Sentencia Administrativo Nº 208/2010, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1991/2007 de 26 de Febrero de 2010

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)

OVIEDO

SENTENCIA: 00208/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

RECURSO: P.O. 1991/07

RECURRENTE/S: D. Rogelio

PROCURADOR/A: DÑA. MARTA MARIA GARCIA SANCHEZ

RECURRIDO/S: TEARA

SR, ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA nº 208/2010

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. Luis Querol Carceller

Magistrados:

D. Antonio Robledo Peña

Dña. Olga González Lamuño Romay

En Oviedo a veintiséis de febrero de dos mil diez.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 1991/07 interpuesto por D. Rogelio , representado/a por el/la Procurador/a Dña. Marta María García Sánchez, actuando bajo la dirección Letrada de D. José Francisco Álvarez Díaz, contra el TEARA, representado/a por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Luis Querol Carceller.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia en la que revocando la resolución recurrida, anule y deje sin efecto la liquidación y sanción de las que aquellas traen causa, por ser disconformes a Derecho, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.- No estimándose necesario el recibimiento del procedimiento a prueba, ni la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente el día 25 de febrero pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los tramites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este proceso la resolución dictada el día 3 de octubre de 2007 por el TEARA desestimatoria de las reclamaciones promovidas ante el mismo contra acuerdos de la Inspección de Tributos de la Delegación de la AEAT de Gijón, de fecha 29 de septiembre y 27 de diciembre de 2005, el primero, girando liquidación por el IRPF, ejercicios 2000-2002 por una deuda tributaria de 61.760,75 € y, el segundo, por el que se le impone una sanción de 52.648,36 €, por una infracción tributaria en relación con el impuesto y periodo citados. Interesa el recurrente que se revoque la resolución recurrida y se anule y deje sin efecto igualmente la liquidación y la sanción de la que aquella trae causa, por su disconformidad a Derecho, argumentando para ello: la falta de motivación de la orden del Inspector Jefe para llevar a cabo el procedimiento inspector como resulta del art. 29 a) del RD 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de Tributos , como se han pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia en las sentencias que cita; la caducidad del procedimiento inspector por el transcurso del plazo de un año sin resolver, como establece el art. 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente; la correcta aplicación del Régimen de Estimación por Signos, Índices y Módulos del IRPF por el que venía tributándose al estar matriculado en el epígrafe 501.3 de las tarifas del I.A.E. sin que hubiese sido modificado por el Órgano competente para ello; la falta de prueba directa de los hechos al fundarse la Administración en meras presunciones sin que exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, mostrando su disconformidad tanto en la aplicación de dos regímenes distintos para los ejercicios objeto de regulación como en los cálculos efectuados para determinar la base imponible, y respecto de la sanción que no se le puede imputar infracción alguna, ni apreciar las circunstancias de ocultación y empleo de medios fraudulentos a efectos de incrementar la sanción.

SEGUNDO.- Respecto a la supuesta falta de motivación de la Orden del Inspector Jefe para iniciar las actuaciones de inspección, indicar que este motivo de impugnación solo podría prosperar si de dicha falta de motivación pudiera derivarse la indefensión del interesado por desconocer las causas o motivos en las que se basa la Administración Tributaria para fundar el acto administrativo, pues en otro caso se trataría de la omisión de una formalidad sin trascendencia alguna o por tratarse de una actuación arbitraria y caprichosa pudiera predicarse desigualdad ante la Ley por lo que en función de ello tenemos que decir: que el artículo 29 del citado R.D. 939/1986 determina los modos de iniciación del procedimiento inspector, a) por propia iniciativa de la inspección, conforme a los planes específicos, b) como consecuencia de Orden Superior escrita y motivada, c) denuncia pública y d) a petición del interesado. En consecuencia, sólo en caso de proceder conforme a orden superior escrita y motivada existirá obligación de notificar su inicio.

El referido Reglamento en sus artículos 18 y 19 regula la planificación de las actuaciones en función de criterios de eficacia y oportunidad y su elaboración, señalando el apartado 6 del citado artículo 19 , que los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad, por lo que la Administración no está obligada a poner de manifiesto ni a notificar a los contribuyentes la inclusión en un plan concreto de inspección.

Por otra parte dicho acto de inicio de la inspección, además de su carácter reservado, se trata de un acto de mero trámite de inicio de actuaciones que como tal no es recurrible ni en vía de reclamación artículo 37.1 b) el Reglamente de Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por R.D. 391/1996 de 1 de marzo ni ante esta Jurisdicción, así artículo 25 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Esta misma normativa se mantuvo tras la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías del Contribuyente, pues su artículo 26 se limita a señalar la necesidad de publicar los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, continuando como reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes, resultando innecesaria notificación alguna al contribuyente sobre su inclusión en el plan de inspección o su incorporación en el expediente pues su omisión no supone necesariamente que se haya conducido de forma contraria o no previsto en el mismo, aparte de no suponer indefensión alguna pues no se le priva ni de la posibilidad de participar en el mismo ni de oponerse una vez notificada su iniciación.

