Sentencia Administrativo Nº 209/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1052/2010 de 01 de Marzo de 2013

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1052/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0004652

SENTENCIA NÚM. 209/13

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA

Magistrados:

D. LUIS MANGLANO SADA

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a uno de marzo de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº 1052/2010 a instancia de EVOLUCIÓN, DESARROLLO Y URBANISMO S.L.,representada por la Procuradora Elena Gil Bayo y asistida por la Letrada Basilisa Espadas Riquelme; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se declare contraria a derecho la citada resolución y, consecuentemente, se anule y deje sin efecto, en su totalidad, la liquidación contenida en el Acta de referencia, ordenándose el reintegro de su importe a su representada.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Auto de fecha 8 de noviembre de 2010 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 42.654,94 €.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, y previa declaración de su pertinencia, se practicó la propuesta por las partes, con el resultado que obra en autos. Posteriormente, una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 26 de febrero de 2013, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de febrero de 2010 en el pronunciamiento por el que se estima parcialmente la Reclamación 03/00127/07 interpuesta contra la Liquidación practicada por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2002. Del mismo modo, la resolución referida de 24/02/2010 estimaba la Reclamación 03/00128/07 interpuesta contra la Liquidación del Impuesto de Sociedades ejercicio 2003, anulando la misma; pronunciamiento que, evidentemente, no es objeto del presente recurso.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que se declare contraria a derecho la citada resolución y, consecuentemente, se anule y deje sin efecto, en su totalidad, la liquidación contenida en el Acta de referencia, ordenándose el reintegro de su importe a su representada.

Habida cuenta el contenido parcialmente estimatorio de la resolución del TEAR recurrida, la controversia se circunscribe, respecto a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, a la procedencia o no de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Alega la actora que el TEAR reconoce a EVOLUCION DESARROLLO Y URBANISMO SL el derecho a aplicar la 'deducción por reinversión de beneficios extraordinarios' generada en los ejercicios 2001 y 2002, relativa a las inversiones efectuadas en participaciones de las sociedades ABIYELAR SL, NATURALEZA URBANA SL y VIA LUCEROS XXI SL como consecuencia de la constitución o ampliación del capital social de estas últimas entidades. Pero, sin embargo, y como se ha dicho, no reconoce las reinversiones efectuadas vía aumento de capital de la propia empresa EVOLUCION DESARROLLO Y URBANISMO SL.

Señala así que el TEAR no solamente interpreta, sin fundamento (y en nuestra opinión interesadamente) la normativa aplicable al caso, de un modo contrario a los intereses del contribuyente, y correlativamente beneficioso para la Administración, sino que 'crea', también sin fundamento, un requisito que no está establecido por la citada norma, entonces vigente y aplicable al caso, aludiendo para ello incluso a expresiones como 'el sentido gramatical del término' (inversión).

A la vista del tenor literal del art. 36.ter, la actora cumplió dicha normativa. Efectúa además cita expresa de las Resoluciones del TEAC números 2519/2007, 4127/2006 y 1804/2006, así como las resoluciones del TEAC de fechas 14 de mayo de 2008 y 6 de noviembre de 2008, adjuntando a su demanda copia de estas dos últimas resoluciones.

Se opone a lo pretendido la Abogacía del Estado indicando, con cita igualmente de la precitada Resolución del TEAC de 6 de noviembre de 2008, que no se puede admitir que la operación constituya una inversión efectiva, y que la misma cumpla los requisitos legales, pues no se invierte en movilizado material e inmaterial, así como tampoco supone una mejora en la sociedad, sino que simplemente es un cambio de titularidad. No hay una finalidad económica, que es el fundamento de la inversión.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe partirse necesariamente del propio tenor literal del precepto regulador de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Dispone el artículo 36.ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción vigente en el ejercicio controvertido:

Artículo 36 ter Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios

1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 22 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

4. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito , se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.

5. Base de la deducción.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.

No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 128 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.

