Sentencia Administrativo Nº 20750/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1296/2006 de 24 de Noviembre de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20750/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACIÓN POR OBJETIVOS

APOYO A LA SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 20750

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

Don José Luis López Muñiz

Don Jesús N. García Paredes

Don José Ramón Giménez Cabezón

En Madrid, a veinticuatro de noviembre de dos mil ocho.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, integrada por los Magistrados arriba indicados, el presente recurso núm. 1296/2006, en el que se impugna:

La Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el día 28 de junio de 2006.

Son partes en dicho recurso:

Como recurrente: DON Juan Francisco como sucesor de la entidad FERNÁNDEZ ARANGO, S.A., representada por el Procurador Don Antonio Miguel Angel Araque Almendros , y defendido por el Letrado Don Alipio Santos Ben .

Como demandado: la Administración Tributaria, representada y defendida por Letrado de sus servicios jurídicos.

La cuantía del presente recurso es de 13.584,46 euros.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jesús N. García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso, y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en la que, con base en los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, solicito de este Tribunal el dictado de una Sentencia que estimando la demanda anule el acuerdo de fecha 23.7.2002 , del Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Madrid, relativo a sanción por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999, por importe de 13.584,46.-euros, confirmado por la resolución que se impugna.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo confirmándose la resolución impugnada.

TERCERO.- La Sala señaló para votación y fallo el día 20 de noviembre de 2008 .

CUARTO.- El orden de despacho y decisión de este proceso resulta de dar cumplimiento al Acuerdo de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial de 18 de diciembre de 2007, que confirió comisión de servicios, sin relevación de funciones, en la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid a los Magistrados que se citan en el encabezamiento de esta sentencia.

En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 28.6.2006 , dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, que confirma el acuerdo de fecha 23.7.2002, del Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Madrid, relativo a sanción por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999, por importe de 13.584,46.-euros, derivada del Acta de conformidad A01, nº A51-72154111, en la que se incrementó la base imponible por no admitirse como fiscalmente deducibles determinados importes por gastos.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Prescripción de la acción sancionadora en relación con el ejercicio 1997 por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, al amparo de lo establecido en el art. 65 de la Ley General Tributaria, , que se produce desde el 25 de junio de 1998 , conforme a la interpretación jurisprudencial que cita. 2) Incumplimiento de los requisitos temporales para iniciar el procedimiento sancionador, pues el acuerdo de iniciación es de fecha 23 de julio de 2002, sin que conste autorización previa para ello, conforme al art. 49.2j), del Reglamento de la Inspección ; caducando el procedimiento. Y 3) Falta de culpabilidad en la conducta imputada como infracotra, conforme a los criterios jurisprudenciales que invoca. El Abogado del Estado apoya la resolución impugnada, manifestando que está constatada la conducta infractora, sin que se haya producido la prescripción invocada.

SEGUNDO: Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, el inicio del procedimiento sancionador en relación con los ejercicios liquidados, del Impuesto sobre Sociedades, fue en fecha de 23 de julio de 2002; la misma fecha en la que se suscribió el Acta de conformidad.

En el supuesto que se examina y por lo que se refiere al plazo prescriptivo que resulta de aplicación, hay que partir de la STS de 25 de septiembre de 2001 en la que se resuelve el recurso en interés de ley formulado por el Abogado del Estado contra la anterior sentencia de ésta Sala y Sección de 8 de junio de 2.000 , resolución en la que el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que la frase del Real Decreto 136/2000 , -"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"-, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical", introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

La matización del Tribunal Supremo es la siguiente:

«Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el `dies a quo? del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente». Sin embargo, la anterior matización ha sido entendida por esta Sala dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario. Desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de artículo 9.3 de la Constitución, obliga a mantener la presente excepción en relación con la anterior matización del Tribunal Supremo, siendo, en consecuencia, de aplicación, en todo caso, el plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", cuando, como se ha expresado, el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el artículo 4.3 de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del contribuyente, en el cual se establece que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La STC 99/2000, de 10 de abril , otorgó el amparo solicitado al no procederse a la aplicación del régimen sancionador tributario - más benévolo-- contenido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, a una sanción impuesta en 1988 , señalando que "el hecho de que el ahora recurrente no compareciese en la apelación, ni solicitase por tanto en ella la aplicación de la Ley 25/1995 , no es factor decisivo para que debamos marginar de nuestro enjuiciamiento constitucional la consideración de dicha Ley, pues el deber de los Tribunales de aplicar al caso el Ordenamiento vigente no depende de la contingencia de que una determinada parte comparezca o no, sino que es contenido inexcusable de la propia posición constitucional de los órganos jurisdiccionales ex art. 9.3 y 117 CE , de la que es nota esencial su sumisión al principio de legalidad, a cuya aplicación sirve, supliendo las eventuales deficiencias alegatorias de las partes, el principio procesal iura novit curia". En la misma STC se reconoce que "la jurisprudencia de éste Tribunal viene negando la posible inclusión del principio de retroactividad de la Ley penal más favorable en el art. 25.1 CE ", pero, por otra parte, "la retroactividad de la ley sancionadora más favorable constituye un mandato específico de la Ley (y) no altera la significación de la norma, elevando su marco constitucional de encuadramiento al artículo 25.1 CE ". En la misma se señala, igualmente, que "la sumisión del órgano judicial, al aplicar las normas, a las vigentes en el momento de la aplicación debe conectarse con el derecho de la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE )".

