Sentencia Administrativo Nº 2147/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2519/2010 de 29 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO: 2.519/2010

SENTENCIA NÚM. 2147 DE 2.015

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

Dª. María Torres Donaire

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En la ciudad de Granada, a treinta de noviembre dos mil quince. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se han tramitado el recurso contencioso administrativo número 2.519/2010seguidos a instancia de la entidad mercantil 'ÁGUILA 2000, SOCIEDAD COOPERATIVA ANDALUZA ',que comparece representada por la Procuradora de los Tribunales Doña María del Carmen Moya Marcos y asistida de Letrado, siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 17.748,17 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 13 de diciembre de 2010 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución que se impugnan por no ser conformes a derecho, y condenando a la Administración a estar y pasar por este pronunciamiento.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos las resoluciones impugnada por ser ajustadas a derecho.

CUARTO.-Acordado el recibimiento a prueba se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.

QUINTO.-Declarado concluso el período de prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclusiones escritas, a través del cual, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones.

SEXTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Doña María Torres Donaire.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se dirige contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de septiembre de 2010, expediente número 04/1370/2010, que desestimó la reclamación económico administrativa promovida el 13 de abril de 2010 contra liquidación número A0460010356000020 girada por la Delegación de al Agencia Estatal de Administración Tributaria de Almería, por una deuda tributaria total de 17.748,17 euros, comprensiva de una cuota de 16.800 euros e intereses de demora por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido Exportaciones y Otras Operaciones Económicas y periodo 12 , ejercicio 2008.

SEGUNDO.-El acto objeto de la presente litis es la resolución indicada que viene a denegar los efectos pretendidos por la parte demandante al modificar las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, y en concreto en un serie de facturas emitidas Don Leovigildo con NIF NUM000 (facturas NUM001 y NUM002 ) y Don Silvio con NIF NUM003 (factura NUM004 ), por no reunir los requisitos del Título VIII, Capítulo I de la Ley 37/1992, y artículo 6 del Real Decreto 1496/2003 , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones d facturación, y más en concreto, no describen las operaciones , consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, como la define los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquellos y su mi porte, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

La factura NUM004 de fecha 29 de septiembre de 2008, unicamente recoge 'trabajo realizado por máquina por valor de 39.000 euros', a lo que añade el 16% de IVA, y un total de 45.240 euros'.

La factura NUM001 de fecha 26 de septiembre de 2008, unicamente recoge 'trabajo de alisado en finca de transporte por 40.800 euros', añadiendo el 16% de IVA y un total de 47.328 euros.

La factura número NUM004 de fecha 21 de octubre de 2008, unicamente recige 'trabajo de transporte realizado en finca por valor de 25.200 euros, añadiendo el 16% de IVA y un total de 29.282 euros.

Todas esas facturas repiten el mismo formato sin hacer constancia del albarán a que se refieren , y el importe total de los trabajos incrementados con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

TERCERO.-En el seno de las actuaciones que siguió la Oficina de Gestión Tributaria con la mercantil ahora demandante dentro del procedimiento de gestión de comprobación limitada, se practicó requerimiento para justificación del origen cde la cifra declarada como IVA deducible en importaciones dado que se ha detectado diferencias entre dicha cifra declarada y los datos de que dispone la Administración por este concepto.

Dictada Propuesta de liquidación en la que no se admitian como deducibles las facturas reseñadas anteriormente, se efectúa alegaciones en el sentido del carácter formalista relativo a las facturas aplicado pro al Administración, ya que los hechos y obligaciones pueden probarse por cualquier medio admitido en derecho, y aunque las facturas adolezcan de alguno de los requisitos reglamentarios no dejan de ser documentos privados, que por si o acompañados de otros elementos de prueba, pueden acreditar suficientemente el hecho que le permita deducir el IVA, y así acompaña fotocopia de facturas y los albaranes justificativos de los servicios y el precio de estos, y los documentos bancarios que prueban el pago de dichas facturas.