No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.

La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que estos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.

Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia la letra a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de esta Ley.

La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.

6. Mantenimiento de la inversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.

b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.

7. Planes especiales de reinversión.

Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión

8. Requisitos formales.

Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo.

Tras transcribir dicho precepto, la Resolución del TEAR objeto del presente procedimiento motivaba la estimación parcial de la Reclamación del siguiente modo:

'(...) El mencionado precepto tiene como finalidad facilitar los procesos de renovación de los elementos del inmovilizado de las empresas, favoreciendo el proceso inversor destinado a su modernización a través de una minoración de la carga fiscal que soportan las rentas derivadas de la transmisión de dichos elementos, lo que posibilitará mayores recursos para las empresas que éstas podrán destinarse a la adquisición de nuevos elementos de su inmovilizado.

El TEAC, en diversas resoluciones, ha señalado los requisitos que deben cumplir los activos en que deben de materializarse el importe obtenido en la transmisión de los elementos del inmovilizado de las empresas para que puedan considerarse aptos para la aplicación de la mencionada deducción.

En la resolución n º2519/2007 de 6 de noviembre de 2008 se señala:

'En realidad, el apartado 3.b) del art. 36 ter LIS es claro por lo que no requiere de esfuerzo alguno interpretativo, bastando por tanto la interpretación literal (el tenor propio de sus palabras) como reiteradamente ha declarado este Tribunal para su comprensión y aplicación.

Y dicho precepto se limita a exigir que la inversión se realice en valores representativos del capital social 'de toda clase de entidades', siempre que éstas no sean residentes en territorios calificados como paraísos fiscales; así como que la inversión otorgue una participación no inferior al 5% del capital social de la entidad en que se invierte, punto éste pacífico.

Al referirse a los valores representativos del capital o fondos propios 'de toda clase de entidades' caben en este apartado 3.b) del art. 36.ter las acciones o participaciones de cualesquiera sociedades. Y así lo reconoce este TEAC quien, en reiteradas resoluciones relativas al art. 36 ter o al art. 21 de la Ley 43/1995 (idéntico en este punto al anterior) viene manteniendo el criterio de que es posible la reinversión en sociedades patrimoniales (RG 4127/06), sociedades inactivas (RG 2428/06) o SICAVS (RG 1804/06, 2030/06). Naturalmente tal criterio se refiere a los ejercicios anteriores al 1-1-07 momento en el que entra en vigor la nueva redacción del art. 42 del TR LIS (RD Leg 4/04) heredero del art. 36 ter LIS dada por la Ley 35/06 y que introduce en esta materia notables innovaciones.

(...)

El hecho de que unas 'disponibilidades de efectivo' se sustituyan por unas participaciones sociales debe reconocerse que supone una alteración en el balance y patrimonio de la reclamante, es lo que ocurre en todo caso de adquisición de acciones o participaciones y, sobre todo, es la propia Ley la que está otorgando el derecho a la deducción por reinversión cuando esta se materializa en la adquisición de tales activos financieros.

Al igual que el precepto que nos ocupa no distingue entre entidades aptas y no aptas para la reinversión en los títulos representativos de su capital, tampoco establece discriminación alguna por razón de que la adquisición de los títulos sea originaria (suscripción con motivo de la constitución o ampliación de capital) como ocurre en el presente caso, o derivativa (compra). No cabe por tanto oponer como hace la Inspección, el hecho de que X SA sea el socio único de W SL.

Finalmente tampoco plantea el art. 36 ter 3 b) de la LIS requisito alguno respecto del destino que la sociedad en que se invierte deba dar a la financiación obtenida en el caso de las acciones de esta se hayan adquirido originariamente,. (...)

