Sentencia Administrativo Nº 215/2014, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 830/2012 de 09 de Mayo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 830/2012

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 215/2014

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

MAGISTRADOS:

D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ

Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a nueve de mayo de dos mil catorce.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 830/2012 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: ACUERDO DE 15-6-2011 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA ESTIMATORIO PARCIAL DE LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS 944/2011, 945/2011, 946/2011 Y 1.481/2011 CONTRA ACUERDOS DERIVADOS DE ACTAS DE DISCONFORMIDAD POR IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS EJERCICIOS 2005, 2007 Y 2008 Y SUS CORRESPONDIENTES LIQUIDACIONES POR SANCIONES TRIBUTARIAS. ¡.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: PEÑA CONSULTING, S.L., representada por la Procuradora Dª. PAULA BASTERRECHE ARCOCHA y dirigida por el Letrado D. JUAN PRIETO TEJO.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Dª. MONTSERRAT COLINA MARTÍNEZ y dirigida por la Letrada Dª. MARÍA BARRENA EZCURRA.

Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

Antecedentes

PRIMERO.-El día 14-9-2012 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Dª. PAULA BASTERRECHE ARCOCHA, actuando en nombre y representación de PEÑA CONSULTING, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Foral (TEAF) de Bizkaia, de 15-6-2012, por el que conociendo de la reclamación económico-administrativa número 944/2011, y acumuladas números 945/2011, 946/2011 y 1.481/2011, promovidas contra acuerdos dictados por el Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia, derivados de actas de disconformidad por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2005, 2007 y 2008 y sus correspondientes liquidaciones por sanciones tributarias, las estima parcialmente ,anulando el acuerdo liquidación impugnado derivado de acta de disconformidad por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, así como la liquidación por sanción derivada de la misma, y también el acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007, practicando otra en su lugar en la que se calculen los intereses de demora de acuerdo con lo expuesto en el fundamento jurídico octavo de la reclamación, reconociendo el derecho de la parte actora a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso o a la cancelación del aval bancario y por último quedando confirmado el acuerdo liquidación correspondiente al ejercicio 2008, y las sanciones impuestas por los ejercicios 2007 y 2008; quedando registrado dicho recurso con el número 830/2012.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estiemen íntegramente sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos sus pedimentos, con expresa imposición de costas a la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 8-2-2013 se fijó como cuantía del presente recurso la de 403.006'48 €.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 24-4-2014 se señaló el pasado día 30-4-2014 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo, Dª. Paula Basterreche Arcocha, procuradora de los Tribunales y de Peña Consulting, S.L., deduce impugnación jurisdiccional en relación con el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral (TEAF) de Bizkaia, de 15 de junio de 2.012, por el que conociendo de la reclamación económico-administrativa nº 944/2011, y acumuladas nº 945/2011, 946/2011 y 1481/2011, promovidas contra acuerdos dictados por el Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia, derivados de actas de disconformidad por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2.005, 2.007 y 2.008 y sus correspondientes liquidaciones por sanciones tributarias, las estima parcialmente ,anulando el acuerdo liquidación impugnado derivado de acta de disconformidad por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.005, así como la liquidación por sanción derivada de la misma, y también el acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2.007, practicando otra en su lugar en la que se calculen los intereses de demora de acuerdo con lo expuesto en el fundamento jurídico octavo de la reclamación, reconociendo el derecho de la parte actora a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso o a la cancelación del aval bancario y por último quedando confirmado el acuerdo liquidación correspondiente al ejercicio 2.008, y las sanciones impuestas por los ejercicios 2.007 y 2.008.

Interesa de esta Sala en el suplico de la demanda el dictado de sentencia que anule el acuerdo impugnado, en cuanto a su parte desestimatoria, dejando sin efecto el mismo, así como las liquidaciones por el Impuesto de Sociedades de 2.007 y 2.008 y las sanciones relativas al mismo tributo y periodos, por no ser ajustadas a derecho.

