Sentencia Administrativo Nº 209/2008, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2822/2000 de 14 de Abril de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚM: 2.822/2000

SENTENCIA NÚM. 209 DE 2.008

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

D. Rafael Toledano Cantero

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En la ciudad de Granada, a catorce de abril de dos mil ocho. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior

de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 2.822/2000 seguido a instancia de D. Javier y D0 Consuelo , que comparecen representados por el Procurador Sr. Quero Galán, siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional De Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 1.084.147 pesetas.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso el día 11 de diciembre de 2000 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía que se identifica más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a Derecho.

TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a Derecho.

CUARTO.- No habiendose solicitado el recibimiento a prueba, ni la celebración de vista pública o el trámite de conclusiones escritas, quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 25 de diciembre de 2000, recaída en el expediente número NUM000 , desestimatoria de la reclamación dirigida frente a acuerdo de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Jaén con causa en el acta de disconformidad NUM001 incoada por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1994.

La regularización administrativa de la situación tributaria de los demandantes se motiva en la incorporación de un incremento no justificado de patrimonio puesto de manifiesto en la existencia de ingresos en cuentas bancarias, domiciliadas en la Caja General de Ahorros y en el BBV.

La representación procesal de la parte actora, plantea la existencia de defectos formales en la actuación de los órganos de inspección que deben poner en cuestión la validez del acta instruida, y discute la calificación del incremento no justificado de patrimonio.

SEGUNDO.- Los demandantes, presentaron declaración conjunta por el Impuesto sobre la Renta en el ejercicio arriba indicado, que fue objeto de actuaciones de investigación iniciadas el 5 de agosto de 1996 y concluyeron con la liquidación tributaria que se cierra en el acta firmada en disconformidad 30 de marzo de 1999. Como se ha indicado más arriba, la regularización de la situación tributaria se llevó a término con fundamento en la existencia de unos ingresos constatados en dos cuentas bancarias de las entidades financieras Caja General de Ahorros de Granada y del BBV que, al no determinar los demandantes su origen y procedencia, de conformidad con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta (ya lo sea el artículo 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , ya, el artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio ), la inspección tributaria califica como incrementos no justificados de patrimonio. En relación con las actuaciones inspectoras seguidas para la determinación y calificación de esta fuente de renta se centra el debate jurídico de la demanda, para cuestionar la forma y el método seguido por la inspección poniendo de manifiesto una serie de vicios en su actuación, todos ellos, determinantes de una posible indefensión de los demandantes, que deben conducir a la invalidación del acta de inspección suscrita en disconformidad.

Comienza, así, sus argumentos señalando que, conforme se afirma en el acta de inspección, los demandantes no tenían el deber de llevar registros contables habida cuenta de la naturaleza de sus rendimientos gravados en el Impuesto (procedentes del trabajo personal y del capital) y, recogiendo la máxima -sentenciada, también, por el Tribunal Constitucional- de que solo se debe aportar la documentación que se está obligado a llevar, concluye que la Administración tributaria ha exigido a los demandantes la aportación de una prueba documental -la determinación de la procedencia de los ingresos injustificados- de imposible realización por la razón antes dicha.

Es evidente, que por la naturaleza de las rentas gravadas a los actores en el Impuesto, éstos, no tenían el deber de llevar contabilidad, ni registros documentales o justificantes de facturas de ningún tipo, sin embargo, lo que el actuario les solicitó de manera reiterada, sin que se viera satisfecho su requerimiento, no fue que aportaran registro alguno de naturaleza contable o documental a través del que acreditar la existencia de la renta que se califica por el actuario como incremento no justificado de patrimonio sino la concreción de la procedencia u origen de unos ingresos que ya habían aparecido reflejados como tales en cuatro cuentas bancarias, dos de ellas, de titularidad compartida por los demandantes, y, otras dos, en la que figura como tal uno solo de ellos. Lo que se pide por la inspección tributaria, en consecuencia, no es la aportación de elemento documental alguno sino la determinación del origen de unos ingresos que se encuentran ya documentados en los asientos de unas entidades financieras, por lo que la Administración tributaria no estaba requiriendo a los interesados en aquél procedimiento nada que no estuvieran en el deber de aclarar, confirmar, o desmentir.