Cuestión distinta es que, por la Ley 35/06, se modificara la redacción del art. 42 del RD Leg 4/2004 (sucesor del art. 36 ter de la Ley 43/1995 ) para restringir, entre otros, el ámbito de la reinversión en participaciones en el capital de entidades. Tal modificación, sin duda innovadora, solo es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1-1-07 por lo que no cabe su aplicación al ejercicio 2003'

En su Resolución nº 4127/2006, de 30 de abril de 2007, se señalaba:

'TERCERO.- La oficina gestora deniega el derecho a la deducción por reinversión porque entiende que Y SL entidad en la que se produce la reinversión del importe obtenido por la enajenación de inmovilizados, no desarrolla actividad económica alguna.

Sin embargo, el precepto transcrito es claro y en absoluto establece tal requisito (realización de actividad económica) limitándose a exigir, según tiene dicho este Tribunal en resoluciones tales como las 05-12-2007 (RG 1804/2006) y 28- 02-2008 (RG 2030/06) que la inversión se realice en valores representativos del capital social 'de toda clase de entidades', siempre que estas no sean residentes en territorios calificados como paraísos fiscales. Y dichos requisitos sin duda se cumplen en la inversión realizada por la recurrente mediante la adquisición de participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada residente en España.

Resulta en consecuencia improcedente entrar en el análisis de si la sociedad en cuyo capital se produjo la reinversión desarrollaba o no actividad económica alguna'.

En Resolución nº 1804/2006 de 5 de diciembre de 2007 respecto la materialización de la reinversión en participaciones en Sociedades de Inversión Mobiliaria se disponía:

'La letra b) del apartado tercero del artículo 36 ter de la LIS , es claro a la hora de establecer los requisitos y exclusiones en aquellos casos en que los sujetos pasivos materialicen el importe obtenido en la transmisión en participaciones en el capital de otros entes. Incluye todo tipo de entidades expresamente, y solo excluye a aquellos valores que no den derecho a la participación en el capital social, y los relativos a entidades residentes en paraísos fiscales.

Sobre si ese era o no el espíritu del legislador cuando reguló esta medida, no se encuentra este Tribunal capacitado para contestar a esta cuestión, el hecho es que la ley es clara y las SINCAVF aunque se trate de instrumentos de ahorro de inversores minoristas donde se gestiona el riesgo de la inversión como señala la DGT, y quizá estén más cerca de la cesión a terceros de capitales propios que a la participación en los fondos propios de una entidad, el caso es que en ningún caso, vienen excluidas por la ley, al regular el artículo 36 ter, por lo que debemos admitir como válidas este tipo de inversiones a la hora de comprobar si se ha producido o no la materialización de la reinversión, ya que se trata de sociedades anónimas, y por lo tanto sus valores otorgan una participación en el capital social de la entidad, y no se trata de entidades residentes en paraísos fiscales, y todo ello aun cuando se encuentren acogidas a la legislación específica de Instituciones de Inversión Colectiva'.

TERCERO.- Pues bien, atendiendo a la doctrina expuesta, debemos indicar que el artículo 36.ter citado, respecto a la inversión en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades, dado su tenor literal no requiere mayor esfuerzo interpretativo y no impone requisitos adicionales sobre el destino que la sociedad en que se invierte deba dar a los fondos obtenidos.

En el presente caso, la suscripción de participaciones en entidades ya existentes o de nueva constitución llevada a cabo por la entidad EVOLUCION, DESARROLLO Y URBANISMO SL cumple el tenor literal de la Ley, produciéndose un traspaso efectivo de disponibilidades financieras del obligado tributario a las entidades participadas.