Articula en amparo de tales pretensiones, los motivos impugnatorios que enuncia así:

1º Anulabilidad de las liquidaciones provisionales por Impuesto sobre Sociedades 2.007 y 2.008, por cuanto incluyen consecuencias jurídicas respecto de hechos no probados que están siendo investigados en sede de un procedimiento penal:

Señala que de acuerdo con el artículo 144 NFGT y artículo 16.3.d) del Decreto Foral 99/2005 , que aprueba el Reglamento de Inspección, se puede girar una liquidación provisional por los hechos de los que se dispone de un conocimiento completo; lo que resulta contrario a la norma es que en la misma se incluyan las consecuencias que para el actuario acarrea el cobro de un cheque por parte de D. Gervasio y la consideración como falsas de unas facturas, cuando son elementos que él mismo manifiesta que están pendientes de resolución en la vía penal en un procedimiento por delito contra la Hacienda Pública.

2º Improcedencia de la inclusión de los ingresos de Inmobiliaria Moyúa, S.A. en Peña Consulting, S.L.: son rendimientos del ejercicio de su propia actividad:

Arguye aquí que no hay ningún impedimento en que D. Gervasio , en un momento determinado, decida que la prestación de unos servicios concretos de asesoría los va a prestar a través de una sociedad distinta de la que habitualmente venía prestando servicios de consultoría y asesoría similares. Para ello no es necesario disponer de una gran cantidad de medios materiales y humanos, ya que ese tipo de actividad puede ser desarrollada perfectamente con su experiencia y conocimiento en esos campos. Esto es lo que sucedió cuando decidió dotar de actividad económica a Inmobiliaria Moyúa, S.A. mediante la cesión de parte de los clientes de Peña Consulting, S.L.

Si en ese marco, los ingresos por esa actividad de Inmobiliaria Moyúa, S.A. los factura e ingresa ésta, los recoge en sus declaraciones de IVA y los clientes indican, a requerimiento de la inspección (y así consta en el expediente), que es ésta quien les presta los servicios, no puede colegirse que esos ingresos se han de imputar a Peña Consulting, S.L. ni a D. Gervasio como persona física (en los supuestos de Bering y Devizar).

3º Deducibilidad de las facturas de Xcellent Net, Grupo Arcediano y Tondor Gestión:

Subraya que no se admite su deducibilidad bajo el motivo de que son desconocidas en el domicilio fiscal declarado, no presentan declaraciones desde 2006 y no declaran ni tienen imputaciones de ingresos de Peña Consulting, S.L. e Inmobiliaria Moyúa, S.A., motivo que sería predicable también respecto de las facturas de Grupo Arcediano por la cesión de un inmueble en Madrid, y sin embargo en ese caso no se pone en cuestión la deducibilidad. Por ello, no puede acogerse como un argumento válido para negar su deducibilidad. Menos aún cuando en el informe de la AEAT consta la relación de éstas con Peña Consulting, S.L. e Inmobiliaria Moyúa, S.A., así como las facturas emitidas y forma de cobro, y certificado de D. Maximiliano en relación con el cobro de las mismas. El hecho de que las citadas compañías hayan incumplido sus obligaciones tributarias en ningún caso puede redundar en perjuicio de Peña Consulting, S.L., y máxime cuando se dio una explicación totalmente lógica de los motivos por los cuales las mismas son emitidas (estas sociedades facturan a Peña Consulting, S.L. e Inmobiliaria Moyúa, S.A. el 50% de lo que éstas han facturado a un cliente concreto el cual ha sido obtenido por mediación de las mismas, que además han colaborado a través de su asesoramiento), extremo que también ha sido corroborado por el Sr. Maximiliano y que obra en el expediente.

4º Improcedencia de que se considere renta tributable o ingresos no declarados los importes contabilizados en la cuenta 553:

Dado que las entradas y salidas de tesorería en dicha cuenta en ningún caso suponen un rendimiento, pues lo que se generan son cuentas a cobrar y pagar entre socio y sociedad, con un reconocimiento de deuda.