La eficacia probatoria de las diligencias es cuestión que la ley establece y, así, la Ley General Tributaria de 1963 (artículo 145.3 ), al igual que la vigente, le confiere naturaleza de documentos públicos de modo que hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo prueba en contrario. Consciente de este carácter, el escrito de demanda pone en cuestión, no la eficacia probatoria de las diligencias suscritas con ocasión del procedimiento de inspección seguido frente a los actores, sino su calidad probatoria, en particular, se discute la calidad probatoria de la diligencia suscrita el 4 de febrero de 1999 donde el actuario deja constancia de que, una vez depuradas por la inspección las entradas e ingresos consignados en los fondos recogidos en las cuentas bancarias arriba identificadas, a la vista de la información obtenida, procede a eliminar una porción importante de las entradas, y se hace entrega a los contribuyentes de la copia de aquellos movimientos bancarios, con concreta especificación de los que aún quedaban por justificar, otorgandose plazo de diez días para alegaciones de los interesados.

Analizado el contenido y los hechos que en esa diligencia se describen, la Sala no alcanza a entender en cuál de sus extremos quiebra en su condición probatoria, máxime, considerando que hasta en nueve oportunidades anteriores (diligencias dirigidas desde el de 15 de octubre al 4 de febrero de 1999) la inspección tributaria había dirigido a los contribuyentes otras tantas diligencias requiriendoles información sobre la procedencia y el origen de las entradas reflejadas en las cuentas bancarias a las que se está haciendo constante referencia, sin que los interesados atendieran ninguno de tales requerimientos. La actitud nihilista de los obligados tributarios fue la determinante del acta cuya calidad probatoria cuestiona la demanda, a través de la cual, el órgano de inspección se ve en el deber de depurar los ingresos consignados en los estados financieros de esas cuentas corrientes, advirtiendo aquéllos que no responden a un origen concreto y cierto de procedencia, todo lo cual, además, pone en conocimiento de los interesados para las correspondientes alegaciones, cuyo trámite transcurre sin ser utilizado por los contribuyentes. Siendo esta la realidad de las actuaciones seguidas en la instrucción de la diligencia de 4 de febrero de 1999, no se llega a entender cómo la demanda le reprocha que se haya llegado a una genérica determinación del incremento no justificado de patrimonio, sin cuantificar las partidas que deben quedar incluidas y excluidas de tales entradas bancarias, y en suma, sin motivación alguna de sus contenidos. La notificación de la referida diligencia a los interesados, con sus contenidos determinados, y la razón que aduce la inspección para concretar la existencia de un incremento no justificado de patrimonio, parece consecuente en su modo de proceder. Y, por otro lado, los interesados en dichas actuaciones siempre estuvieron en posición de alegar aquello que mejor les hubiera convenido en la defensa de sus pretensiones y, sin embargo, no llegaron a efectuar ningún alegato con entidad suficiente para justificar la procedencia de los ingresos detectados a través de las cuentas bancarias comprobadas. Así, dichas rentas no se corresponden con las que derivando del ahorro familiar hubieren sido objeto de declaración anteriormente, ni tampoco de las que pudieran deducirse de las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre el Patrimonio. Tampoco cabe atribuir el origen de las rentas no justificadas a presuntas donaciones que el contribuyente principal dice haber recibido de sus padres, donación que justifica aportando la correspondiente autoliquidación por ese Impuesto (fecha de la autoliquidación 7 de junio de 1996, días antes del inicio de las actuaciones inspectoras), porque los ingresos de la referida donación no aparecen computados entre las entradas de las cuentas corrientes objeto de investigación. Como tampoco es factible que se tratara de rentas procedentes de premios de la Lotería Nacional, como adujeron los demandantes, porque el producto de tales premios no fue ingresado en cuenta bancaria alguna, como se aclara en el informe ampiatorio al acta emitido por el inspector actuario.