Sin embargo, debemos referirnos a otro de los motivos por los que parte de la reinversión efectuada no fue considerada apta por la Inspección, en concreto, cuando la reinversión se realiza vía aumento de capital de la propia entidad EVOLUCIÓN, DESARROLLO Y URBANISMO SL suscrita mediante aportación no dineraria de diversas participaciones en entidades mercantiles, cuyos titulares eran el administrador de la entidad y su cónyuge. En dichos casos, la entidad EVOLUCION, DESARROLLO Y URBANISMO SL recibe los títulos en los que materializa su compromiso de reinversión, sin efectuar ningún desplazamiento patrimonial de disponibilidades financieras o de fondos, por lo que no puede decirse que, en el sentido gramatical del término, haya existido una inversión efectiva por parte de EVOLUCION, DESARROLLO Y URBANISMO SL siendo más correcto disponer que la inversión ha sido efectuada por el suscriptor de los títulos emitidos. En esos casos, no puede considerarse que la entidad EVOLUCION, DESARROLLO Y URBANISMO SL haya realizado una inversión encaminada al empleo o colocación de los fondos obtenidos en la transmisión de los elementos acogidos al mencionado beneficio fiscal, siendo la deducción aplicada improcedente a tenor de lo dispuesto en el artículo 36.ter citado'

CUARTO.-De este modo, se estima que la motivación de la resolución del TEAR recurrida, transcrita en el anterior Fundamento, es plenamente ajustada a derecho.

En efecto, a fin de delimitar el objeto concreto de la controversia existente entre las partes, debe indicarse que no se discute que la mercantil recurrente EVOLUCION DESARROLLO Y URBANISMO SL, en el ejercicio 2001, transmitió 17.355 participaciones de PROCONYSER SL, generando un beneficio de 2.989.704,15 €.

Partiendo de esa premisa, y del modo expuesto por la resolución del TEAR, la mercantil recurrente procedió a la reinversión de ese beneficio extraordinario del siguiente modo.

En primer lugar, mediante la suscripción de participaciones sociales de terceras entidades (ABIYELAR SL, NATURALEZA URBANA SL, VIA LUCEROS XXI SL) en las ampliaciones de capital efectuadas por éstas. En este caso, y como señala TEAR, sí que concurrirían sin duda los requisitos del artículo 36 ter precitado, y ello independientemente de que se trate de sociedades vinculadas o no. De ahí que estime la reclamación económico-administrativa en este punto.

Y, en segundo lugar -y aquí radica la controversia-, la mercantil recurrente procedió a la reinversión de ese beneficio extraordinario mediante Aumento de Capital de la propia mercantil hoy recurrente, esto es, de EVOLUCION DESARROLLO Y URBANISMO SL; aumento de capital que es suscrito mediante aportaciones no dinerarias consistente en participaciones sociales de terceras entidades (ABIYELAR SL, QUARK URBANA SL, EDIFICIO EL PAGEL SL, UNIPROMOTORA SL). Indicando en este caso el TEAR que la deducción es improcedente del modo antes expuesto.

Ya se ha adelantado que se estima que la resolución del TEAR es plenamente ajustada a derecho. Y ello porque no concurrirían todos los requisitos del artículo 36.ter, al faltar el requisito esencial de que se trate de una 'reinversión'.

Así, como ha quedado expuesto anteriormente, sí que concurriría un beneficio extraordinario, derivado de la venta de acciones en 2001 precitada; sí que se trataría, a priori, de la adquisición de elemento patrimonial apto para la deducción (pues en último término la actora adquiere participaciones sociales de terceras entidades, independientemente de que se trate de sociedades vinculadas o no; pero no habría 'reinversión', presupuesto esencial de la procedencia de la deducción, pues en rigor la actora no habría adquirido dichas participaciones con el beneficio extraordinario, sino que, al contrario, habrían sido esas terceras sociedades las que habrían invertido en la actora suscribiendo mediante aportaciones no dinerarias el aumento de capital de EVOLUCION DESARROLLO Y URBANISMO SL.

Cabe citar en este punto la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2012 (Recurso 1767/2010 ) que, con cita expresa de las Resoluciones del TEAC citadas por el hoy recurrente en su demanda, señala en su Fundamento de Derecho Segundo:

SEGUNDO.- A la vista de las circunstancias concurrentes en el presente caso, para entender aplicable el incentivo fiscal discutido se requeriría (A) una interpretación amplia del término reinversión combinada con (B) una exégesis literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 contraria al espíritu y a la finalidad de dicha norma. Ninguna de las dos es aceptable para esta Sala, que comparte la conclusión que alcanza la sentencia recurrida («la materialización de la reinversión realizada no es subsumible en el citado art. 36 ter de la Ley del Impuesto sobre Sociedades »), por lo que podemos adelantar el rechazo del único motivo de casación invocado contra la misma.