5º Erróneo cálculo de los intereses de demora en las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades 2.007 y 2.008: se ha excedido del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por lo que los intereses de demora se han de calcular teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 146.3 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria :

Apunta que hay un total de 28 días que no se han de valorar ni como interrupción justificada ni como dilación imputable a la actora, lo cual implica que las actuaciones inspectoras debieron haber finalizado, como muy tarde, el 22 de mayo de 2.011.

Y ello porque:

-No pueden tenerse en cuenta los 9 días (5, 19 y 26 de junio, 15 de septiembre, 2 de octubre de 2.009 y 12 de enero, 8 de febrero y 5 de marzo de 2.010) en que efectivamente ha habido actuación inspectora y se han extendido diligencias.

-Y tampoco pueden imputarse como interrupción justificada los 19 días que median entre el 9 de julio de 2.010 y el 27 de julio de 2.010, ya que la contestación al requerimiento por parte de la AEAT se disponía desde la primera de estas dos fechas.

6º Anulación de las sanciones confirmadas, en tanto que se sanciona tomando como base hechos no fijados definitivamente, sino que están siendo objeto de análisis en vía penal:

Alega que se están verificando determinados extremos en vía penal, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2.006 de Peña Consulting, S.L. que tienen influencia en relación con el IVA e Impuesto sobre Sociedades de otros ejercicios. Esa influencia se extiende también a las resoluciones sancionadoras, puesto que la base de las mismas es la totalidad de la cuota dejada de ingresar, de forma que al imponerse una sanción tributaria (además, con la agravante de ocultación y utilización de facturas falsas) sobre la base de un hecho que no ha sido probado por estar pendiente de comprobación en vía judicial penal, se vulnera el derecho a la presunción de inocencia.

7º Improcedencia de las sanciones confirmadas: no se da el tipo infractor ni se acreditan por la Administración los hechos probados constitutivos de infracción tributaria.

Aduce que la estimación de la pretensión anulatoria de las liquidaciones tributarias de las que traen causa las sanciones impuestas ha de conllevar la anulación de éstas. Y además, que los acuerdos sancionadores no recogen la consideración de hechos probados que, de manera imprescindible, se precisa en nuestro derecho para la imposición de una sanción. La resolución del TEAF obvia totalmente que se está sancionando por dejar de ingresar unas cuotas tributarias las cuales se han regularizado basándose en presunciones. Así sucede en relación con el hecho de considerar como ingreso en Peña Consulting, S.L. importes cobrados por D. Gervasio , y la imputación a ésta de los ingresos correspondientes a Inmobiliaria Moyúa, S.A. al estimar la Inspección que ésta no lleva a cabo una actividad económica.

8º Improcedencia de las sanciones, no concurre el preceptivo elemento subjetivo ni se motiva el mismo por la Administración:

Afirma que la concurrencia de culpabilidad en la conducta sancionada debe probarse, no únicamente presumirse, y la mera lectura de los acuerdos sancionadores evidencia que la actuación administrativa fue guiada exclusivamente por razones de resultado, absolutamente ajenas a la concurrencia o no de culpa en la conducta sancionada. Concurrencia que en ningún momento es motivada en el acuerdo sancionador, que reproduce, de manera totalmente sintética, alguno de los motivos por los cuales se llevó a cabo la regularización tributaria y a considerarlos suficientes a efectos sancionadores. Esta actuación es avalada por el TEAF Bizkaia en la resolución recurrida, que se limita a reproducir ese supuesto análisis de la culpabilidad efectuado por la Inspección.

9º Falta de motivación de las agravantes aplicadas:

Traslada, por último, que en los acuerdos sancionadores simplemente se comunica que se imponen unas agravantes y no se justifica el porqué de su apreciación, el cumplimiento en el caso concreto de los requisitos para su aplicación, por qué cada uno de los distintos conceptos por los cuales se procede a regularizar suponen una ocultación a efectos de la agravación de la sanción inicialmente prevista por el legislador y por qué concluye, con la prueba de cargo correspondiente, que ha habido utilización de medios fraudulentos.