Estas alegaciones son rezachazas por la Administración al estimar que de acuerdo con el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003 , debe expedirse factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen los artículos 6 o 7 , y en el caso de que las operaciones se encuentren descritas en albaranes, la factura debe hacer mención a dicha circunstancias haciendo referencia inequívoca al correspondiente albarán,

Ratificando el TEARA el mismo criterio de la Administración Tributaria, la parte demandante reconoce en su demanda que las facturas NUM004 , NUM001 y NUM002 no cumple los requisitos del artículo 6 del RD 2402/1985 , en cuanto a la descripción de las operaciones y demás requisitos, pero de acuerdo con el articulo 105 de la LGT que le permite acreditar con los medios de prueba admitidos la validez de las facturas aporta además de los albaranes y pagarés declaraciones juradas de Don Silvio y Don Leovigildo que acreditan los servicios prestados, los conceptos y cantidades recogidas en las facturas , constituyendo ello una subsanación de las facturas defectuosas e invocando el principio de tutela judicial efectiva y neutralidad del IVA.

CUARTO.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto del Valor Añadido en su artículo 92 , señala que 'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.

2º Las importaciones de bienes.

3º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los arts. 9, número 1º, letras c) y d), y 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley.

4º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los arts. 13, número 1º, y 16 de esta Ley.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2º Las importaciones de bienes.

3º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los arts. 9, número 1º, letras c) y d), 84, apartado uno, número 2º, y 140 quinque, todos ellos de esta Ley.

3º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los arts. 9.1º c) y d); 84.uno.2º y 4º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los arts. 13, número 1º, y 16 de esta Ley.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2º Las importaciones de bienes.

3° Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los arts. 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los arts. 13, número 1º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el art. 94, apartado uno, de esta Ley.

Por último, el artículo 97 del mismo texto legal determina que :Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:

1º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

2º El documento acreditativo del pago del impuesto a la importación.

3º El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el art. 165, apartado uno, de esta Ley.

4º El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el art. 134, apartado tres, de esta Ley.

Dos. Los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.

Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.

Cuatro. Tratándose de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura o documento justificativo se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los adquirentes'.

Y todo ello en relación con el contenido del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante factura completa, la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe. Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

Además, como ya se ha reiterado, recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos (en este caso cuotas) declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto aunque no es un factor exclusivo y determinante, sí es preciso la expedición de factura

El artículo 3.1 del Real Decreto 2402/1985 , disponía: 'Toda factura y sus copias o matrices contendrán al menos, los siguientes datos y requisitos:1º número y en su caso serie. 2º nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. 3º descripción de la operación y de su contraprestación total. 4º lugar y fecha de emisión'.

En la Introducción del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, de precedente cita, se afirma que 'es necesario entender que en el desarrollo de las actividades empresariales los documentos aportados deben ser claros y precisos para justificar los gastos minorados en la base imponible'. En el caso en cuestión las facturas que se presenta no son ciertamente 'precisas'. El adjetivo 'preciso' puede incluir hasta seis categorías distintas de significados en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, pudiendo interesar ahora las descritas en los números dos y tres que dicen así: 2º. Puntual, fijo, exacto, cierto, determinado; y el 3º. Distinto, claro y formal; circunstancias que son negadas por la Inspección actuante y no acreditadas por la recurrente.

Pues bien, en el presente caso, en aplicación de tal doctrina, ha de valorarse la prueba documental (facturas de referencia) aportadas por la actora durante las diligencias de inspección, y de la que la Administración no deduce la plena justificación de los gastos invocados. La factura como medio de información tiene trascendental importancia, toda vez que se suministra a la Administración una importante información sobre las operaciones económicas del sujeto pasivo y de terceros, sin olvidar que la información que se puede obtener de los justificantes de las operaciones es relevante no sólo para el Derecho interno sino también para el internacional, en especial en aras de la cooperación y asistencia mutua entre los Estados miembros de la UE. Respecto a la factura como requisito para el ejercicio del derecho a la deducción de gastos es el medio para demandar ese derecho. En fin, la factura es requisito para ejercitar el derecho a deducción, si bien ha de distinguirse entre el derecho a deducir que nace con el devengo y derecho a ejercitar la deducción que requiere el cumplimiento de todos los requisitos materiales y formales y entre estos, como primero y más principal, el de estar en posesión de la factura, si bien, claro está, que no basta con la exhibición del ejemplar si en el mismo no se recogen los elementos que le vienen impuestos por la norma ya transcrita.