(A) Es indudable que el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 regulaba un beneficio fiscal, al que, por ende, no cabía otorgar un alcance extensivo; al contrario, había de ser objeto de una interpretación estricta, pues así lo demandaba el artículo 23.3 de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en su redacción aplicable ratione temporis .

Sólo una interpretación amplia del término reinversión, opuesta por ello a la que era procedente, habilita el entendimiento de que la operación acaecida en el caso de autos dio lugar a una reinversión, pues únicamente si se atiende a la forma y no al fondo cabe sostener que con ella pudo obtenerse algo siquiera distinto de lo que ya se tenía. La situación previa a la operación era que «Inmouno» tenía un edificio sito en la calle Rodríguez Marín 21, Madrid, y la situación posterior es que «Inmouno» detenta el 100 por 100 del capital de «Parcor», cuyo único activo es precisamente el mencionado edificio, coincidiendo además en ambas sociedades el objeto social, el domicilio social y el administrador único.

(B) En la reciente sentencia de 30 de abril de 2002 (casación 928/10 , FJ 4º), examinando el mismo argumento que aquí esgrime la sociedad recurrente, esto es, la claridad del tenor literal del artículo 36 ter de la Ley, esta Sala y Sección ha manifestado que el incentivo fiscal que centra nuestra atención, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa.

Carecería de sentido, dejamos dicho, exigir que si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial deban estar afectos a la actividad económica, mientras que, si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resultase irrelevante si dicha entidad realizaba o no una actividad económica.

Entendimos por ello que ya desde la redacción originaria del precepto no podía cumplirse la precitada finalidad si la reinversión se producía en una sociedad patrimonial inactiva, por lo que consideramos acertadas las contestaciones evacuadas por la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes V2560-05, de 26 de diciembre de 2005, V2565-05, de 27 de diciembre de 2005, y V0064-06, de 13 de enero de 2006, en las que se fundamentó la liquidación tributaria concernida por aquel pleito, mientras que, por el contrario, negamos el acierto a las consideraciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, porque si bien el tenor literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 era claro, no cabe defender una exégesis contraria al espíritu y a la finalidad del mismo, aun cuando pueda amparase en su literalidad, dado que el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) dispone que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil », esto es, «según el sentido propio de sus palabras», pero «en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas», y «atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas». Derivamos de lo argumentado que no era improcedente negar el beneficio fiscal con tal base, ni con ello se producía una aplicación retroactiva de la posterior regulación del incentivo examinado.

Pues bien, la mejora o el incremento de la actividad económica, objetivos últimos de la inversión (reinversión) empresarial, no pueden considerarse como resultados objetivamente perseguidos con la operación acaecida en el presente caso, de donde dimana que sólo una interpretación literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 opuesta a su espíritu y finalidad permitiría entender aplicable el incentivo fiscal discutido, no cabiendo tal resultado hermenéutico tampoco con la Ley General Tributaria de 1963 -la aquí aplicable-, puesto que su artículo 23.1 establecía que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», lo que suponía remitir de forma implícita al precitado artículo 3.1 del Código Civil .

No estorba recordar que el precedente administrativo -léase las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central-, carece de fuerza para vincular una ulterior decisión jurisdiccional, que ha de ser adoptada con exclusivo sometimiento a la ley, pues así lo demanda el artículo 117, apartado 1, de la Constitución española . Lo hemos dejado escrito en la sentencia de 3 de noviembre de 2010 (casación 3540/05 , FJ 5º): una vez determinada la solución jurídicamente correcta, la referencia a un precedente administrativo contrario carece de trascendencia, pues la legalidad prevalece sobre una posible lesión del principio de igualdad, al no ser vinculante el precedente ilegal.

