Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 213/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 248/2020 de 26 de Marzo de 2021

Encabezamiento

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)

OVIEDO

SENTENCIA: 00213/2021

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

RECURSO: P.O. Nº 248/20

RECURRENTE: FLOREZ COSMES, S.L.

Procuradora: Dª Pilar Oria Rodríguez

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS. (TEARA)

Representante: Sr. Abogado del Estado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. David Ordoñez Solís

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Alvarez

D. Luis Alberto Gómez García

En Oviedo, a veintiséis de marzo de dos mil veintiuno.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 248/20, interpuesto por FLOREZ COSMEN, S.L., representado por la Procuradora Dª. Pilar Oria Rodríguez, actuando bajo la dirección Letrada de D. José Luis García Sánchez, contra el T.E.A.R.A., representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del recurso a prueba y no estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 25 de marzo pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-Por la Procuradora Sra. Oria Rodríguez, en nombre y representación de FLOREZ COSMEN, S.L., se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 13 de febrero de 2020, por la se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación y sanción, por el Impuesto Especial de Hidrocarburos en los expedientes con números de referencia 33- 00045-2017 y 33- 00057-2017, por un importe de 31.104,176 € (por la liquidación); y 20.288,22 € (por la sanción).

La Resolución impugnada trae causa de la actuación inspectora de la AEAT que regularizó 105.540,78 litros de gasóleo bonificado (62.359,90 litros en 2012 y 43.180,88 litros en 2013) y liquidó la diferencia de tipos impositivos entre el Gasóleo uso general (epígrafe 1.3) y el tipo del gasóleo bonificado (epígrafe 1.4). El motivo de la liquidación es que se imputa la falta de la declaración de consumidor final (DCF) de 13 destinatarios del gasóleo bonificado.

1.1 La mercantil recurrente argumenta, sustancialmente que frente a lo que sustenta la Resolución impugnada, y previamente la Inspección, sí tenía y sí presentó ante la Inspección las declaraciones de consumidor final (en adelante, DCF) de los 13 destinatarios cuyos suministros han sido objeto de regularización. Concreta que esa documentación fue presentada ante la Inspección a finales de 2015, pero la Inspección sólo ha considerado las declaraciones de consumidor final (en adelante, DCF) que pudo localizar y presentar el día 5-6-2013 cuando el Servicio Intervención se presentó sin preaviso y sin tener tiempo para buscar toda la documentación solicitada.

Por otro lado, en la fecha de la Intervención 5-6-2013, también era titular de otro almacén fiscal, en concreto el establecimiento con CAE ES 00033HF018E, y parte de la documentación comercial y tributaria se encontraba repartida entre los dos establecimientos. Señala que la Administración Tributaria, ni el TEARA han tenido en cuenta: a) Las DCF entregadas durante el procedimiento Inspector y que tienen fecha anterior a la fecha de la Intervención y que no se localizaron el día de la Intervención. b) Las DCF firmadas en las propias notas de entrega de estos destinatarios. La Inspección les niega validez conforme a una resolución del TEAC. Y no conforme a la Ley o al Reglamento. c) Las DCF entregadas al Servicio de Intervención el día 5-6-2013 que consta enmendados los dos últimos dígitos (el año) de la fecha de emisión a efectos de los suministros realizados con anterioridad. d) Las DCF en las que, por olvido, no consta la fecha.

Afirma la recurrente, que en los escritos de presentación, y en la Diligencia de comunicación de fecha 3-8-2016 del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente previo a la firma del acta, se relaciona la numerosa documentación aportada de cada uno de los 13 destinatarios:

-Declaraciones de consumidor final firmada por el destinatario del producto.

- Fotocopia DNI

- Todos y cada uno de los albaranes de circulación.

- Todas y cada una de las notas de entrega firmadas por el destinatario con

su nombre apellidos y NIF.

- Todas y cada una de las facturas

- Todos los justificantes de los cobros bancarios

- Anotaciones contables, etc.

Asimismo, cada uno de los 13 destinatarios ha emitido documento firmado reconociendo que eran los destinatarios de los suministros y que son consumidores finales de gasóleo bonificado conforme al art. 106.4 y al art.106.6 del Real Decreto 1165/95. Estos documentos constan en el expediente. Y los suministros fueron declarados en el modelo 511 y anotados en el Libro de existencias de gasóleo bonificado

Y frente a esta documentación, la Inspección no ha realizado alegaciones ni desvirtuado su veracidad y eficacia. Y finaliza señalando que el responsable, en su caso, es del destinatario del gasóleo bonificado que prestó la conformidad conforme al art. 8.6 de la Ley.