A los hechos constatados, debe añadirse alguna precisión más. El procedimiento de inspección tributaria es un procedimiento inquisitivo que se instruye con la finalidad de comprobar, y en su caso, regularizar, la situación de los contribuyentes objeto de investigación. No se trata, evidentemente, de un procedimiento punitivo. Por ello, invocar en relación con las actuaciones instruidas en su desarrollo la observancia de los principios que son propios del ámbito penal, se antoja desorbitada y fuera de su contexto. La presunción de inocencia es principio que rige de plano en el ámbito punitivo, pero no debe atraerse para su aplicación en el discurrir de unas actuaciones administrativas que persiguen la inspección de un tributo porque su eficacia queda desnaturalizada considerando que a través de este tipo de procedimientos no se quiere castigar ningún ilícito, sino regularizar las situaciones irregulares provocadas por los contribuyentes con causa en sus declaraciones tributarias.

Como tampoco es pertinente invocar una pretendida doctrina mercantil a propósito del carácter de las cuentas corrientes, sus cargos y abonos, en las que éstos pierden su individualidad para adquirir protagonismo los saldos medios de esas cuentas, para denunciar, de este modo, que la actuación inspectora al calificar el incremento no justificado de patrimonio, debió atender a esos saldos medios ponderados, en lugar de basar su actuación en ingresos o entradas que, a juicio de la demanda, en sí mismos considerados, no tienen el carácter de un incremento de patrimonio. Y entiende la Sala que la advocación de esa tesis de la doctrina mercantil a propósito de la naturaleza de los ingresos consignados en cuentas corrientes bancarias carece de eficacia cuando de su aplicación al ámbito de los tributos se refiere, porque, como se desarrollará en posterior Fundamento Jurídico de esta sentencia, esos ingresos consignados en cuentas bancarias, pueden y deben, como sucede en el presente caso, ser considerados como incrementos de patrimonio no justificados, no por significar una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo, sino por su carácter de rentas cuyo origen no queda justificado y debe ser sometido a gravamen en el Impuesto sobre la Renta. De este modo, la Sala, desvirtúa, asimismo, el argumento de la demanda efectuado en el sentido de que los órganos de inspección tributaria debieron comprobar las alteraciones advertidas en los saldos medios de las cuentas bancarias de los demandantes, porque solamente así hubiera sido posible detectar la alteración patrimonial que se sujeta a gravamen bajo la forma de incremento no justificado de patrimonio. Razonamiento que la Sala no comparte, porque, como después se indicará pero ahora se avanza en el razonamiento, los llamados incrementos no justificados de patrimonio, técnicamente, no son incremento de patrimonio sino renta sin justificar que se sujeta a gravamen en el momento en que se advierte su presencia sin que el contribuyente llegue a razonar su origen y procedencia.

Para concluir hay que añadir que, si bien se mira, todo el argumento de la demanda a propósito de la falta de calidad probatoria de las actuaciones seguidas por la inspección tributaria en el caso de autos, se fundamenta en que la Administración tributaria no ha llegado a probar la ausencia de ahorro anterior de los contribuyentes determinante del incremento no justificado de patrimonio, ni de una posible cesión de capitales de terceros, sin reparar que el funcionamiento de los incrementos no justificados de patrimonio lo es en régimen de presunción iuris tantum, a través de la que la ley impone a la Administración tributaria el deber de probar el hecho base que funda su razonamiento y le permite alcanzar la conclusión presumida, correspondiendo, por lo tanto, a los interesados en dichos procedimientos desvirtuar la conclusión lograda mediante prueba suficiente y contraria a la deducida administrativamente. Por lo tanto, correspondía a los demandantes demostrar el origen de las rentas que han aflorado en su declaración (ya proviniesen del ahorro, ya de deudas de terceros) para desvirtuar, así, la presunción administrativa del incremento no justificado de patrimonio.

TERCERO.- A los supuestos vicios que acompañan el desarrollo de las actuaciones inspectoras en el caso de autos, la demanda agrega que el acta de inspección se encuentra falta de motivación porque el informe ampliatorio a la misma encubre elementos que allí debieron quedar recogidos, y por lo tanto, ha venido a corregir lo que en aquélla se omitió.