En definitiva, como deriva de la consolidada doctrina del Tribunal Constitucional, «el principio de igualdad ante la Ley no da cobertura a un imposible derecho a la igualdad en la ilegalidad» (por todas, sentencias 43/1982, de 6 de julio , FJ 2º; 51/1985, de 10 de abril , FJ 5º; 40/1989, de 16 de febrero, FJ 4 º, o 181/2006, de 19 de junio , FJ 3º).

No puede prosperar, por cuanto antecede, el único motivo de casación articulado por «Inmouno».

De este modo, como se expone en dicha Sentencia, el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 regulaba un beneficio fiscal, por lo que debe ser objeto de una interpretación estricta.

La mecánica del beneficio de la deducción por reinversión que nos ocupa consiste sustancialmente en la deducción en la cuota del Impuesto de la plusvalía o renta obtenida mediante la enajenación de determinados activos que se encuentren en una determinada relación de afección al objeto social de la entidad transmitente, beneficio que se supedita legalmente a la ' conditio iuris'de que el producto de esa transmisión se reinvierta en los elementos patrimoniales descritos en el apartado 3.b) del artículo 36.ter:

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

Por ello, al margen de toda otra consideración jurídica, la clave esencial para negar toda posibilidad de obtención del beneficio fiscal de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la suscripción por terceras entidades mediante aportaciones no dinerarias (participaciones sociales) del aumento de capital de la sociedad recurrente, consiste en que, aun partiendo de la idea de que habría habido aquí, efectivamente, una transmisión de activos (pues en último término la actora recibe participaciones sociales de terceras entidades) la recepción de las participaciones no es sino la retribución o contraprestación del aumento de capital de EVOLUCION DESARROLLO Y URBANISMO SL suscrito por dichas terceras entidades, pero en modo alguno puede constituir, además, la operación identificable legalmente como reinversión. Ésta requeriría, evidentemente, la aplicación directa del producto de la transmisión a que se refiere el artículo 36.ter, apartado 2 (en este caso, el beneficio obtenido con la transmisión en el ejercicio 2001 de las participaciones de PROCONYSER SL)a la adquisición de los activos descritos en el citado apartado 3.

En otras palabras, la técnica jurídica de la deducción por reinversión requiere la concurrencia, por lo anteriormente expuesto, de dos transmisiones o negocios jurídicos: el primero de ellos, que es aquél en que se manifiesta la ganancia como consecuencia de la enajenación de determinados activos; la segunda de las operaciones o negocios, partiendo de que el primeramente descrito es apto a los fines de la deducción y que los activos transmitidos también lo son y han determinado una ganancia, se orienta a cumplir la condición de reinversión y que, dada tal denominación, implica volver a invertir en activos de reemplazo de los que fueron objeto de enajenación. Es decir, no se pone en tela de juicio, en absoluto, la idoneidad objetiva de las participaciones para dar lugar a la reinversión, sino que lo verdaderamente relevante es que su adquisición no ha representado la reinversión de necesaria concurrencia, como sí se habría admitido si tales participaciones se hubieran adquirido directamente con el producto de una transmisión efectuada con anterioridad. No habría 'reinversión', presupuesto esencial de la procedencia de la deducción, pues en rigor la actora no habría adquirido dichas participaciones de terceras entidades con el beneficio extraordinario, sino que, al contrario, habrían sido esas terceras sociedades las que habrían invertido en la actora suscribiendo mediante aportaciones no dinerarias el aumento de capital de EVOLUCION DESARROLLO Y URBANISMO SL.

En definitiva, y por todo lo expuesto, procede la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por EVOLUCION, DESARROLLO Y URBANISMO SL contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de febrero de 2010; declarando ajustada a Derecho la referida resolución, sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.