Sentencia Administrativo Nº 20973/2009, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1598/2006 de 26 de Enero de 2009

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20973/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS

APOYO A LA SECCION QUINTA

SENTENCIA Nº 20.973

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

Doña Mercedes Pedraz Calvo

Doña Isabel Perelló Doménech

Doña Concepción Mónica Montero Elena

En Madrid, a 26 de enero de dos mil nueve

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, integrada por los Magistrados arriba indicados, el presente recurso en el que se impugna:

La Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Madrid de 28 de junio de 2006.

Son partes en dicho recurso:

Como recurrente: NOVALAB IBERICA S.A.L. representada por el Procurador Sr. Sanchez-Puelles y González-Carvajal y defendido por el Letrado Sr. Durán Ruiz de Huidobro.

Como demandado: la Administración representada y defendida por el Abogado del Estado.

La cuantía del presente recurso es de 10.649,03 euros.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrado Dª. Mercedes Pedraz Calvo

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso, y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en la que, con base en los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, solicito de este Tribunal el dictado de una Sentencia que estimando la demanda se anulen los actos administrativos impugnados.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, el Abogado del Estado se opuso a la demanda y solicitó su desestimación con la confirmación del acto administrativo impugnado.

TERCERO.- La Sala señaló para votación y fallo el día 20 de enero de 2009 .

CUARTO.- El orden de despacho y decisión de este proceso resulta de dar cumplimiento al Acuerdo de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial de 18 de diciembre de 2007, que confirió comisión de servicios, sin relevación de funciones, en la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid a los Magistrados que se citan en el encabezamiento de esta sentencia.

En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso por NOVALAB IBERICA S.A.L. la Resolución dictada por el TEAR de Madrid el día 28 de junio de 2006 en la reclamación 28/08796/03 interpuesta contra acuerdos de liquidación la Dependencia de Aduanas de Madrid relativos a varios DUAS de importación por el concepto IVA a la importación ejercicios 2001 y 2002, con una suma total de 10.649,03 euros.

El TEAR desestima la reclamación.

SEGUNDO.- La Administración entiende que el tipo impositivo de IVA aplicable a la importación de reactivos de diagnóstico in vitro (test de embarazo, test de ovulación y test de detección de drogas) es el general del 16% y no el reducido del 7% aplicado por la recurrente.

La actora analiza por separado los tres tipos de bienes importados señalando las razones que avalan su pretensión de que se aplique el tipo reducido:

1º respecto del test de HCG (embarazo): están destinado por el fabricante a ser utilizados "in vitro" para el estudio de muestras procedentes del cuerpo humano con el fin de proporcionar información relativa a un estado fisiológico o patológico. Considera que son productos de uso sanitario exclusivamente

2º respecto del test de LH (ovulación) entiende que es un producto de uso sanitario para diagnóstico "in vitro"

3º en igual sentido respecto del test de sangre oculta en heces, y del test de detección de fármacos o drogas en la orina.

Del exámen del expediente administrativo, tanto de las declaraciones de la empresa, como de sus alegaciones y de las liquidaciones, resulta que los productos objeto de debate son los destinados a detectar la hormona gonadotropina coriónica humana en orina o sangre, test de embarazo, donnacheck card HCG, donnachek ovulación, Hemacheck FOB y Novacheck multidrug.

TERCERO-. La primera cuestión que debe abordase en este caso es la relativa a determinar el ámbito y alcance del art. 91.uno de la Ley del IVA en la medida en que contiene la prevención de aplicación de un tipo reducido de IVA en la importación de determinados bienes. Así la redacción del texto invocado es clara en cuento a la fijación del hecho que motiva la reducción del tipo, estableciendo, entre otros, "los productos sanitarios, material, equipos, o instrumental que, objetivamente considerados solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales".

Se trata por tanto de examinar si los productos litigiosos cumplen las exigencias contenidas en el precepto es decir si "objetivamente considerados solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias".

Las normas tributarias han de interpretarse, de acuerdo con el artículo 23.1 de la LGT (ley 230/1963 ), vigente en el momento de los hechos, con arreglo a los criterios admitidos en derecho, esto es, según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de aplicarse, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas, como indica el artículo 3.1 del Código Civil .

La llamada que efectúa el segundo apartado del 23 LGT para interpretar los términos empleados por las normas tributarias según su sentido jurídico, técnico o usual ha de entenderse como una vía interpretativa subsidiaria, a la que únicamente cabe acudir, como expresa el mismo artículo 23.2 LGT "...en tanto (tales términos) no se definan por el ordenamiento tributario..."

La Sala considera que no nos encontramos en un caso en el que el artículo 23.2 autorice a acudir a los conceptos jurídicos contenidos en la Ley del Medicamento , en primer término, porque la propia norma tributaria reguladora del IVA ofrece los elementos necesarios para conocer el alcance de lo que deba entenderse por "productos sanitarios" a efectos de determinación del tipo de gravamen aplicable, y en segundo término, porque además el concepto de producto sanitario que establece la ley del IVA es incompatible o, al menos, distinto del concepto que ofrece la Ley del Medicamento.