En defensa de sus pretensiones cita las Sentencias de esta misma Sala de 30 de noviembre de 2018, dictadas en los recursos de P.O. 735/17 y 736/17, referentes a la misma cuestión, en recursos interpuesto por la propia actora, en referencia a los mismo periodos, pero afectantes a otros destinatarios. E igualmente cita el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León (42-00202-2014 y 42-00068-2015) de 27 de junio de 2017; la Consulta Vinculante V2308/13 de 11 de julio; y la STS Sala 3ª, sec. 2ª, s 10-7-2009 (además de SS de otros TTSSJJ).

Por otro lado, afirma que la Propuesta de Regularización (página 41) se fundamenta en los art. 13.5, 106.2 y 106.4.a) del Reglamento de Impuestos Especiales. Es decir no se fundamentó en ningún precepto de la Ley. Sin embargo, la liquidación se fundamenta en el art. 50.3 de la Ley 58/2003 (FD Segundo), art. 7.8 y art 15.11 de la Ley 58/2003 (FD Quinto). Por tanto, en la liquidación se incluyen fundamentos legales y que, previamente, no se habían puesto de manifiesto como exige el art. 188.3 del RD 1065/2007. Esto provoca indefensión y nulidad de la liquidación.

Respecto de la sanción defiende que no ha existido ocultamiento y se ha realizado una interpretación razonable de la norma, no concurriendo los elementos del tipo.

1.2 La Abogacía del Estado se remite, esencialmente, a los fundamentos del Acuerdo impugnado.

SEGUNDO.- Antecedentes Relevantes.

No puede obviarse que, en relación con dos recursos previos, interpuesto por la misma recurrente, frente a liquidaciones y sanciones por los mismos conceptos y motivos, se dictaron por esta misma Sala, y sección, dos sentencias de fecha 30 de noviembre de 2018, en las que se analizaban las cuestiones aquí suscitadas, y la interpretación que, en orden a la posibilidad de acreditación de la actuación de la recurrente, en cuanto a la distribución de gasóleo bonificado a destinatarios finales, debe hacerse de los preceptos legales y reglamentarios en juego, a la luz de la doctrina de la STS de 27 de febrero de 2018 (rec. 914/2017), en la que se corrige la jurisprudencia anterior ante la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit, C-418/14.

Pues bien, siguiendo lo razonado en estos antecedentes, al no concurrir circunstancia alguna, por reformas legales, reglamentarias, o criterios jurisprudenciales que lleven a modificar sus conclusiones, cabe señalar lo siguiente:

1º Se descarta que la referencia a distintos preceptos entre la Propuesta de Regularización y la liquidación, modifique la base fáctica que la Administración ha considerado a efectos de emitir esta última, estando los preceptos reglamentarios vinculados a las previsiones de la Ley 38/1992, e 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, de la que constituyen desarrollo normativo, por lo que ninguna indefensión se ha generado a la recurrente que, en todo momento, ha conocido los motivos de la liquidación y de la sanción, los preceptos aplicados, y frente a ellos a ejercitado, con plenitud, su derecho de defensa. No puede obviarse que esas referencias pertenecen a la motivación de las resoluciones, y esta solo puede llevar a la anulabilidad en el supuesto de que genere efectiva indefensión en los términos del ar.t 48 de la LPACAP.

2º El art. 50.3, de la Ley 38/1992, que ampara la liquidación dispone: 'la aplicación de los tipos impositivos fijados en este artículo quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos que se hayan previsto reglamentariamente, incluidos, en su caso, la adición de trazadores y marcadores, la utilización realmente dada a los productos o el empleo de medios de pago específicos.'Es decir, la ley llama a la colaboración reglamentaria y ninguna extralimitación hay en este sentido. En primer lugar, porque la ley no establece unas condiciones tasadas sino que enumera tres supuestos posibles entre otras condiciones reglamentarias. En segundo lugar, la ley acoge tales supuestos utilizando sintagmas o expresiones que admiten desagregación o concreción, de manera que cuando la bonificación se condiciona a 'la utilización realmente dada a los productos' admite con naturalidad que el reglamento fije condiciones que se alzan en prueba de la utilización real de los productos, como es la declaración de consumidor final y tarjeta identificativa (arts. 106.2 y 4 del Reglamento), de lo que deriva que si no se posee, se incumple una condición. Otra cosa es que esa condición de la declaración de consumidor final, al tratarse de un requisito instrumental como ha subrayado el Tribunal Supremo, pueda cumplirse con otros medios de prueba idóneos.

