Sentencia Administrativo Nº 209/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 756/2005 de 26 de Febrero de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 756/2005

Partes: Maximo y Zaida C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 209

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veintiséis de febrero de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 756/2005, interpuesto por Maximo y Zaida , representado por el Procurador D. ARACELI GARCIA GOMEZ, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. ARACELI GARCIA GOMEZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 5 de mayo de 2004, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 , formulada por D. Maximo contra el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997 y cuantía 16.011,92 euros.

SEGUNDO.- Habida cuenta que el recurrente no ha hecho alegaciones ante el TEARC, en el trámite conferido en el expediente, el Abogado del Estado plantea la cuestión de inadmisibilidad del recurso por desviación procesal.

A este respecto, la Sala ha venido sosteniendo que no puede prosperar esta pretensión, de acuerdo con el art. 69 c) de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, que parte del hecho de que el acuerdo del TEARC desestimó la reclamación por no deducir, ante la falta de alegaciones en el procedimiento, causas que evidencien la ilegalidad del acto recurrido en tanto la parte recurrente presenta sus pretensiones sobre el fondo de la liquidación, pues sobre el hecho de que el acto de liquidación sí fue objeto de reclamación económico administrativa, sin perjuicio de que en vía judicial se aleguen motivos o razones nuevas o, como en este caso se presente "ex novo" la argumentación jurídica, como expresó la STS de 7 de mayo de 1992, y en el mismo sentido la de 1 de julio de 1997 , la Jurisdicción Contencioso Administrativa tiene un carácter revisor por requerir, como presupuesto, la existencia de un acto administrativo previo, aunque su objeto no viene constituido por el acto en sí mismo sino por las pretensiones respecto a él deducidas, que en este caso fueron las de anulación.

A estos efectos, es interesante recordar el criterio que el Tribunal Constitucional (Sala Primera) impone en su reciente sentencia nº 75/2008, de 23 de junio , en orden a reconocer que, dada la vigencia del principio pro actione, principio de obligada observancia por los Jueces y Tribunales, ello impide que determinadas interpretaciones y aplicaciones de los requisitos establecidos legalmente para acceder al proceso eliminen u obstaculicen injustificadamente el derecho a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida (cita, entre otras muchas, las SSTC 36/1997, de 25 de febrero; 8/1998, de 13 de enero; 38/1998, de 17 de febrero, 63/1999, de 26 de abril; 157/1999, de 14 de septiembre; 10/2001, de 29 de enero; 16/2001, de 29 de enero; 203/2004, de 16 de noviembre, y 44/2005, de 28 de febrero ).

Dice la calendada sentencia, en su Fundamento de Derecho 4 que "no cabe olvidar que la reclamación económico-administrativa contra actos de naturaleza tributaria (cuya resolución compete a los Tribunales Económico-Administrativos, que, pese a su denominación, son auténticos órganos administrativos integrados por funcionarios públicos) constituye una vía administrativa previa a la interposición del recurso contencioso-administrativo (en rigor, una carga procesal del demandante cuya indiscutible legitimidad constitucional ha sido recordada por este Tribunal reiteradamente: SSTC 217/1991, de 14 de noviembre, F. 5; 108/2000, de 5 de mayo, F.4; 12/2003, de 28 de enero, F.5, y 275/2005, de 7 de noviembre, F.4 , por todas), y que el art. 56.1 LJCA permite alegar en la demanda cuantos motivos procedan para fundamentar las pretensiones deducidas, «hayan sido o no planteados ante la Administración»".