Ante todo, debe señalarse que aquéllos hechos que, según el escrito de demanda, debieron figurar en el acta de los que se deja constancia en el informe de ampliación que, así, viene a suplementarla o corregirla, no quedan especificados por la representación procesal de los actores, lo que dificulta el análisis del defecto formal denunciado. Sin perjuicio de ello, conviene recordar que los informes de la inspección que se incorporan a las actas que documentan las actuaciones desarrolladas en un procedimiento administrativo de esa naturaleza, no son otra cosa que meras declaraciones que sirven para fundamentar el juicio decisorio del órgano encargado de resolver dicho procedimiento. De conformidad con lo establecido en el artículo 48.2, letra a) del Reglamento General de la Inspección Tributaria vigente al momento de desarrollarse las actuaciones enjuiciadas (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ), el llamado informe ampliatorio al acto es un deber a cumplimentar por los actuarios con la finalidad de completar las actas firmadas en disconformidad por los contribuyentes, es decir, este tipo de informes vienen a completar o complementar el contenido de las actas de inspección a los meros efectos de una mejor formación en el juicio resolutorio que debe tomar el Jefe de la Dependencia inspectora competente para dictar la correspondiente resolución administrativa. Significa ello, que si el informe es documento que complementa el acta, no ha sido la otra la función del recogido en las actuaciones inspectoras que se enjuician, suscrito con fecha 30 de marzo de 1999, dado que a través del mismo, nada se corrige al contenido del acta, y sí se completan las apreciaciones señaladas por el actuario en aquél documento público para dar cuenta de las vicisitudes apreciadas en el desarrollo del procedimiento.

Así por ejemplo, en el caso de autos, se lee en el cuerpo del acta el origen de las cuentas bancarias que sirven al actuario para la calificación del incremento no justificado de patrimonio, la cuantía del mismo, y la forma en esos fondos se atribuyen a cada uno de los contribuyentes objeto de investigación. Si, después, se examina el contenido del informe ampliatorio al acta de 30 de marzo de 1999, en él se detallan los avatares de los requerimientos hechos para que justificaran la procedencia de las entradas detectadas en las cuentas bancarias. Aclarandose en el informe que las entradas o ingresos advertidos en las cuentas bancarias titularidad de los contribuyentes no se corresponden con renta que hubiera sido declarada porque la procedencia de esta última deriva de rendimientos del trabajo, añadiendose que los contribuyentes en el ejercicio objeto de investigación sí presentaron declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio, y del examen de la misma no se desprende que ninguno de los elementos que lo integran hayan financiado las entradas descubiertas en las cuentas bancarias antes descritas. Asimismo se afirma, como antes quedó expuesto, que la posible procedencia de esas rentas que los contribuyentes intentan justificar a través de una posible donación efectuada por los padres del contribuyente principal, y de un premio de la Lotería Nacional que certifica como obtenido la Administración n1 1 de Martos, pero que no son considerados por la inspección a los efectos pretendidos por los obligados tributarios, porque ni el importe de la donación, ni el del premio de la Lotería Nacional se corresponden con los ingresos detectados en las cuentas bancarias titularidad de los demandantes.

Todas estas afirmaciones y descripciones que se contienen en el informe que amplía el acta de inspección, de ningún modo, pueden ser considerados como correcciones a la misma, o innovación de los hechos que en ella quedan reflejados, sino aclaraciones, matizaciones y detalles que no hacen sino completarla, cumpliendo así dicho informe la específica función que le asigna el citado artículo 48.2, letra a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Al mismo tiempo, todas las apreciaciones que se efectúan en el acta en los términos que se acaban de recoger, no vienen sino a motivar su contenido y el de los elementos que la han determinado, por lo que difícilmente se le puede reprochar que se encuentre falta de justificación y de concreción de los elementos en que se han fundado las actuaciones inspectoras.

En cuanto a la posible confusión en la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras que se denuncia en el escrito de demanda, es cuestión que, como se afirma en el propio escrito de demanda, se trata de cuestión que afecta al acta de inspección correspondiente la ejercicio de 1991, no al de 1994, al que se concretan estos autos, por lo que ningún pronunciamiento cabe hacer en este particular.