3º La liquidación y sanción cuestionada se fundamentan en que la entidad demandante habría comercializado gasóleo bonificado a personas respecto de las que no aparece acreditada su condición de consumidor final. Y ello aparece directamente vinculado a los elementos probatorios admisibles, sus requisitos formales, y momento de presentación.

En este punto, ya se decía en las Sentencias citadas de esta Sala: 'Buena parte de los argumentos impugnatorios se sintetizan, según el demandante, en la doctrina acogida por la STS de 27 de febrero de 2018 (rec. 914/2017 ).En ella se corrige la jurisprudencia anterior ante la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit, C-418/14 ),y se fija como contenido interpretativo el siguiente: 'Contenido interpretativo de esta sentencia.

Conforme lo hasta aquí expuesto y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de las normas concernidas en este litigio.

Los artículos 50 LIE, apartados 1 (epígrafe 1.4) y 3 y 106 RIE, apartados 2 y 4, en relación con los artículos 8.7 y 15.11 LIE y 13.5 RIE, en la redacción vigente a los hechos de este litigio (ejercicios 2009 a 2011), deben interpretarse en el sentido de que:

El mero incumplimiento formal de las condiciones reglamentarias establecidas, para justificar la finalidad a la que la ley anuda la exención o el sometimiento de las entregas de gasóleo a un tipo reducido en el impuesto sobre hidrocarburos, no puede acarrear la automática pérdida de la ventaja fiscal cuando, no obstante tal incumplimiento, se acredita suficientemente que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que la justifican. Consecuentemente, no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo el sometimiento a un tipo reducido (en su caso la exención) y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto haya sido destinado a los fines que justifican la aplicación del beneficio fiscal, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de dichas obligaciones formales.

El modo ordinario de acreditar por el suministrador que el gasóleo se destina al uso que justifica la aplicación del tipo recudido (o, en su caso, la exención), es que realiza la entrega a un consumidor final, esto es, a una persona que declara por escrito ser tal y se identifica con su NIF, circunstancia que debe corroborar en el momento de la expedición. No obstante, nada impide que tal justificación se encauce mediante cualquier prueba admisible en Derecho, correspondiendo la carga de la prueba al suministrador.

En el caso particular de que el gasóleo sea entregado a persona distinta de quien venía actuando como consumidor final, por haber éste fallecido o desaparecido como persona jurídica, cabe aplicar el tipo reducido si el suministrador acredita suficientemente, por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, que el nuevo receptor, titular de un NIF, lo destina al consumo.

4º A lo anterior, debe añadirse, para salir al paso de lo razonado por la Abogacía del Estado en sus conclusiones, que el art. 8 de la Ley 38/1992 regula: ' 1. A los efectos de esta Ley tendrán la consideración de obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y entidades a las que la misma impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

2. Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:

a) Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.

b) Las personas físicas o jurídicas y entidades obligadas al pago de la deuda aduanera cuando el devengo se produzca con motivo de una importación.

c) Los destinatarios registrados en relación con el impuesto devengado a la recepción de los productos.

d) Los receptores autorizados en relación con el impuesto devengado con ocasión de la recepción de los productos a ellos destinados.

e) Los depositarios autorizados y los destinatarios registrados en los supuestos de entregas directas...

4. Los depositarios autorizados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro, que no hayan sido recibidos por el destinatario. A tal efecto prestarán una garantía en la forma y cuantía que se establezca reglamentariamente, con validez en toda la Comunidad Europea. Asimismo, los obligados tributarios de otros Estados miembros que presten en ellos la correspondiente garantía, estarán obligados al pago en España de la deuda tributaria correspondiente a las irregularidades en la circulación intracomunitaria que se produzcan en el ámbito territorial interno respecto de los bienes expedidos por aquéllos.

Cuando el depositario autorizado y el transportista hubiesen acordado compartir la responsabilidad a que se refiere este apartado, la Administración Tributaria podrá dirigirse contra dicho transportista a título de responsable solidario.

La responsabilidad cesará una vez que se pruebe que el destinatario se ha hecho cargo de los productos o que se ha realizado la exportación...

7. En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios'.

En definitiva, en este caso, lo que resulta trascendente es la entrega del producto a un destinatario final autorizado, y que este se ha hecho cargo de él. Del uso posterior será responsable de este consumidor final.

TERCERO.-Valoración de la Prueba.