TERCERO.- Entrando pues en el estudio de las cuestiones que se plantean en la demanda, alega el recurrente que en la liquidación practicada por la Agencia Tributaria por el Impuesto sobre Sociedades a la empresa de la que forma parte se cuestiona que la operación de fusión por absorción (en la que la sociedad Compañía Ampurdanesa de Inmuebles e Inversiones, S.A. -CADIEISA- fue absorbida por la sociedad Miquel Alimentació Grup, S.A.) no merece los beneficios del régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley sobre Sociedades y, habiendo sido impugnada esta liquidación ante el TEAR de Cataluña por Miquel Alimentació Grup, S.A., no podía realizarse liquidación alguna al accionista por IRPF, sino que debía dejarse supeditada la posible imputación de rentas al resultado de la impugnación de aquella liquidación.

Por otro lado, defiende que la operación de fusión realizada pretendía y obtuvo como resultado la neutralidad, sin alteración del comportamiento económico patrimonial en la situación de los socios en general ni variación alguna en su patrimonio.

CUARTO.- En el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de fecha 2 de junio de 2003, en el que se practica liquidación provisional referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del obligado tributario correspondiente al período de 1997, se hace constar de manera sucinta lo siguiente:

1. La actuación inspectora tiene carácter parcial, limitándose a la comprobación de las alteraciones patrimoniales producidas en el período 1997, en especial las derivadas del canje de valores mobiliarios habido como consecuencia de la absorción de la sociedad Cadieisa y la simultánea recepción de valores de la sociedad Nova Cadieisa.

2. Los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación, contenidos en el acta son:

a) Que D. Maximo era titular de 843 participaciones de la sociedad Empordanesa d'Inversions, absorbida por Miquel Alimentació Grup.

b) Tales acciones habían sido adquiridas por D. Maximo con motivo de la disolución y liquidación de la sociedad Renda Empordà en fecha 31 de octubre de 1995. En la escritura notarial se hace constar que "la disolución y liquidación han sido acordadas al hallarse la sociedad en las circunstancias previstas en la Disposición Adicional 28 de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre , por lo que se solicita la pertinente exención de todos los impuestos y gravámenes a que pudieren estar sujetas las operaciones que por la presente se formalizan".

c) En cuanto a la fecha de adquisición de los derechos, se consideran adquiridos por los socios en la misma fecha en que lo fueron por la sociedad que se extingue y su valoración, a efectos fiscales, ha de ser por el mismo valor que tenía la participación del adjudicatario en el capital de la sociedad que se disuelve.

d) Que las acciones de la sociedad Renda Empordà habían sido adquiridas, respectivamente, en fechas 24 de diciembre de 1987 y en fecha 3 de agosto de 1990.

e) En el momento de la disolución de Renda Empordà, el Sr. Maximo era titular de 6.195 participaciones de dicha sociedad, adquiridas en diferentes fechas anteriores.

f) Que la entidad Empordanesa d'Inversions adquirió acciones de la sociedad Compañía Ampurdanesa de Inmuebles e Inversiones en diferentes fechas.

g) En concreto, D. Maximo , titular de 843 acciones de la sociedad absorbida, recibió por canje 2.535 acciones de la sociedad Nova Cadieisa, con un valor nominal de 25.350.000 pesetas y una prima de emisión de 45.630.000 pesetas. No recibió tesorería como consecuencia de la liquidación.

h) La sociedad Compañía Ampurdanesa de Inmuebles e Inversiones no incluyó en la declaración presentada por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período 1997, alteración patrimonial alguna derivada de la operación de fusión por absorción, al acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

i) El Sr. Maximo tampoco incluyó en la declaración presentada alteración patrimonial alguna derivada del cambio de acciones producido por las anteriores de fusión por absorción y simultánea, al haberse acogido las sociedades intervinientes al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades .

3. La Inspección Regional de la AEAT comprobó la situación tributaria de la entidad Compañía Ampurdanesa de Inmuebles e Inversiones, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, incoando acta de disconformidad con propuesta de regularización de la situación tributaria por considerar que no resultaba aplicable el régimen especial antes mencionado. Y como consecuencia, fue incoada también el acta de disconformidad al socio que ahora se impugna.