CUARTO.- A través de los llamados incrementos no justificados de patrimonio, la ley reguladora del IRPF, en sus distintas versiones hasta la actualidad, acredita la existencia de unos componentes de renta que deben ser gravados en el Impuesto obteniéndose por el contribuyente en períodos coetáneos o pretéritos, con fundamento, por lo general, en adquisiciones patrimoniales de bienes, de deudas exigibles de terceros, o en dinero oculto que aflora de alguna forma al haber del contribuyente, y por ser ésta su característica esencial, resulta difícil su adscripción a cualquier fuente de renta. Mediante esta técnica, entran en el ámbito de la tributación las rentas que, hasta su descubrimiento, habían permanecido no sujetas al tributo. Los incrementos no justificados de patrimonio, ontológicamente, no constituyen una categoría de renta susceptible de ser declarada como tal porque todo contribuyente está en posición de conocer el origen de sus rentas, sino que constituyen un instrumento que la ley pone en manos de la Administración para poder detectar y gravar afloraciones de renta ocultas en las declaraciones realizadas por los sujetos pasivos.

Cuando el fundamento de la renta no gravada hasta ese momento y, por lo tanto, del incremento no justificado de patrimonio, se encuentra en la aparición de elementos patrimoniales ocultos hasta su descubrimiento, será necesario demostrar que existe una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente -provocada por la aparición del elemento patrimonial oculto- y que como consecuencia de dicha alteración se ha producido, también, una variación en el valor del patrimonio de dicho contribuyente. Por lo tanto, la Administración tributaria debe acreditar que al inicio del ejercicio impositivo en que se detecta el incremento no justificado de patrimonio, dicho elemento patrimonial no existía declarado, y será imprescindible el mecanismo probatorio de cotejar el patrimonio inicial y final del contribuyente que acredite la existencia del elemento, hasta ese momento oculto, que aparece en su masa patrimonial. Y en este sentido apunta la doctrina administrativa en vía revisora y la doctrina jurisprudencial que la demanda recoge en su escrito correspondiente.

Algo similar sucederá cuando el incremento no justificado de patrimonio procede de la cesión de una deuda de tercero de la que resulte acreedor el contribuyente al que se imputa el incremento de patrimonio no justificado como consecuencia de la asunción acreedora de esa deuda, en el sentido de que la Administración debe probar que el contribuyente es titular de un derecho de crédito frente a un tercero, derecho de crédito que no se hallaba integrado en su patrimonio hasta el ejercicio en que se detecta como incremento de patrimonio no justificado.

Sin embargo, cuando la afloración patrimonial proviene del examen de las cuentas bancarias del contribuyente y se refleja a través de las entradas de ingresos en las mismas que no se justifica con un retribución proveniente de cualquiera de las fuentes de renta que constituyen el hecho imponible del Impuesto, nos hallamos ante la existencia de una renta oculta, no justificada, para cuya calidad probatoria será suficiente su mero descubrimiento sin determinar el origen de la misma y para su acreditación como tal bastará el reflejo correspondiente en el movimiento de las cuentas bancarias del contribuyente sin que exista correspondencia con las rentas declaradas del ejercicio, y no hay necesidad, por lo tanto, de demostrar cuál era la composición inicial y final de su patrimonio. Porque, también debe destacarse, mientras el incremento de patrimonio queda definido legalmente en las leyes del Impuesto sobre la Renta como la variación en el valor de bienes y derechos de naturaleza patrimonial con causa en una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, el incremento no justificado de patrimonio se identifica legalmente con los bienes y derechos cuya tenencia, declaración, o adquisición, no se corresponde con la renta declarada por el contribuyente. En consecuencia, ante la alegación sostenida por la demanda a propósito de que la inspección tributaria debió cotejar los saldos medios de las cuentas bancarias para detectar, suficientemente, la existencia de una alteración en el valor del patrimonio de los demandantes, debe manifestarse que los ingresos bancarios incorporados a su patrimonio, cuya existencia ni ha sido negada por éstos, ni tampoco, se ha llegado a justificar su origen cuando han tenido posibilidades de hacerlo, deben ser tratados como incrementos injustificados de patrimonio, porque los contribuyentes, ni pueden pretender beneficiarse con su actitud pasiva ante la inspección tributaria al no justificar el origen de sus ingresos bancarios, ni tampoco cabe alegar indefensión cuando pudieron, en diversos momentos del procedimiento instruido, alegar cuanto hubiere convenido a la defensa de sus intereses y desvirtuar las conclusiones que, de su comportamiento, extrajo la inspección tributaria.