SEGUNDO.-La Diputación Foral de Bizkaia, y en su nombre y representación la procuradora Dª. Montserrat Colina Martínez, ha presentado escrito de contestación a la demanda, postulando su completa desestimación.

1º Refuta el primer motivo de la demanda, arguyendo que las liquidaciones impugnadas son las relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.007 y 2.008, en tanto que el procedimiento penal versa sobre el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.006. Al detectar indicios de la posible comisión de un delito fiscal la Administración se encontraba obligada, conforme el artículo 185 de la Norma Foral General Tributaria , a paralizar el procedimiento sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2.006, pero no así las comprobaciones de los restantes conceptos y ejercicios.

2º Sobre el segundo motivo impugnatorio dice que del informe ampliatorio y de las comprobaciones realizadas en el procedimiento inspector se pone de manifiesto que Inmobiliaria Moyua no realiza actividad, estando constituido su patrimonio por la vivienda que es la residencia del recurrente y su cónyuge. Esta ausencia de actividad se puso de manifiesto en la diligencia de constancia de hechos de 26 de junio de 2.009, firmada por la actora. Frente a ello, se limita a reiterar la realidad de la actividad económica desarrollada por Inmobiliaria Moyua sin aportar prueba alguna que lo acredite.

3º Respecto de la deducibilidad de las facturas de Xcellent net, Grupo Arcediano e lnmosuafer SL., hace suya la argumentación del acuerdo impugnado, que reproduce, subrayando que nuevamente las manifestaciones de la actora no han sido acompañadas de prueba alguna.

4º Con igual remisión, contesta a la alegación actora sobre la improcedente imputación como renta de los importes contabilizados en la cuenta 553.

5º En lo que se refiere a los intereses, de nuevo transcribe el acuerdo del TEAF, que recoge con detalle las incidencias del procedimiento relevantes en el cómputo tanto de las interrupciones justificadas como de las dilaciones imputables al interesado, y confirma el número de días consignado en los acuerdos liquidación.

6º En cuanto a las sanciones, insiste primero en que el procedimiento penal por delito fiscal se está desarrollando respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.006, distinto de los que han sido sancionados que se corresponden con los ejercicios 2.007 y 2.008.

7º Para a continuación señalar que en los acuerdos sancionadores se recogen los hechos probados constitutivos de la infracción tributaria cometida, y que en ningún caso puede alegar la actora indefensión, ya que con carácter previo se le notificaron propuestas de los acuerdos sancionadores concediéndole plazo para formular alegaciones que dejó transcurrir sin presentar documento alguno. Las citadas propuestas contenían una descripción aún más amplia de las conductas que eran objeto de los expedientes sancionadores de las que posteriormente se recogieron en el acuerdo sancionador.

8º Se opone asimismo a la alegada ausencia del elemento subjetivo y de su motivación, subrayando el conocimiento y la voluntad de la actora de no ingresar los importes que por Impuesto de Sociedades eran debidos al Tesoro, que no presentó declaración en los ejercicios 2.007 y 2.008; reproduce otra vez el acuerdo del TEAF.

9º Finalmente, niega que las agravantes se hallen inmotivadas, habida cuenta que el fundamento de la aplicación de las agravantes de ocultación de datos y utilización de medios fraudulentos queda recogido tanto en la propuesta de resolución de los expedientes sancionadores por infracción tributaria, como en los acuerdos de imposición de sanción.