En efecto, el artículo 91 apartado Uno.1.6º, párrafo 2º LIVA proporciona los elementos necesarios para conocer cuales son los productos sanitarios cuyas entregas han de estar gravadas con el tipo reducido. Se trata de aquellos que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales. La nota esencial, por tanto, de esta descripción de producto sanitario a efectos del IVA es la de la exclusividad, es decir, que se trate de un producto que, objetivamente considerado, solo permita una exclusiva utilización de prevención, diagnóstico, tratamiento, alivio o curación de enfermedades del hombre o de los animales.

Parece lógico pensar que si la norma tributaria hubiera pretendido que el tipo reducido del IVA se aplicara a las categorías de productos que son definidos por la ley del Medicamento 25/1990, como "productos sanitarios", se habría remitido al precepto de la norma que contenía la definición o, al menos, habría incorporado la definición en su propio texto.

Sin embargo, nada de esto ha sucedido, sino que como hemos visto, la LIVA incorpora su propia definición de "producto sanitario" que, además, es incompatible o por lo menos distinta de la definición que incorpora la ley del Medicamento, lo que desautoriza todavía más acudir a esta última norma para interpretar la norma tributaria. En la definición de la LIVA, el producto sanitario presenta, como acabamos de ver, la nota de la finalidad exclusiva de prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias, tanto del hombre como de los animales, mientras que la Ley del Medicamento ofrece un concepto del producto sanitario incompatible o distinto y más limitado, en cuanto requiere que esté destinado a ser utilizado sólo en los seres humanos, pero no en los animales.

CUARTO.- Una vez establecido que el concepto de producto sanitario que hemos de tener en cuenta es el establecido en el artículo 91, apartado Uno.1.6º, párrafo 2º , LIVA, se trata seguidamente de decidir si los productos objeto de las entregas del recurrente gravadas por el IVA, tienen o no encaje en dicha definición.

El elemento clave del concepto de producto sanitario, en la definición de LIVA, según hemos indicado, es el de la exclusividad de su utilización para fines de prevención o curación, de suerte que si se trata de productos que admiten otros usos alternativos o distintos, no podrían calificarse como productos sanitarios.

La Sala considera, sobre este punto, que no ha quedado suficientemente acreditado, tanto en el expediente como en estos autos, que los productos a que nos referimos tienen una utilización única y exclusiva con fines preventivos o curativos.

La actora no ha practicado prueba tendente a acreditar que la constatación de la situación de embarazo, ovulación o menopausia, o del consumo de drogas o sustancias estupefacientes, no se lleva a cabo unica y exclusivamente con fines preventivos o curativos.

Como señala el Abogado del Estado la constatación de estos hechos no significa la constatación de una enfermedad, ni sirve única y exclusivamente para diagnosticar una enfermedad, siendo útil para constatar un hecho (embarazo, ovulación o consumo de drogas) que no es constitutivo de una enfermedad.

Así resolvió la Dirección General de Tributos la consulta VOO69/03 en fecha 16 de septiembre de 2003 a la consulta realizada en relación con la aplicación del art. 90 y 90.1.6º de la ley 37/1992 en los siguientes términos: La entidad consultante va a comercializar productos sanitarios para diagnostico "in vitro", accesorios a los mismos, productos de autodiagnóstico y productos para la evaluación del funcionamiento cuyos fines son: Detección de drogas y sustancias psicotrópicas en sangre y orina, Test de embarazo, Test de ovulación,Test de menopausia, Test de orina, Detección de enfermedades en personas

La respuesta fue la siguiente:

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 ), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

El artículo 91, apartado uno.1, número 6º de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los productos sanitarios, material, equipos e instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.

El citado tipo impositivo reducido resulta aplicable a aquellos productos que, por su configuración objetiva, sólo puedan destinarse a los usos sanitarios que en el precepto transcrito anteriormente se mencionan, no pudiendo extenderse su aplicación a los productos de un uso mixto, sanitario y para otras finalidades, con independencia de la condición del destinatario (hospitales, Universidades, C.S.I .C., Consejería de Salud de Comunidades Autónomas, laboratorios, farmacéuticos, etc.).

Por otro lado, la Directiva 98/79 / CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de octubre de 1998 , sobre productos sanitarios para diagnóstico in vitro (D.O. C.E. de 7-12-98 ), incorporada al ordenamiento jurídico nacional mediante Real Decreto 1662/2000 de 29 de septiembre (BOE del 30 ), establece que se entenderá por "producto sanitario" para diagnostico in vitro: cualquier producto sanitario que consista en un reactivo, producto reactivo, calibrador, material de control, estuche de instrumental y materiales, instrumento, aparato, equipo o sistema, utilizado solo o en asociación con otros, destinado por el fabricante a ser utilizado in vitro para el estudio de muestras procedentes del cuerpo humano, incluidas las donaciones de sangre y tejidos, sólo o principalmente con el fin de proporcionar información:

- relativa a un estado fisiológico o patológico, o

- relativa a una anomalía congénita, o

- para determinar la seguridad y compatibilidad con receptores potenciales, o

- para supervisar medidas terapéuticas.