QUINTO.- En diferentes sentencias de esta Sala hemos abordado el estudio de la posibilidad de incoar acta previa al sujeto pasivo, correlativa al acta levantada a la empresa en base a la doctrina emanada del Tribunal Supremo. Y ello es así porque en la sentencia del TS de 1 de abril de 1996 el Alto Tribunal ha negado que el socio pueda, en el marco de la liquidación que se dicta, discutir los resultados que se le imputan como consecuencia de la liquidación girada en su día a la sociedad, o que el eventual ajuste por operaciones vinculadas solo es posible en el marco de las actuaciones seguidas con la sociedad, no en las desarrolladas con los socios (STS de 10 de mayo de 1999 -RJ 1999/3608 -).

De hecho, el demandante se limita a invocar escuetamente la neutralidad de aquellas transformaciones sociales y a afirmar que no ha experimentado alteración patrimonial, lo que contrasta con la copiosa argumentación contenida en el acto de liquidación, que reproduce, tras considerar que no cabe entrar de nuevo a determinar la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, los motivos que llevaron a la misma.

SEXTO.- Por otro lado, el artículo 48.Uno.e) de la Ley 18/1991, del IRPF , establece que "en los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, el incremento o disminución patrimonial del sujeto pasivo se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de los títulos, numerario o derechos recibidos".

La Inspección tributaria entendió, en el trámite de regularización de las empresas participantes en las operaciones de fusión y escisión, que no eran susceptibles de acogerse al régimen especial descrito anteriormente porque no se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , toda vez que las acciones tanto de la sociedad absorbente como de la entidad escindida, en su adjudicación definitiva, no se repartieron de forma proporcional a las participaciones iniciales, tal como se desprende del contenido de la escritura pública otorgada. Considera el actuario que lo que hicieron las sociedades intervinientes fue una reordenación de su accionariado, de manera que la sociedad Renda Empordà, participante de Compañía Ampurdanesa de Inmuebles e Inversiones, fue disuelta y liquidada al tiempo que se producía la absorción de las acciones por Miquel Alimentació Grup y que las personas físicas fueran, también de forma exclusiva, participantes de Nueva Cadieisa; por esta razón se produjo un hecho en fecha inmediatamente anterior a la de las operaciones de fusión y escisión, cual fue el de la adquisición por parte de Miquel Alimentació Grup de las acciones que de ella misma poseían los socios personas físicas. Considera, por último, que la consecuencia encadenada ineluctablemente es evidente: como hubo una operación de fusión, que fue en la única operación en la que participó Cadieisa, a tal operación ha de aplicársele el régimen general en materia de fusiones, regulado en el artículo 15 de la Ley 43 /1995.

Tiene en cuenta la Inspección el valor de las acciones que poseía el socio, para ponerlo en relación con el valor de las acciones de Cadieisa adjudicadas con respecto del valor conjunto de los elementos adjudicados y, sucesivamente, relacionar el precio con el valor de las 2.535 acciones recibidas de Nova Cadieisa en compensación por la entrega de las que tenía en Renda Empordà, lo que evidencia un incremento de patrimonio puesto de manifiesto con ocasión de aquellas operaciones societarias, que tiene la consideración de renta irregular.

La Sala no puede por menos que dar por acertado el criterio de la Inspección cuando ha decidido incoar acta previa de regularización al sujeto pasivo persona física que participó como socio de la anterior entidad en la alteración patrimonial producida a consecuencia del canje de valores mobiliarios habido por la absorción de la sociedad CADIEISA y la simultánea recepción de valores de NOVA CADIEISA. Y con independencia del resultado que en su día se obtenga de la impugnación del acta de disconformidad levantado a las empresas -en cuyo momento podría, si es el caso, revisarse la participación de los socios-, resulta ajustado a derecho la imputación de rentas al socio por parte del actuario, debiendo ser desestimada la demanda.

SEPTIMO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de D. Maximo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.