba de la afectación a la actividad, que está ligada conceptualmente a la demostración de la necesariedad del gasto para la obtención de ingresos, le incumbía a ella en virtud de las normas sobre la carga de la prueba, por lo que, al no haber acreditado cumplidamente la referida afectación, no puede ser acogida en este extremo su pretensión.
e) Facturas de fotógrafos y reparaciones y mantenimiento en activos de la sociedad.
El acuerdo liquidatorio se refiere a tales gastos incluyéndolos en el apartado 'Gastos varios' (apartado 3, página 46), señalando respecto de ellos que, comunicadas a la recurrente las objeciones formuladas inicialmente, ésta no ha aportado documentación complementaria a la propia factura que justifique la relación con la actividad y cuya descripción en la columna de aclaración es suficientemente ilustrativa del motivo de su no admisión.
La recurrente, por el contrario, se limita a alegar que los reportajes fotográficos están relacionados con sus actividades inmobiliarias, así como que los gastos de mantenimiento y reparación no son de cuenta del arrendatario.
Sin embargo, tampoco en estos casos la recurrente ha acreditado la necesariedad de tales gastos para la obtención de los ingresos, no siendo suficiente, para considerar dichos gastos deducibles, con demostrar, mediante las correspondientes facturas, que aquéllos se realizaron.
Singularmente, el apartado 6 del acuerdo liquidatorio (página 6) se refiere a gastos relacionados con la reparación y conservación del inmueble sito en la Carretera Zapateira nº 15, precisando que tales gastos son a cargo de la arrendataria (CARTESON, S.L.) según el contrato suscrito entre ésta y la recurrente, sin que la parte demandante haya siquiera respondido en la demanda de manera específica a esta cuestión.
Sostiene la recurrente que debe ser anulado el ajuste practicado por la Inspección referido a los servicios de apoyo a la gestión que CARTESON S.L. (cabecera del grupo) ha prestado a SUBEL. S.L., por considerar que existe un error en la calificación, dado que se trata de un contrato de prestación de servicios entre empresas vinculadas y no un servicio de apoyo a la gestión como sostiene la Administración y que, en todo caso, de no admitirse este planteamiento, debería producirse un ajuste bilateral para evitar un enriquecimiento injusto de Hacienda.
Sin embargo, la demandante no combate la afirmación contenida en el acuerdo liquidatorio, que asume, a su vez, la incluida en el acta de disconformidad, acerca de la existencia acreditada de prestación de servicios análogos por CARTESON S.L. a las diferentes sociedades del grupo en 2005 y 2006.
Pues bien, al respecto consideramos que los servicios de dirección y gestión que se relacionan en el contrato suscrito entre ambas entidades el 7 de julio de 1998, que se relacionan literalmente en el acuerdo liquidatorio (páginas 49 y 50) como servicios a prestar por CARTESON S.L. a SUBEL S.L , pueden ser calificados indudablemente como servicios de apoyo a la gestión, dado que en tal concepto se incluyen los relacionados con la administración o la prestación de servicios técnicos, financieros y comerciales, que pueden comprender funciones de dirección, coordinación y control intragrupo.
Despejado el problema de la calificación de los servicios y, teniendo en cuenta que éstos fueron prestados por CARTESON S.L. a las diferentes empresas del grupo en 2005 y 2006, en cuantías diferentes para cada una, pero con un pequeño incremento cada año, así como que, tal como afirma la Administración, resulta lógico pensar que los mismos servicios de gestión y administración que CARTESON realiza para otras sociedades también los realiza para sí misma, incurriendo por ello en los correspondientes costes (consumo, personal, etc), cobra sentido la exigencia normativa (artículo 16.5 TRLIS) del requisito de la distribución de los costes referidos a los servicios prestados, decayendo la argumentación de la actora de la innecesariedad de la citada distribución por tratarse de un contrato suscrito sólo entre CARTESON S.L. y la recurrente. Es decir, partiendo de lo expuesto, da igual, a estos efectos, que CARTESON S.L. formalice un contrato con cada una de las sociedades del grupo o uno sólo con la pluralidad de sociedades prestatarias, pues, en todo caso, el conjunto de los costes en que ha incurrido CARTESON S.L. para poder prestar los referidos servicios de apoyo a la gestión a las otras sociedades del grupo deber ser adecuadamente distribuidos entre las sociedades prestatarias al objeto de poder considerar deducibles los gastos correspondientes, conforme a lo dispuesto en el artículo 16.5 del TRLIS vigente en 2005 y 2006.
La Administración imputa un ingreso a la entidad como consecuencia de la constitución de derechos de superficie sobre seis de los inmuebles de que es titular, a favor de la entidad TRANSPORTES AZKAR S.A., señalando que la recurrente no hace mención a dichos derechos de superficie en las cuentas anuales ni se imputa cantidad alguna por dicho concepto en los periodos 2005 y 2006.