TERCERO.-Las cuestiones suscitadas por Peña Consulting, S.A. en este recurso han obtenido cumplida respuesta en las sentencias de esta Sala y Sección nº 645/2013, de 3 de diciembre (rec. nº 569/12 ), y nº 123/2014, de 12 de marzo (rec. nº 865/2012 ), que resuelven sendos recursos interpuestos por la mercantil aquí recurrente frente, respectivamente, al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de 28 de febrero de 2.012, estimatorio parcial de la reclamación nº 935/2011 seguida contra acuerdo de 30 de junio de 2.011 del Subdirector de Inspección de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2.007, y Acuerdo del mismo Tribunal, de 12 de julio de 2.012, estimatorio parcial de la reclamación nº 1475/2011 seguida contra acuerdo del Subdirector de Inspección, de 22 de noviembre de 2.011, imponiendo sanciones a resultas de las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2.005 a 2.008. No existiendo razón que imponga cambio de criterio, reproducimos sus fundamentos jurídicos, extrapolables al asunto que nos ocupa:

Así, los cinco primeros motivos impugnatorios articulados en la demanda rectora de este proceso, resultan sustancialmente coincidentes con los deducidos por Peña Conculting, S.A. en el recurso nº 569/2012, que la sentencia nº 645/2013 contesta en sus fundamentos de derecho segundo a sexto en los siguientes términos:

"SEGUNDO.- El recurrente alega que la liquidación provisional solo se puede extender sobre elementos de los que exista un conocimiento completo y que ese no es el caso de las operaciones de ingresos y gastos pendientes de comprobación en el procedimiento penal que motivó la suspensión de la liquidación del Impuesto sobre sociedades por la incidencia en ella de esos mismos hechos, en concreto, el cobro de un cheque cuyo importe se ha imputado a la recurrente y la veracidad de las facturas cuya deducción no ha sido admitida por la Hacienda Foral.

La recurrente no discute, pues, la procedencia de la liquidación provisional del IVA sino su extensión a elementos de esa obligación tributaria que son objeto del procedimiento penal de cuya resolución -entiende esa parte- dependerá su comprobación 'completa' y , consiguientemente, su liquidación con ese carácter.

El argumento encierra un punto importante de contradicción con el propio carácter -provisional- de la liquidación, mejor dicho, con la causa concreta de su provisionalidad que no es su extensión a solo una parte de los elementos de la obligación tributaria, sino la imposibilidad de que la comprobación de algunos elementos de esa obligación se haya podido hacer de forma definitiva al existir un proceso penal que afecta a una parte de los hechos comprobados por el Servicio de Inspección.

No es, por lo tanto, que la comprobación no haya sido completa (de los todos los elementos de la obligación tributaria) en congruencia con el carácter general de la actuación inspectora sino que no puede tenerse por acabada o definitiva sino a resultas del proceso penal ( artículo 144-3 a) de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria de Bizkaia en relación al artículo 16 del Reglamento de inspección aprobado por Decreto Foral 99/2005).

Esa razón del carácter provisional de la liquidación recurrida y, por lo tanto, de su eventual modificación a resultas del procedimiento penal es la que ha explicado el informe de ampliación del acta de disconformidad.

Por el contrario, según la recurrente la liquidación de los elementos concernidos por el proceso penal debe supeditarse al resultado de ese proceso; en cuyo caso, el procedimiento penal en curso tendría un efecto 'prejudicial suspensivo', al menos parcial, en el procedimiento de investigación tributaria lo que contradice el propio planteamiento del motivo y quizás explique la confusión del TEAF sobre su fundamento y alcance que como muy bien ha aclarado esa parte no atañen a la procedencia de la liquidación vs. la suspensión de la actuación inspectora sino a la extensión o alcance del acta de disconformidad y consiguiente regularización de la situación del obligado.

Y es que no estamos, ni lo plantea la recurrente, en el caso de 'prejudicialidad penal' con los consiguientes efectos devolutivo y suspensivo (sic, la liquidación del Impuesto de sociedades) pues sin perjuicio de los efectos de la resolución que se dicte en el proceso penal sobre una nueva liquidación del IVA-2007 a que se contrae este contencioso, la determinación o imputación de la obligación tributaria no depende directamente de aquellas actuaciones sino que a reserva de su resultado puede hacerse con carácter provisional.