Conforme a la doctrina anteriormente expuesta, el plazo prescriptivo que resulta aplicable en el supuesto que se enjuicia es el de cinco años para cuota e intereses de demora, toda vez que el momento en que se cerró el período de inactividad de la Administración fue anterior al 1 de enero de 1999, y el de cuatro años para la sanción.

Partiendo de este plazo de cuatro años, se aprecia que desde el 25.7.1998 (fecha de terminación del plazo para presentar la declaración correspondiente al ejercicio 1997), hasta el 13.7.2002, fecha de inicio del procedimiento sancionador, no ha transcurrido el plazo de los cuatro años; menos en relación con los demás ejercicios.

En consecuencia, se desestiman las alegaciones que giran en torno a este motivo de impugnación.

TERCERO: En relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, en el presente caso, por las razones que seguidamente vamos a exponer, cabe alegar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad del recurrente o, cuando menos, falta de claridad absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las causas de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado.

En este caso, la resolución ni su propuesta contienen con claridad los datos que permitan determinar, en cada caso, por qué y en qué medida se incurrió en culpabilidad, pues el acuerdo de imposición no motiva de modo específico por qué, en el presente caso, existe culpabilidad, pues se limita a recordar las normas generales y a dar por sentado, apodícticamente, que el incumplimiento del deber tributario comprende, naturalmente, la responsabilidad sancionadora correspondiente. Esta falta de motivación no se limita a un defecto formal, sino que es la ausencia de un requisito estructural para comprobar el adecuado ejercicio de la potestad sancionadora.

La resolución del TEAC, si bien va más allá en la explicación de las razones determinantes, que el acuerdo sancionador, en que propiamente debió constar tal motivación, la reduce a una cuestión de facilidad o dificultad en la norma de la que deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento se tipifica legalmente como sanción. Tal interpretación no puede sostenerse con carácter general ya que, de una parte, no abarca todos los supuestos posibles -pues en muchos casos el error excluyente de la culpabilidad puede no ser jurídico, sino derivado de una errónea apreciación de los hechos o de la confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta como, por otra parte, ocurre en este supuesto con la deducibilidad de ciertos gastos, su necesidad o su acreditación-. Además, no cabe establecer una norma común sobre facilidad o dificultad en la interpretación de las normas para deslindar las actuaciones culpables de las que no lo son, sólo con el fundamento de lo que a los órganos administrativos especializados -no al ciudadano común- le parezca que tienen las normas tributarias.

Tales razonamientos abocan necesariamente a la estimación del recurso, no sólo porque los actos sancionadores adolecen de una completa falta de motivación en lo relativo a la concurrencia de la necesaria culpabilidad, sin que la vía económico- administrativa sea el momento procedimental idóneo para sustituir el criterio del órgano sancionador en la apreciación de este elemento sustantivo, sino porque la presunción de buena fe juega a favor del administrado, tal como cabe deducir necesariamente de lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, a cuyo tenor "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Prueba de la falta invalidante de motivación (si bien formalmente concurrente, inválida para expresar y exteriorizar las razones que, en este caso y no en la generalidad de ellos, concurre el elemento subjetivo de la infracción), es que ni la resolución que impone la sanción ni el TEAR individualizan uno a uno los hechos a que se refieren las diferentes sanciones, en que se ventilan cuestiones de naturaleza diferente, ni aluden con detalle a cada uno de los hechos que dieron lugar a la regularización, lo que hace adolecer a las resoluciones combatidas de una completa falta de justificación, pues ni todas las conductas son iguales, ni pueden recibir el mismo tratamiento genérico, máxime cuando la exposición se limita a recordar la doctrina general, innecesaria por completo, pero no determina su aplicación a cada caso concreto, todo ello sobre la base de que no se especifica.

En definitiva, no es suficiente en los supuestos en los que existe "conformidad" a la regularización fiscal de la liquidación, la mención de los conceptos regularizados que dan origen a la liquidación como motivos que fundamenten la imposición de la sanción, sin que, por otra parte, pueda confundirse la "conformidad" con la regularización fiscal, con la "autoinculpación", pues dicha conformidad no supone reconocer la comisión de una sanción tributaria, cuyo sustento radica en la "culpabilidad", como antes se ha declarado.

CUARTO: Además, sobre esta cuestión la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008 , dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: "SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008 , recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04, recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril; 14/1997, de 28 de Enero; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria . Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial.

En consecuencia, procede la estimación en parte del recurso.

QUINTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador Don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en nombre y representación de DON Juan Francisco como sucesor de FERNÁNDEZ ARANGO, S.A., contra la resolución de fecha 28.6.2006 , dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de junio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública en el Programa de Actuación por Objetivos de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de lo que doy fe.