Sentado lo anterior, es claro que el cotejo del contenido de las facturas en cuestión con las exigencias normativas que imponen los elementos que deben contener, presenta unas evidentes carencias que les hacen separarse de lo que prescrito legalmente deben reunir.

En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio. Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo. En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Sin embargo, llegados a este punto, del examen detenido de las emitidas y controvertidas en este litigio se aprecia que pese a tener un mismo formato y contenido, en su contemplación se aprecia, sin mayor esfuerzo interpretativo,que las mismas no estaban adornadas de los elementos que pudieran respaldar los gastos que se pretendió deducir, y ello es reconocido por la parte actora en la demanda, por lo que pretende ahora subsanar este defecto aportando una serie de albaranes y pagares, además de declaraciones juradas de los emisores de las facturas.

Sin embargo estos documentos no pueden producir ante esta Jurisdicción el efecto deseado en la demanda, ya que ninguna prueba sobre la relación existente entre cada factura y albaranes se aporta por la recurrente, que se limita a adjuntar albaranes descriptivos de operaciones número de horas de máquina para cargar tierra, para ampliación de invernadero, sin que en la factura ni en los albaranes aparezca ninguna correlación entre estos trabajos y la citada factura número NUM004 , en l cual tampoco aparece ninguna correlación con el pago por los pagarés aportados, por lo que no podemos entender que estos documento sean complemento de la factura ni subsanen sus defectos.

Estos mismos argumentos pueden aplicarse a las otras dos facturas números NUM002 y NUM001 .

Y por último sobre los documentos donde aparecen las firmas de los contratistas emisores de las facturas Dion Silvio y Don Leovigildo , no tiene ningún valor probatorio al no estar apoyadas en otros medios o documentos probatorios que avalen estas declaraciones (libros, contabilidad etc), sin que tenga valor probatorio a estos efectos la ratificación de uno de los emisores de las facturas respecto de los datos existentes en la declaración jurada.

Estamos pues ante cuestiones de prueba y valoración de la carga de la prueba. Con estas premisas nos encontramos que ni formalmente las facturas emitidas son completas, ya que presentan omisiones de algunos de los elementos que las deben adornar lo que hace que se traslade a la recurrente la carga probatoria de la autenticidad de las operaciones, y de lo que se acopió en el expediente administrativo y se ha practicado en las presentes actuaciones, resulta que la mercantil recurrente en aquello que le era demandable y podía y debía haber hecho, no ha podido acreditar la correlación entre las facturas y efectiva prestación de los servicios facturados en los albaranes.

En consecuencia, es a la recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la consideración de gasto fiscal, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales para tal consideración frente a lo que discute la Administración y quien, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación de la existencia del derecho del que derivan legalmente los gastos cuya validez y procedencia propugna, lo que, en definitiva, nos hace que debamos desestimar el recurso origen del presente procedimiento y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.-Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil 'Águila 2000, Sociedad Cooperativa Andaluza.'contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de septiembre de 2010, expediente número 04/1370/2010, que desestimó la reclamación económico administrativa promovida el 13 de abril de 2010 contra liquidación número A0460010356000020 girada por la Delegación de al Agencia Estatal de Administración Tributaria de Almería, por una deuda tributaria total de 17.748,17 euros, comprensiva de una cuota de 16.800 euros e intereses de demora por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido Exportaciones y Otras Operaciones Económicas y periodo 12, ejercicio 2008, que se confirma en sus términos por ser ajustado a derecho.

2º.-No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma por ser firme, no cabe interponer recurso alguno, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.