El acuerdo liquidatorio valida la regularización practicada que considera como ingresos la futura reversión de unos derechos de superficie en virtud de los cuales la recurrente cedía la disposición de uso de unos terrenos a cambio de una contraprestación dineraria y de la obtención de la propiedad de un inmueble construido en el terreno a la finalización del citado derecho de superficie al cabo de 25 años.
La parte actora se opone a dicha regularización señalando, en síntesis, que la valoración efectuada por la Administración es errónea, conforme al informe emitido por el Ingeniero de Caminos Don Hilario (aportado en sede administrativa), dado que al tratarse de plataformas logísticas sometidas a uso intensivo con el consiguiente desgaste, son de imposible valoración las construcciones objeto del derecho de superficie.
Asimismo, señala que, en todo caso, de aceptarse la valoración efectuada por la Administración, debería hacerse un ajuste negativo por las imputaciones de ingresos realizadas en 2006 para evitar una doble tributación, porque la sociedad integró una renta positiva sin tener en cuenta las imputaciones de ingresos realizadas por la Inspección y que supondrían un mayor valor de adquisición y, por tanto, menor renta positiva en la transmisión.
Pues bien, con respecto a la valoración, pese a indicar la actora en su demanda que se reservaba la posibilidad de instar una tasación pericial contradictoria en sede judicial, lo cierto es que, sin solicitar la apertura del periodo probatorio, se ha limitado -en esencia- a insistir en el acierto del informe pericial por ella aportado frente a la valoración emitida por los técnicos de la Administración, pero sin aportar prueba concluyente sobre el desacierto de esta valoración, lo que, conforme a la reiterada doctrina jurisprudencial sentada al respecto, es insuficiente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por tales técnicos. Ello determina que la recurrente deba imputarse anualmente, durante la vigencia del derecho de superficie, un ingreso equivalente al importe del valor de la construcción que revertirá a su favor a la finalización del plazo.
Ahora bien, subsidiariamente la parte actora afirma que tres de los contratos de derechos de superficie (Onzonilla, Les Gaverreres y Alcalá de Henares) fueron transmitidos a finales de 2006, obteniéndose unas plusvalías que han sido comprobadas por la Inspección en el curso del procedimiento, por lo que ésta debería recalcular la plusvalía obtenida y declarada por la recurrente en dichas transmisiones, minorándola en el importe de los ingresos imputados a resultados y sometidos a tributación en los ejercicios 2005 y 2006.
La realidad de tales transmisiones debe tenerse por acreditada (pues así se deduce de los datos incluidos en el expediente a propósito de la regularización referida a la reinversión de beneficios extraordinarios), por lo que la alegación de la actora a este respecto resulta coherente y ajustada a Derecho, debiendo ser aceptada, dado que, en caso contrario, nos encontraríamos ante un supuesto de doble tributación al integrarse la ganancia dos veces en la base imponible, una como consecuencia de la imputación en cada uno de los ejercicios y otra en la transmisión.
La parte actora se opone a la regularización practicada por este concepto en relación con el apartamento de Eurohotel transmitido en fecha 12 de agosto de 2005, alegando que dicho apartamento estaba afecto a la actividad y entendiendo que para poder acogerse a esta exención basta con justificar la adquisición (factura) y el registro contable, no existiendo en el procedimiento otro argumento diferente de la opinión subjetiva del actuario para justificar la no afectación del elemento transmitido a la actividad. Añade, asimismo, que este requisito de la afectación no estaba recogido en la normativa vigente en el ejercicio objeto de regularización (2005).
Este planteamiento no puede ser acogido por dos razones: la primera, porque con arreglo a las normas sobre el reparto de la carga de la prueba, corresponde a la parte que lo pretenda (la actora en este caso) acreditar el cumplimiento de los requisitos necesarios para obtener el beneficio fiscal; y la segunda, porque conforme a reiterada doctrina jurisprudencial, el requisito de la afectación a la actividad ha estado presente, explícita o implícitamente, en las sucesivas regulaciones relacionadas con la reinversión (ya previeran la deducción, la exención o el diferimiento).
Adicionalmente, la actora se opone a la regularización practicada por este concepto en relación con determinadas reinversiones agrupadas bajo el epígrafe 15 (Las Gavarreres-La Igualada), pero tal oposición no puede prosperar, dado que la razón asiste al TEAR cuando sostiene que no es posible acogerse al beneficio de reinversión en fase de inspección tributaria, por estar reservada a la Junta General de socios o accionistas la aprobación de las cuentas anuales, entre las que se encuentra la memoria, memoria que ha de reflejar el compromiso de mantenimiento en el patrimonio del elemento en que se ha materializado la reinversión, así como el compromiso de nueva reinversión en los términos del artículo 42 del TRLIS en el caso de transmisión del elemento en que inicialmente se había materializado la reinversión dentro del referido plazo de mantenimiento.