TERCERO.- En relación a la caducidad del procedimiento de inspección por el transcurso de un año incoado al amparo del art. 29 de la Ley 1/1998 esta Sala se viene pronunciando en el sentido de afirmar que la Inspección puede llevar a cabo su actividad en tanto no haya prescrito el derecho para determinar la deuda tributaria y, en consecuencia, puede hacerlo en cualquier momento en tanto no transcurra el plazo de prescripción. No obstante, iniciada la inspección una vez en vigor la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, tenemos que determinar los efectos y el alcance de su articulo 29 por el retraso de la Inspección en terminar el procedimiento de inspección dentro del plazo de doce meses a contar desde el día en que le fue notificado al obligado tributario el inicio del procedimiento inspector.

El citado artículo 29 de la Ley 1/1998 establece: '1.- Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante podrá ampliarse dicho plazo con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurre alguna de las siguientes circunstancias: a) que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional, b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales que realice. 2- A los efectos del apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpido la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones.

Entrando en el análisis de la supuesta caducidad por el retraso en resolver desde el prisma de la legislación aplicable, tenemos que decir que el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispone que 'Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas'.

En la legislación tributaria el artículo 105 de la Ley General Tributaria , no derogada en este punto por la Ley 1/1998, en su apartado 1 , se dispone que en la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites, actividad que no tenía fijado un plazo para su conclusión siendo el R.D. 803/1993 de 28 de mayo , de modificación de determinados procedimientos tributarios, dictado para recoger las peculiaridades tributarias establecidas por la Ley 30/1992, en el que se fijan los plazos máximos de resolución, disponiendo en su artículo 1 c), en relación con su Anexo III, relativo a los procedimientos de comprobación e investigación, que dichos procedimientos 'continuarán hasta su finalización de acuerdo con su naturaleza y características propias, sin perjuicio, en su caso, de la prescripción de la acción, de la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, del desistimiento, la renuncia o la caducidad de la instancia'; en consecuencia entendemos que no es aplicable el referido plazo de doce meses y que el mismo no es un plazo de caducidad.

A la anterior conclusión llega también la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2004 , que en su Fundamento de Derecho Sexto argumenta como cuarta razón para denegar la caducidad, que la Ley 1/1998 de 28 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no aplicable al caso por razones temporales, no estableció la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido para su resolución, así, el artículo 23 que examinamos sólo dispone que se producirán los efectos que establezca su normativa específica, la tributaria; el artículo 29 referido al procedimiento de investigación determina como efectos que no se entenderá interrumpido el plazo de prescripción como consecuencia de tales actuaciones, doctrina que reitera la sentencia del propio Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2008 .

CUARTO.- Seguidamente argumenta el recurrente la correcta tributación presentada por el Régimen de Estimación por Signos, Índices y Módulos de acuerdo con la actividad empresarial desarrollada incluida en el epígrafe 501.3 de las tarifas del I.A.E., en tanto que la Administración Tributaria lo incluye en el epígrafe 501.1 sin que hubiese sido modificado por quien tiene competencias para hacerlo.

El recurrente apoya la nulidad de pleno derecho del acto recurrido por entender que la Inspección Tributaria no es competente para establecer el epígrafe de la actividad económica desarrollada por el contribuyente, pues correspondiendo a la Administración del Estado la decisión de estar incluida la actividad en un determinado epígrafe del I.A.E, como una cuestión censal, sin embargo, su alteración o modificación por su incorrecta inclusión no corresponde al Estado pues como actividad de inspección debió ser desarrollada por el Principado de Asturias.

Esta Sala, en la sentencia dictada el día 31 de enero de 2007, en el recurso 416/2003 , venía a argumentar que el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995 , aplicable a los ejercicios que se cuestionan en este proceso, en el sentido de que dicho precepto autorizaba a la Administración Tributaria del Estado a investigar la actividad realmente desarrollada por el contribuyente, al decir que la Administración Tributaria lleva a cabo una operación de calificación del hecho imponible conforme a la actividad realmente desarrollada por el sujeto pasivo a efectos de determinar su trascendencia fiscal dando cumplimiento a lo establecido en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria , precepto que constituye una autorización a la Administración Tributaria para que valore o califique jurídicamente una situación de hecho, al margen de su apariencia o denominación formal, sin perjuicio de ser susceptible de control en vía de reclamación o ante esta Jurisdicción.

Sentado lo anterior y admitiendo que en materia del Impuesto sobre Actividades Económicas corresponde a la Administración del Estado las cuestiones de materia censal e inclusión en el padrón de actividades económicas y a la municipal o autonómica la gestión e inspección, ello no impide que la Inspección Tributaria Estatal pueda comprobar la actividad desarrollada por el contribuyente y encajarla en el epígrafe correspondiente del I.A.E para controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en atención a la actividad realmente desarrollada, o en su caso, para proponer la correspondiente regulación de la situación tributaria del contribuyente, a fin de aplicar correctamente las normas tributarias en el caso concreto examinado, toda vez que su inclusión en un determinado epígrafe del I.A.E, no supone ninguna declaración de derechos que resulte inalterable, doctrina que se reitera entre otras a la sentencia dictada del 18 de octubre del mismo año , en el recurso 266/2005 .

