Sentencia Administrativo Nº 210/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 186/2011 de 31 de Enero de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA REFUERZO

RECURSO NÚMERO: 186/2011

SENTENCIA NÚM. 210 DE 2.016

Ilmo. Sr. Presidente:

Don Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

______________________________________

En la ciudad de Granada, a uno de febrero de de dos mil dieciséis. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 186/2011seguido a instancia de don Matías , que comparece representado por el Procurador de los Tribunales don Miguel Ángel García de Gracia y asistido de Letrado,siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALU¬CÍA (SALA DE GRANADA), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 14.818,10 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución que se impugna por no ser conforme a derecho, con condena en costas a la Administración.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administra-ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución recurrida por ser ajustada a derecho. solicitó se dictase sentencia en idénticos términos¬.

CUARTO.-Acordado el recibimiento a prueba por plazo de treinta días comunes a las partes para proponer y practicar, se practicaron la propuestas y admitidas por cada una de las partes.

QUINTO.-No habiéndose solicitado ni la celebración de vista pública o conclusiones escritas, se acordó para mejor proveer la practica de la prueba pericial propuesta y admitida, dando traslado a las partes para alegaciones, sin que el mismo se haya cumplimentado por ninguna de las partes.

SEXTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de noviembre de 2010, recaída en los expedientes números NUM000 y NUM001 , que desestima la reclamaciones promovidas el 15 de enero y el 27 de febrero de 2009, respectivamente, contra la liquidación de 10.192,89 euros y la sanción de 4.729,54 euros, girada e impuesta por la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Linares por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006.

SEGUNDO.-Se fundamenta la liquidación confirmada por la resolución del TEARA en que según las consideraciones que hace la Administración tributaria no se desprende que la vivienda transmitida constituyese vivienda habitual en el plazo de los dos años anteriores al de la adquisición de la nueva.

TERCERO.-La venta de la que el recurrente manifiesta fue su vivienda habitual en el número NUM002 de la CALLE000 en la localidad de Rubí, tuvo lugar el día 24 de marzo de 2006 , por un importe de 216.364 , 36 euros. Previamente el 1 de febrero de 2006 el ahora demandante adquirió la parcela número NUM003 de 1.012 m2 con diez decímetros cuadrados en la zona denominada DIRECCION000 en Linares por un precio de 18.000 euros.

CUARTO.-La Administración toma en consideración para negar que la vivienda transmitida hubiera sido el hogar habitual los dos años anteriores, el que el ahora demandante ya en sus declaraciones por el IRPF de los años 2004, 2005 y 2006, hizo constar como domicilio el de la CALLE001 de Linares. Sobre ese extremo debemos hacer la siguiente salvedad, es obvio, porque las declaraciones que obran en autos así lo adveran que esas declaraciones se presentaron en los años 2005, 2006 y 2007 respectivamente, lo que implica que cuando presentó la del ejercicio de 2004 reseñara como domicilio fiscal el de Linares pues, según el convenio regulador y la sentencia de separación matrimonial, ya estipulaba que su domicilio era el de la localidad de Linares. Es por ello que dando por cierto que en el año 2005 su domicilio era el de Linares, lo que hay que solventar es si en el año 2004 residía en Rubí y por tanto su vivienda de la CALLE000 número NUM002 , constituía su vivienda habitual que compartía con su esposa y dos hijos.

El 14 de febrero de 2005 el Juzgado de Primera Instancia número Uno de los de Linares dictó sentencia de mutuo acuerdo de separación matrimonial del ahora demandante con su esposa doña Amanda . Previamente el 10 de enero de 2005 presentaron de mutuo acuerdo un convenio regulador y en el encabezamiento se consignaba como domicilio de don Matías el de la CALLE001 Bloque NUM004 de Linares. En ese convenio se hacía constar que no obstante ser el régimen económico matrimonial el de separación, que existe un bien común de ambos que es una vivienda sita en Rubí ( Barcelona) que actualmente no es domicilio familiar y que pertenece a ambos çónyuges por mitad.

QUINTO.-Expuestos los anteriores hechos, examinemos la normativa que regía en la fecha en que acaecieron los hechos y que la integra el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio de 2006, que en su artículo 36 dispone : 'Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.'

El precepto legal transcrito fue objeto de desarrollo por el artículo 30 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , y vigente hasta el 1 de abril de 2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece:

'1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años. Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración- liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.'

En este deambular normativo sobre la normativa de aplicación el artículo 53 del citado Real Decreto, dispone '1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. 2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización'.

SEXTO.-Las anteriores normas ponen de manifiesto que para gozar de la exención, la reinversión total o parcial del importe obtenido en la enajenación de la vivienda habitual- función que cumplía la de la localidad de Rubí- debe efectuarse en un periodo no superior a dos años y, además, que la vivienda que se enajena tuviera la condición de vivienda habitual durante los dos años anteriores al de la adquisición de la nueva.

Así las cosas, la Administración le niega que la vivienda de Rubí fuese habitual en el período de dos años antes a la fecha de la adquisición de la nueva que tuvo lugar el 6 de febrero de 2006.

Lo auténticamente relevante es si estuvo viviendo en el año 2004 en el domicilio de Rubí y si éste era su vivienda habitual, dado que en el año 2005 ya residía en Linares. En efecto sobre ese particular el propio interesado en sus declaraciones por el Impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios de 2004, 2005 y 2006 ya indicaba como domicilio fiscal el de Linares. Aún más en el procedimiento de separación judicial de la que fue su esposa ya indicaba en el año 2005, fecha en que firma el convenio regulador, que su domicilio era el de Linares. A su instancia se propuso y la Sala admitió la prueba referida al consumo de luz y según el certificado de Endesa en el año 2004 no hubo consumo en el domicilio de Rubí, ese que se aduce que fue su vivienda habitual en dicho año.