Este planteamiento del TEAR ha sido acogido por esta Sala en diferentes sentencias, pudiendo citarse al efecto la sentencia de 9 de abril de 2015 (recurso nº 96/2012 ) y las que en ella se mencionan.
El acuerdo sancionar imputa a la recurrente infracción del artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por haber dejado de ingresar las cantidades procedentes en los ejercicios 2005 (94.436, 90 euros) y 2006 (113.308,97 euros), calificando como graves tales infracciones conforme a lo previsto en el artículo 184.1 de la LGT en relación con el artículo 191.3 de la misma ley , al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación.
De entrada, hemos de recordar que, conforme a lo expuesto en el Fundamento Tercero de esta sentencia, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2005 conlleva la anulación de la correlativa sanción, que trae causa de la liquidación practicada que ahora se anula. Por tanto, sólo procede examinar la corrección de las sanciones que aparezcan referidas al ejercicio 2006.
Partiendo de esta premisa, debemos analizar las alegaciones de la actora, referidas al inicio del procedimiento sancionador y la vulneración de la presunción de inocencia, a la falta de acreditación de la culpabilidad, a la ausencia de motivación y a la incorrecta aplicación de los criterios de graduación de las sanciones.
La alegación referida a la vulneración de la presunción de inocencia y al inicio del procedimiento inspector debe ser rechazada, toda vez que nada impide que al procedimiento sancionador, separado formalmente del liquidatorio, se incorporen los datos y conclusiones obrantes en éste a fin de acreditar la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, sin que ello vulnere el referido derecho del sujeto pasivo.
En cuanto a la supuesta falta de acreditación de la culpabilidad y la correlativa ausencia de motivación, tampoco la alegación de la parte puede ser acogida, tal como se infiere del examen de la doctrina jurisprudencial sentada en esta materia y, singularmente, de la STS de 12 de julio de 2010 (RC 480/2007 ), citada por la Abogacía del Estado.
En efecto, en el acuerdo sancionador se describen particularizadamente las conductas que han motivado la regularización tributaria y que integran el elemento objetivo del tipo infractor, analizando individualmente los motivos por los que se aprecia culpabilidad en cada una de aquéllas, dando respuesta expresa a las específicas alegaciones formuladas por el sujeto pasivo en relación con cada una de las conductas. Por tanto, no puede válidamente sostenerse, a juicio de la Sala, que exista defecto de motivación en el acuerdo sancionador ni que no se haya justificado suficientemente la culpabilidad.
Asimismo, la Sala considera que no puede acogerse la alegación de concurrencia de interpretación razonable de la norma cuando estamos en presencia de las siguientes circunstancias: gastos no vinculados a la actividad que el sujeto pasivo pretende deducirse; dotación a la amortización indebida de determinados bienes (que, una vez descubierta, la entidad presenta como un error); derechos de superficie constituidos por la entidad a los que no se hace mención en la Memoria, no constando en registros contables anotaciones relativas a los mismos, con la salvedad de los derivados del canon periódico pactado (y ello sin perjuicio de lo expresado en el Fundamento Quinto,
Finalmente, debemos rechazar la alegación referida a la incorrecta graduación de la sanción, derivada de la improcedente calificación de la infracción como grave, dado que, por el contrario, estimamos la concurrencia de los requisitos exigidos en los artículos 184 y 191 LGT , antes citados, dado que no se discute el relativo al elemento cuantitativo (que la base de la sanción sea superior a 3.000 euros) y que tampoco puede negarse la ocultación de datos referida a la constitución de derechos de superficie, toda vez que, al omitir toda referencia a aquellos derechos en la Memoria, cabe colegir que la conducta de la actora va más allá de una incorrecta y voluntaria imputación temporal tendente a diferir la tributación.
En consecuencia, la sanción referida al ejercicio 2006 debe ser mantenida.
En lo demás, procede desestimar el recurso interpuesto, por ser conforme a Derecho la actuación de la Administración, salvo en el aspecto aludido en los dos últimos párrafos del Fundamento Quinto de esta sentencia, debiendo efectuar la Administración la rectificación que resulte procedente al respecto.
En cuanto a las costas, conforme a lo previsto en el artículo 139 LJCA , al estimarse parcialmente el recurso procede imponer a cada una de las partes las costas causadas a su instancia y la mitad de las comunes.
Fallo
ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso interpuesto por el Procurador Don Antonio Barreiro Meiro Barbero, en nombre y representación de INVERSIONES SUBEL S.L., contra el indicado acuerdo dictado por el TEAC el 30 de mayo de 2012, en los términos descritos en el Fundamento Octavo de esta sentencia, con imposición a cada parte de las costas causadas a su instancia y la mitad de las comunes.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.