En definitiva, la vinculación de la Administración tributaria a la declaración de hechos probados que haga la sentencia penal no predetermina, en lo que hace al caso, su actuación sino su carácter 'no definitivo' y por esa razón el expediente de inspección ha terminado con la liquidación provisional recurrida.

TERCERO.- Los ingresos de Inmobiliaria Moyua S.A. han sido imputados a la recurrente porque el Servicio de Inspección no ha dado por acreditado que esa sociedad no hubiese realizado la actividad propia de su objeto señalada por la recurrente, esto es, arrendamiento de inmueble y asesoramiento, especialmente, inmobiliario.

El motivo debe ser desestimado porque se sostiene en hechos tan solo aparentes, simulados o no simulados, y no en la constatación de que la mencionada sociedad realizase de forma diferenciada y con medios propios la actividad profesional que le atribuye la recurrente.

Por el contrario, los hechos constatados por el Servicio de Inspección ofrecen suficiente consistencia para considerar que los ingresos registrados por Inmobiliaria Moyua S.A. no corresponden a su actividad sino a la profesional de la misma clase realizada por la sociedad recurrente: el único accionista y administrador es el Sr. Gervasio , arrendatario de su único bien, destinado a vivienda; ha presentado una sola declaración del Impuesto sobre sociedades (2005) e ingresado alguna repercusión en concepto de IVA. No hay ningún signo o elemento objetivo revelador de su actividad. Antes bien, el mismo Sr. Gervasio había declarado que I.M. S.A. no realizaba actividad (diligencia nº 3 de 26-6-2009) y así hay que presumir, cuando menos, que esa sociedad no es la que ha prestado realmente algunos de los servicios que ya venía prestando de forma habitual la recurrente y cuya confusión si acaso instrumental con la actividad de la segunda solo puede imputarse a sus administradores.

No es solo la libre determinación de estos sino de que pueda diferenciarse objetivamente la sociedad que realiza una actividad conocida de la que realiza esa misma o similar actividad de forma mal que bien aparente, esto es, por contar con una organización, dirección y medios propios.

Y por todas esas razones ningún valor probatorio puede darse a las declaraciones de terceros señaladas por la recurrente como prueba del error de hecho en la manifestación del Sr. Gervasio , sin abundar en apariencias o falacias.

CUARTO.- El Servicio de Inspección ha desvirtuado el valor probatorio de las facturas a que se refiere el motivo tercero del recurso y por esa razón no ha admitido la deducción de su respectivo importe.

Hay que confirmar esa conclusión y no por los motivos formales apuntados ad hoc por el TEAF sino a la vista de los datos recogidos en el informe de la AEAT incorporados al expediente de inspección, esto es, no haber declarado las sociedades emisoras el importe facturado y, consiguientemente, su imputación a la recurrente, ni ningún otro ingreso.

Así y al margen de lo que se resuelva en el proceso penal no puede presumirse verdadera y lícita, a efectos tributarios, la causa de las facturas de cuya deducción se trata.

Por supuesto, que el hecho de que la emisora de la factura no cumpla sus obligaciones mercantiles y tributarias no puede perjudicar a la recurrente pero tampoco puede aprovecharse esta de una documentación que el Servicio de Inspección asumiendo la carga de la prueba que corresponde al mismo ha demostrado que no es veraz, ya que ha sido generada por sociedades que ni tienen actividad conocida, ni depositan sus cuentas en el Registro Mercantil, ni presentan ninguna declaración tributaria.

QUINTO.- No puede estimarse el último motivo de impugnación de la liquidación recurrida, a saber, la imputación de las sumas reflejadas en la Cuenta 553 y no porque haya que presumir una ocultación de rendimientos sino porque el contribuyente no ha acreditado la causa de las operaciones registradas en dicha cuenta, en concreto, la alegada de cobros y pagos intrasocietarios, y en ese caso como en cualquier otro de rendimientos no justificados hay que presumir su carácter remuneratorio.