Según queda constancia en el expediente administrativo que se incorpora a los autos, la inspección tributaria mediante nueve diligencias comprendidas entre el 15 de octubre de 1996 y el 4 de febrero de 1999 se solicitó información a los demandantes del origen y procedencia de los movimientos acreedores efectuados, concretamente, en los recogidos en dos cuentas bancarias, de la Caja General de Ahorros de Granada, y del BBV, sin que los interesados llegaran a justificar en modo alguno de dónde provenían los ingresos así contabilizados. En este recurso jurisdiccional, en el primer otrosí que se acompaña al suplico de la demanda, la representación procesal de la parte actora solicita que el presente recurso Ase falle sin necesidad de recibimiento a prueba ...@. Por lo tanto, la actividad probatoria de los actores para concretar el origen o procedencia de las rentas así detectadas y consideradas por la Administración tributaria como incrementos no justificados de patrimonio no ha existido como tal, y en las justificaciones aportadas no se corresponden con los ingresos reflejados en las cuentas bancarias objeto de investigación, por lo que la calidad probatoria desplegada en este aspecto, resulta, prácticamente, inviable a los efectos pretendidos.

Ante la ausencia probatoria detectada, la inspección tributaria no tiene por más que acudir a la técnica de las presunciones para acreditar la existencia de la manifestación de renta que sujeta a gravamen en el IRPF. Así, queda constatado que los demandantes obtuvieron en el ejercicio de 1994 ingresos que figuran en cuentas bancarias localizadas en las entidades financieras a las que se ha hecho referencia; asimismo, no tiene duda alguna de que son los actores los titulares de esos depósitos bancarios; como también se comprueba que dichas rentas no habían sido objeto de declaración, existiendo obligación de hacerlo; y, finalmente, se advierte que no hay correspondencia entre los ingresos descubiertos y las declaraciones presentadas por el Impuesto por los demandantes. Existiendo constancia del hecho base en que se funda la presunción de existencia de una renta oculta y, no habiendo probado los demandantes su origen o procedencia, la conclusión a la que se debe llegar es que nos encontramos ante un incremento no justificado de patrimonio, tal y como fue calificado por los órganos de inspección tributaria y confirma la resolución del TEARA objeto de este recurso.

Por lo dicho, debe insistirse que los incrementos no justificados de patrimonio en el ámbito tributario no son verdaderas alteraciones patrimoniales detectadas en los bienes y derechos de los contribuyentes determinantes de una ganancia patrimonial sino una manifestación de renta que se apoya en el juego de una presunción iuris tantum, de tal suerte, que no hace falta demostrar, necesariamente, que el incremento no justificado de patrimonio trae causa de una alteración en la composición de los elementos patrimoniales titularidad del contribuyente por ser suficiente la mera afloración de renta no declarada; y, al propio tiempo, si el contribuyente prueba que las adquisiciones efectuadas o los elementos patrimoniales ocultos proceden de renta en su día declarada, de renta no sujeta a gravamen en el impuesto, o de la transformación de algún elementos patrimonial preexistente en su patrimonio, las consecuencias fiscales, en su caso, serán las que procedan de los hechos imponibles ocultados o no, pero no por la integración del valor del bien en la renta del sujeto pasivo, como incremento no justificado. Significa esto que la prueba en contrario de su existencia solo conduce a la concreción de la fuente de renta de la que deriva aquello que no tiene justificación para su gravamen como tal, o bien, a su carácter o condición de renta exenta o ya prescrita, en cuyo caso, no genera deuda tributaria, aunque sí se regulariza como tal renta comprobada.