La Resolución impugnada sigue poniendo en énfasis en la aplicación del art. 106 del reglamento, y en las exigencias formales de los documentos necesarios para acreditar la distribución del producto bonificado al consumidor final, y la condición acreditada de este. Y afirma que 'No puede por tanto este Tribunal estimar la pretensión de la reclamante, puesto que es evidente que la documentación debía estar disponible para los servicios de Intervención en el respectivo establecimiento, y no en otro aunque sea del mismo titular, habiendo sido requerida la interesada para su exhibición a los citados servicios, sin entender que dicho requerimiento deba ser reiterado para su cumplimiento, como afirma la interesada'.Y en cuanto a otra documentación con fecha rectificada, aun cuando afirma que es conocedor de la Sentencia del Tribunal Supremo número 694/2018 de 27 de febrero de 2018, en Recurso de Casación 914/2017, expuesto por la reclamante en su escrito de alegaciones, que recoge la posición adoptada por el TJUE, razona que 'el suministrador fiscal debe cerciorarse que el producto se entrega para el destino que justifica la exención, requiriendo la exhibición por el destinatario de los documentos acreditativos de tales derechos, siendo el modo ordinario de acreditar por el suministrador que el gasóleo se destina al uso que justifica la aplicación del tipo reducido, la perfecta identificación del consumidor final. Esas exigencias formales son las que el Tribunal Supremo accede a flexibilizar, en el sentido de que se admiten otros medios alternativos de prueba referentes a la identificación del consumidor final y acreditación efectiva de su utilización de ese gasóleo en un uso autorizado, recayendo tal carga de la prueba sobre el suministrador...

Sin embargo, en el supuesto aquí analizado el incumplimiento excede con mucho la correcta identificación del uso final del gasóleo por parte de un consumidor final, puesto que como se ha señalado, lo que se produce en realidad es la transmisión de gasóleo bonificado a quien no acredita la condición de consumidor final.'

En definitiva, se pone el centro del debate, por la propia resolución en esa ausencia de acreditación de la condición de consumidor final del receptor del combustible, siendo este el presupuesto de la regularización por liquidación y de la consiguiente sanción, al no verificar el demandante la declaración de consumidor final respecto de determinados suministros. Por ende, hemos de examinar la actividad probatoria desarrollada en el procedimiento y en el proceso a tenor de la doctrina casacional que admite medios de prueba equivalentes en derecho, con lo que resulta:

1º La administración tributaria, inspección y TEARA, se centran en alzar la declaración de consumidor final como prueba 'ad solemnitaten' de que el suministro llega al destinatario idóneo para disfrutar de la bonificación. Ni en vía administrativa, ni económico-administrativa, la Inspección ni el TEARA se han detenido a examinar y aportar o valorar contraprueba alguna de la administración tributaria que desvirtúe el esfuerzo probatorio de la demandante, encaminado a demostrar que las entregas se hicieron a destinatarios identificados, aportando documento firmado de cada destinatario y notas de entrega con emisión de facturas y anotación en el Libro de existencias de gasóleo bonificado.

2º Es más, en vía contencioso-administrativa, la Abogacía del Estado se remite al acuerdo del TEARA y desaprovecha la ocasión para proponer prueba ('sin apertura de período de prueba, por innecesaria'), ignorando los hechos afirmados por la demanda y con referencia a los particulares del expediente que prueban la identificación de los consumidores finales y su encaje en el art. 106.4 y 106.6 del R.D. 1165/95 .

3º En esas condiciones probatorias y bajo la sana crítica de la documental obrante en el E.A., hemos de considerar que la parte demandante ha acreditado la identidad de los destinatarios y su condición de consumidores finales en los términos reglamentarios para acogerse a las bonificaciones, mientras que la administración demandada ha optado por atrincherarse en la mera censura de la falta del dato formal de la declaración de consumidor final. En suma, consideramos acreditado que el gasóleo se ha destinado al consumo.

Por tanto, se desvirtúa el sustento de la liquidación así como de la sanción, sin que pueda ni deba la Sala intentar reconstruir el tipo infractor hacia el que pudiera corresponder a otro tipo de infracciones distintas.

Por lo expuesto, hemos de estimar íntegramente el recurso.

CUARTO.-Costas.

Conforme al artículo 139 de la Ley 29/98 no procede imponer las costas dadas las dudas, no ya de la doctrina que recoge la Sentencia del Supremo de 27 de febrero de 2018, sino de resoluciones judiciales previas, y especialmente de la inicial deficiencia de documentación aportada, y posteriormente subsanada por la recurrente, generadoras de dudas para la Administración.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Oria Rodríguez en nombre y representación de Flórez Cosmen S.L. frente a contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 13 de febrero de 2020, por la se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación y sanción, por el Impuesto Especial de Hidrocarburos en los expedientes con números de referencia 33-00045-2017 y 33- 00057-2017, por un importe de 31.104,176 € (por la liquidación); y 20.288,22 € (por la sanción). Se declara la disconformidad a derecho del acto impugnado y su anulación. Sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.