SEXTO.- La liquidación de intereses de demora es impugnada por dos motivos:

a) computar el plazo de duración máxima ( 12 meses) del expediente inspector sin tener en cuenta nueve días en que se practicaron diligencias.

Las diligencias que se practicaron en 9 de los 131 días de dilación imputable a la recurrente tuvieron por objeto la constatación de haber transcurrido el plazo de presentación de la documentación requerida y del nuevo requerimiento con el mismo objeto, esto es, una actividad simplemente instrumental o de impulso del procedimiento provocada por las demoras del obligado en la aportación de la documentación solicitada y que, por lo tanto, no se puede equiparar a la actividad de inspección cuyo curso o realización presupone justamente el cumplimiento de aquellos deberes.

b) el cómputo del mismo plazo sin atender a los 19 días transcurridos entre el siguiente a la fecha (9-7-2010) en que el informe solicitado a la AEAT tuvo entrada en la Diputación Foral de Bizkaia y la fecha (27 del mismo mes) en que el mismo informe fue recibido en soporte magnético o estuvo a disposición del actuario.

En este punto no podemos compartir la interpretación literal del artículo 33 del Reglamento de Inspección en que se sustenta el acuerdo recurrido ('...por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de los mismos por el órgano competente para continuar el procedimiento') porque el dies ad quem de ese cómputo no puede depender de actuaciones ad intra, esto es, del mayor o menor tiempo que tarde la Administración en poner el informe ya recibido a disposición del órgano competente para la tramitación o resolución del expediente.

En consecuencia, el intervalo al que nos acabamos de referir constituye una dilación imputable a la Administración de forma que no puede excluirse del cómputo del plazo máximo de duración del expediente inspector, a partir de cuyo vencimiento se interrumpe el devengo de los intereses de demora, según el artículo 146-3 de la Norma Foral 2/2005".

De conformidad con lo razonado, procede, al igual que en la sentencia transcrita, anular la liquidación de intereses de demora, debiendo la Administración demandada practicar otra con la minoración de 19 días en el periodo correspondiente a 2.010, con desestimación del resto de los motivos impugnatorios deducidos frente a la Resolución del TEAF impugnada, en relación con los acuerdos de liquidación del Impuesto de Sociedades de 2.007 y 2.008.

CUARTO.-En lo concerniente a las sanciones tributarias impuestas por comisión de la infracción tipificada en el artículo 196 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria de Bizkaia, se formula un primer motivo impugnatorio en el que se insiste en la incidencia del proceso penal antes citado, y sobre el que se pronuncia la sentencia nº 123/2014, de 12 de marzo , en relación con sanciones tributarias impuestas a Peña Consulting, S.A. por idéntica infracción que traen causa de liquidaciones del IVA de los ejercicios 2.005 a 2.008. En los fundamentos de derecho segundo, tercero y cuarto de esa sentencia, se dice:

"( ) Ahora bien, si la pendencia generada por la incoación del proceso penal no tenía efectos prejudiciales, suspensivo y devolutivo, en el procedimiento de liquidación tributaria ya que esta podía practicarse provisionalmente, sin perjuicio del resultado del proceso penal, la conclusión que pueda sacarse de dicha provisionalidad a efectos del ejercicio de la potestad sancionadora no es la misma. Y es que la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción tributaria, como de cualquier infracción, no se pueden determinar sino de forma definitiva so pena de vulnerar el derecho a la presunción de inocencia y, en su caso, la prohibición de non bis in idem.

TERCERO.- La Administración demandada se opone a la estimación del motivo examinado en el apartado anterior porque el procedimiento (penal) por la comisión de un presunto delito fiscal afecta a la liquidación del Impuesto de sociedades de 2006 y no a las liquidaciones del IVA de las que derivan las sanciones recurridas, y por esa causa se paralizaron las actuaciones de liquidación del I.S. y no las correspondientes al IVA.