QUINTO.- Rechazada la supuesta falta de competencia de la Administración Tributaria del Estado para determinar el epígrafe de IAE por el que debía declarar en función de la actividad desarrollada, debemos examinar ahora si se halla debidamente acreditada la actividad desarrollada por el recurrente, así como la correcta aplicación de los regímenes establecidos para los ejercicios examinados. En relación a la primera cuestión, no suscitando controversia sobre el hecho de que el obligado tributario en los ejercicios comprobados realizó obras presupuestadas con una cantidad superior a 6.000.000 pesetas (36.060,73 €) o de mas de 600 m2 de obra nuevaclaro resulta que dicha actividad no tenia cabida en el epígrafe 501.3 del I.A.E. en el que estaba matriculado, sino en el 501.1 por la que no cabía efectuar la tributación por medio del Régimen de Estimación por Signos, Índices o Módulos como lo hizo el recurrente, o a actividades comprendidas en los epígrafes 502.4 ó 505.2 no sujetas tampoco al régimen de estimación objetiva.

Rechazado el Régimen de Estimación Objetiva por Signos, Índices o Módulos, la Administración Tributaria podía acudir para determinar la deuda tributaria al Régimen de Estimación directa simplificada conforme a los datos obtenidos, como hizo para los ejercicios 2000 y 2001, o el Régimen de Estimación Indirecta en función de la misma actividad desarrollada por otros empresarios como hizo para el ejercicio 2002, en función de disponer o no de datos para adoptar uno u otro régimen de estimación directa.

SEXTO.- Por último, en relación a la sanción impuesta se argumenta tanto la inexistencia de infracción alguna por falta de motivación de la resolución sancionadora de la prueba de la culpabilidad, como la incorrecta determinación de la sanción por entender que no concurren las circunstancias de ocultación y empleo de medios fraudulentos que aplica la Administración Tributaria.

En relación al elemento subjetivo de culpabilidad como condición 'sine qua non' para poder apreciar una conducta como constitutiva de una infracción tributaria, aparece recogido tanto en el art. 77.1 de la Ley 25/1995 , como ahora por el art. 183 de la Ley 58/2003, en los que se dice, respectivamente, en el primero que las infracciones tributarias, son sancionables incluso a titulo de simple negligencia, y en el segundo, que son infracciones tributarias, las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencias que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley, añadiendo los arts. 77.4 y 179 de las referidas Leyes, entre otros supuestos que, no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se hubiese puesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, amparado en una interpretación racional de la norma , lo que exige que se haga una declaración rigurosa de los hechos que deben integrar el hecho imponible.

Con independencia de las demás consideraciones que se hacen sobre la determinación del elemento de culpabilidad, recogiendo la resolución impugnada haber simulado la realización de obras y no tributar efectivamente por las mismas y acogerse a un régimen de estimación que no le correspondía, la conducta debe de entenderse como negligente y la resolución por ello suficientemente motivada, sin que pueda incardinarse dentro del supuesto de exención de responsabilidad antes indicado pues la declaración ni es veraz, ni cabe subsumirla en una interpretación errónea aunque racional de la norma que la regula.

En relación a la sanción esta viene impuesta en un 100 por 100 de la cuota dejada de ingresar, el 50 por 100 como sanción minima por dejar de ingresar, art. 87.1 de la Ley 25/1995, incrementado en un 25 por 100 por ocultación y otro 25 por 100 por la utilización de medios fraudulentos, art. 82.1 a) y c) de la referida Ley ; la ocultación por sustraer al conocimiento de la Administración todos o parte de los elementos determinantes del hecho imponible y la utilización de medios fraudulentos por incumplir la obligación de llevanza de los libros exigidos por la normativa tributaria.

Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado la Sala, entre otros en la sentencia dictada el día 14 de septiembre de 2009, en el recurso 963/2007 , en el sentido de no apreciar la agravante de ocultación cuando tan solo se aduce que no se pusieron en conocimiento de la Administración todos o parte de los elementos del hecho imponible, toda vez que dicha conducta se halla implícita en toda infracción grave por dejar de ingresar, derivada de una declaración incompleta, de tal forma que un mismo hecho constituiría la infracción y el elemento de graduación, por lo que en este punto debe prosperar la impugnación. Distinta solución debe seguir la utilización de medios fraudulentos al obedecer a la circunstancia de la falta de llevanza de los libros exigidos, como conducta que implica una mayor gravedad a la falta de ingreso de toda o parte de la deuda tributaria.

SEPTIMO.- En materia de costas procesales no se aprecian motivos o circunstancias para hacer un especial pronunciamiento de costas procesales a tenor de lo prevenido en el art. 131 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar parcialmente el recurso interpuesto por la Procuradora Dña. Marta María García Sánchez, en nombre y representación de D. Rogelio contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de fecha 31 de octubre de 2007, estando representada la Administración por el Abogado del Estado, resolución que se anula en parte por lo que se refiere a la sanción impuesta por ocultación, confirmando el resto.

Así por esta nuestra Sentencia, contra la que cabe casación para unificación de doctrina, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.