Los recipientes para muestras se considerarán productos sanitarios para diagnosticar in vitro. Por "recipientes para muestras" se entiende los productos, tanto si en ellos se ha hecho el vacío como si no, destinados específicamente por el fabricante a la contención directa y a la conservación de muestras procedentes del cuerpo humano para un examen diagnóstico in vitro.

No se considerarán productos sanitarios para el diagnóstico in vitro los artículos de uso general en laboratorio salvo cuando, por sus características, estén destinados específicamente por el fabricante a usarse en exámenes diagnósticos "in vitro".

2.- Según el informe de fecha 20 de agosto de 2003 de la Subdirección General de Productos Sanitarios de la Dirección General de Farmacia y Productos Sanitarios, del Ministerio de Sanidad y Consumo, y "con respecto al producto DETECTOR PERSONAL TEST DE DROGAS CONFIDENCIAL, según la información contenida en las instrucciones aportadas, se utiliza para la detección en orina de un grupo de drogas, sin que el fabricante haya indicado ninguna finalidad médica o sanitaria. El consumo de drogas no se encuadra en ninguno de los cuatro apartados incluidos en la definición de producto sanitario para diagnóstico in vitro, y, en consecuencia, no está incluido en el ámbito de aplicación del mencionado Real Decreto 1662/2000 . Este criterio es la aplicación de las conclusiones del grupo de trabajo de la Comisión Europea, al que se hacía mención en el escrito de la Subdirección General de Productos Sanitarios de fecha 13 de septiembre de 2001.

Por otra parte no se ajusta a la definición de producto sanitario, dada en la Directiva 93/42 /CE: "cualquier instrumento dispositivo, equipo, material u otro artículo, incluidos los programas informáticos necesarios para su buen funcionamiento, destinado por el fabricante a ser utilizado en seres humanos, solo o en asociación con otros, con fines de:

- diagnóstico, prevención, control, tratamiento o alivio de una enfermedad,

- diagnóstico, control, tratamiento, alivio o compensación de una lesión o de una deficiencia,

- investigación, sustitución o modificación de la anatomía o de un proceso fisiológico,

- regulación de la concepción,

y que no ejerza la acción principal que se desee obtener en el interior o en la superficie del cuerpo humano por medios farmacológicos, inmunológicos ni metabólicos, pero a cuya función puedan contribuir tales medios."

En consecuencia, y con independencia de la legislación vigente y de la regulación a que, en su caso, estuviera sometido este tipo de productos para detección de drogas, no se consideran productos sanitarios."

3.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1º Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los productos sanitarios que sirven para prevenir, diagnosticar, tratar y aliviar las enfermedades y dolencias de los hombres o de los animales, objeto de consulta como el test para detectar enfermedades en personas y el test de orina.

2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes productos objeto de consulta: los reactivos de diagnóstico in vitro para la detección de drogas y sustancias psicotrópicas en sangre y orina por no tener la consideración de producto sanitario, y el test de embarazo, test de ovulación y test de menopausia puesto que dichos productos objetivamente considerados no se destinan exclusivamente a los usos sanitarios de prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.

Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria ."

Esta Sala comparte estos razonamientos en lo que atañe a la cuestión litigiosa, excepto en el extremo relativo al HEMCHECK FOB test de sangre oculta en heces, respecto del cual se considsera que cumple, por las razones expuestas, los srsequisitos de la ley del IVA para la aplicación del tipo reducido, pues su utilización es única y exclusivamente para el diagnóstico de distintas enfermedades, algunas de las cuales se exponen por la recurrente en sus escritos de alegaciones.

Resultando en consecuencia la estimación parcial del presente recurso y la confirmación del acto administrativo impugnado, excepto en el extremo relativo al producto HEMCHECK FOB, al que deberá aplicarse el tipo reducido.

QUINTO-. No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de NOVALAB IBERICA SAL. contra el Acuerdo dictado por el TEAR de Madrid el día 28 de junio de 2006, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia el cual confirmamos así como el acto administrativo de que trae origen, excepto en el extremo relativo al producto HEMCHECK FOB, al que deberá aplicarse el tipo reducido.

Sin hacer especial imposición en las costas de este proceso.

Así por esta nuestra sentencia, que es firme y contra la que no cabe recurso ordinario alguno, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Iltma. Sra. Magistrado Ponente que en ella se expresa en el mismo día de su fecha, estando celebrando sesión pública, de lo que doy fe.