Por su parte el ahora demandante expone que causó baja en el padrón de Rubí el día 22 de junio de 2004 y que en ese mismo día causó alta en el de Linares. Aporta también recibos de la nómina de septiembre de 2004 en el que se incluye como domicilio el de Rubí, lo que implica una contradicción con sus propias manifestaciones en cuanto manifiesta que dejó de ser su vivienda habitual cuando en junio de 2004 causó baja en el Padrón de Rubí, por lo que difícilmente podría estar residiendo en ella en el mes de septiembre. Para contrarrestar el resultado del oficio remitido por Endesa, ha aportado tres cartillas del Banco Bilbao Vizcaya, entre cuyos cargos figuran cargos de 2004 efectuados por Endesa, así como los recibos de un aparcamiento que tenía alquilado en la localidad de Rubí. Sin embargo lo que no acreditan esos cargos es que efectivamente correspondiesen a esa vivienda.

No lo ha hecho, lo que sumado al resultado de la prueba documental que propuso y que la Sala previa declaración de pertinencia admitió para que Endesa remitiera los recibos de consumo eléctrico generados durante el año 2004 en la vivienda de la CALLE000 número NUM002 ,Escalera NUM004 de Rubí y que culminó con la remisión el 11 de diciembre de 2014 de un oficio en el que informa que 'no nos consta suministro alguno en dicha dirección'.

Las otras alegaciones así como la variada aportación de documentos no determinan con la certeza necesaria que durante el año 2004 la vivienda que enajenó el 23 de marzo de 2006 constituyera su vivienda habitual. El uso de un inmueble en ese concepto es fácilmente demostrable, básicamente con los recibos o facturas de las empresas que suministran ciertos servicios a ese inmueble en concreto. No basta la existencia de cargos por esos conceptos en cuentas corrientes de las que el demandante es su titular, sino la prueba cumplida de que hay consumo directo en ese inmueble del que se predica e invoca que constituía su vivienda habitual.

Esa prueba cumplida, no se conseguido, a criterio de la Sala, y como de sus alegaciones y de la variada documental que ha exhibido, forma la convicción de la Sala de que no hay prueba cierta de que el inmueble que enajenó el 23 de marzo de 2006 hubiera constituído su vivienda habitual en el año 2004, de ahí que no haya lugar a la exención de la ganancia patrimonial que obtuvo con la venta de esa vivienda y parte de la cual reinvirtió en la adquisición de la nueva.

SEPTIMO.-Distinta va a ser suerte respecto de su alegato en contra de la imputación de la comisión de la infracción y de la imposición de la sanción por cuanto que la resolución que así lo acordó, no cumple con el requisito de la motivación.

En el ámbito en el que nos movemos, debe reseñarse que la normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE ( RCL 1978, 2836 ) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

Quedaría incompleta la anterior reseña si no añadiéramos que el principio de culpabilidad, derivado del artículo 25 de nuestra Constitución , excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y reafirma el criterio de la presunción de inocencia en el orden sancionador y como principio rector en este orden jurídico, rige en materia de infracciones tributarias desde que quedó recogido en el artículo 77 de la Ley 230/19963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en virtud del cual, las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia; precepto que, siguiendo el mandato constitucional, excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, de forma que, como subrayó el Tribunal Constitucional ( SSTC 76/1990 y 164/2005 ), sólo permite sancionar cuando se ha actuado por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia, por lo que más allá de la simple negligencia, de la culpa leve, los hechos no podrán ser castigados ( STS de 6 de marzo de 2008 , RJ 2269/2008). En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

OCTAVO.-Sentado lo anterior, el examen de la resolución sancionadora dictada por la Dependencia de Gestión de la AEAT, evidencia el claro incumplimiento del deber de motivar sobre la culpabilidad de la recurrente, pues tras exponer que la normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la acción u omisión constitutiva de la infracción no se ampara en una interpretación razonable de la norma distinta de la aplicada en el procedimiento de regularización. Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del Impuesto, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

Con ese contenido es claro que la Administración utiliza frases genéricas de aplicación a diversos supuestos y sin llegar a hacer un expreso pronunciamiento sobre la culpabilidad concreta en que incurrió el hoy recurrente, en que forma se produjo y el porqué del reproche que la sanción comporta.

En consecuencia, la resolución sancionadora debe ser anulada , sin que pueda ser subsanado el defecto apreciado por esta Sala, pues como ha dicho el Tribunal Supremo, en la sentencia de 6 de junio de 2008 , 'en la medida en que la competencia para imponer sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad'; conclusión que es extensiva a los supuestos en los que sea el propio Tribunal Económico Administrativo quien supla la deficiencia de motivación en que incurrió el órgano de la Administración Tributaria, pues la misión de dicho Tribunal no es suplantar la actividad de ésta sino revisar la legalidad de sus acuerdos en fase administrativa previa a la interposición de recurso jurisdiccional.

Todo lo que antecede nos hace que debamos estimar en parte el recurso y anular por no ser conforme a derecho la sanción impuesta, y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expresa condena sobre las costas de la presente instancia.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.-Estima en parte el presente recuso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Matías contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de noviembre de 2010, recaída en los expedientes números NUM000 y NUM001 , que desestima la reclamaciones promovidas el 15 de enero y el 27 de febrero de 2009, respectivamente, contra la liquidación de 10.192,89 euros y la sanción de 4.729,54 euros, girada e impuesta por la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Linares por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, acto que anulamos dejándolo sin efecto sólo en el particular del acuerdo sancionador y declarando que es conforme a derecho respecto de la liquidación.

2.-No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma , por ser firme, no cabe interponer recurso alguno, definitiva¬mente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.