En el caso de autos, todo el esfuerzo de la demanda se concentra en la escasa calidad probatoria desplegada por la inspección tributaria en acreditar la existencia de las entradas en las cuentas bancarias que conducen a su calificación como incremento no justificado de patrimonio, perdiendo de vista con este modo de proceder, que toda la fuerza probatoria dependía de la actividad a desplegar por los demandantes señalando, bien, la fuente u origen de esos ingresos contabilizados en cuentas bancarias; bien, su carácter de rentas exentas o no sujetas al Impuesto; bien, tratarse de rentas prescritas por provenir de ejercicios anteriores y tratarse de rentas declaradas pero, por cualquier causa, no comprobadas administrativamente. En ninguno de esos tres órdenes posibles, se ha dirigido la actividad probatoria de los actores, es más, se puede decir que han desistido de hacerlo en los momentos en que se les ha ofrecido la oportunidad de probar y cuando lo han intentado, la actividad probatoria la jan desarrollado a través de unos elementos de prueba que no se estiman suficientes para destruir la presunción de partida. Como la ausencia de prueba no es reprochable al actuar de la Administración tributaria sino a la falta de diligencia de los demandantes, solo a ellos deben imputarse las consecuencias derivadas del acta de inspección instruida.

Por lo señalado hasta aquí, la resolución recurrida debe quedar confirmada en sus términos, pese a la tacha de incongruencia que de ella se hace en el escrito de demanda entendiendo que allí no quedaron resueltas todas las cuestiones suscitadas con la interposición de la reclamación económico-administrativa. La congruencia de una resolución es condición que debe acompañarla y se aprecia en una relación de lógica consecuencia y fundamento razonado entre aquello que se pide y lo que se decide en ella, pero exige como presupuesto necesario, la precisión de aquello que se solicita y la ponderación precisa y ordenada de los argumentos que se emplean a tal fin.

Por otro lado, el artículo 169 de la Ley General Tributaria de 1963 , y en parecidos términos, lo hace también la vigente de 2003 (artículo 237 ), atribuye a los órganos de revisión en vía económico-administrativa la competencia decisoria de cuantas cuestiones se susciten tras el análisis del expediente administrativo de gestión tributaria, hayan sido planteadas o no, por el reclamante. Ello significa, que es competencia de este órgano la posible revisión de cuestiones no suscitadas en la reclamación económico- administrativa y, por ello mismo, obviar aquéllas otras que son reiteración de las resueltas, que no han sido bien planteadas por el reclamante, o sencillamente que inducen a confusión en sus razonamientos. Esto es, el deber de revisión no supone la consideración de todas las cuestiones planteadas por el recurrente y, muy especialmente, de aquellas que inducen a confusión por su falta de precisión en los argumentos empleados; como tampoco ese deber de resolver se circunscribe a los fundamentos expuestos por el recurrente porque en su función revisora, el órgano económico-administrativo puede abarcar cuestiones no planteadas pero cuya resolución se haga necesaria tras el examen del expediente administrativo de gestión tributaria.

En el caso que se enjuicia no es posible tachar de incongruente a la resolución administrativa que se convierte en su objeto porque de su lectura se advierte la ponderación y razonamiento lógico entre la pretensión de los reclamantes y el sentido de la resolución dictada, cosa diferente es que el desorden en la exposición de los argumentos haya conducido a una imposibilidad material de dar respuesta a algunas de las cuestiones suscitadas por los recurrentes en sede administrativa, mas, en cualquier caso, el posible vicio de composición no debe imputarse al órgano resolutorio sino a quien formuló la reclamación.

Así pues, la resolución recurrida debe quedar confirmada en sus términos y, con ella, la liquidación tributaria consecuencia del acta de disconformidad incoada a los demandantes en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1994, debiendo desestimarse el presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , no se aprecian motivos suficientes para efectuar ningún pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Javier y D0 Consuelo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 25 de septiembre de 2000, recaída en el expediente número NUM000 , que se confirma en sus términos por ser ajustada a Derecho; sin costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.41 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma, por ser firme, no cabe interponer recurso alguno, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.