También cita la demandada en apoyo de su argumento el artículo 185 de la Norma Foral 2/2005 que dispone la suspensión del procedimiento administrativo cuando la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasando el tanto de culpa a la jurisdicción competente.

Pero en el presente caso cuando se incoan los procedimientos sancionadores a resultas de la liquidación del IVA ya se había incoado el procedimiento penal con lo cual no se trataba de la aplicación del precepto que se acaba de citar sino de las consecuencias de su aplicación en los procedimientos sancionadores incoados a posteriori. Y es que versando el procedimiento penal sobre presuntas operaciones de cobro y de utilización de facturas falsas con la consiguiente repercusión en la determinación de los ingresos computables y cuotas deducibles en el IVA devengado en los ejercicios 2007 y 2008, no pueden apreciarse los elementos constitutivos de la infracción sancionada (acción, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad) y la concurrencia de las circunstancias de agravación (ocultación de datos y/o utilización de medios fraudulentos) así como la propia base de cuantificación de la multa sino a resultas de la declaración que sobre esos hechos haga, en su caso, la sentencia que se dicte en el procedimiento penal, con lo cual y aunque el fundamento de la sanción penal (delito fiscal en el Impuesto sobre sociedades) fuere distinto al fundamento de la sanción tributaria no puede resolverse el procedimiento sancionador entretanto se halle pendiente un procedimiento penal que concierne a hechos con relevancia en el primero.

Esa conexión entre los hechos sometidos a enjuiciamiento penal y los presupuestos de hecho de la infracción sancionada se advierte con mediana claridad , a salvo el carácter provisional de las liquidaciones por no depender directamente del ejercicio de aquella acción, en el informe ampliatorio del actuario que obra en el expediente liquidatorio del IVA y que transcribe la demandada en su escrito de contestación: 'porque se ha incoado informe de delito fiscal contra PEÑA C y de la investigación judicial pertinente podrían surgir nuevos rendimientos de la sociedad dado que su representante legal, ... ha estado administrando estos años sociedades que no han presentado declaraciones fiscales pero que han obtenido ingresos, bien imputables a él o a terceras personas'.

Se imponía, así, la vinculación a la declaración de hechos probados que pudiera hacerse en el procedimiento penal y, por consiguiente, la suspensión entretanto del procedimiento sancionador tributario, de conformidad con el artículo 137 (titulado: Presunción de inocencia), apartado 2 de la Ley 30/1992 .

CUARTO.- La doctrina del Tribunal Constitucional que vamos a citar distingue los dos planos, sustantivo el primero y procedimental el segundo en que puede plantearse la vulneración del principio 'non bis in idem' y su respectiva incidencia en los derechos constitucionales afectados por esa vulneración.

En el primero de aquellos planos, el de preferencia de la jurisdicción penal sobre la potestad sancionadora administrativa dice la sentencia del Tribunal Constitucional 70/2012 de 16 de abril que '.... es doctrina de este Tribunal fijada, entre otras muchas, en la STC 2/2003, de 16 de enero , FJ 9 (Pleno), que 'la infracción por la Administración del deber de paralizar el procedimiento administrativo sancionador si los hechos pueden ser constitutivos de infracción penal tiene relevancia constitucional por cuanto estas reglas plasman la competencia exclusiva de la jurisdicción penal en el conocimiento de los hechos constitutivos de infracción penal y configuran un instrumento preventivo tendente a preservar los derechos a no ser sometido a un doble procedimiento sancionador-administrativo y penal- y a no ser sancionado en más de una ocasión por los mismos hechos'. Por ello, 'una vez que el legislador ha decidido que unos hechos merecen ser el presupuesto fáctico de una infracción penal y configura una infracción penal en torno a ellos, la norma contenida en la disposición administrativa deja de ser aplicable y sólo los órganos judiciales integrados en la jurisdicción penal son órganos constitucionalmente determinados para conocer de dicha infracción y ejercer la potestad punitiva estatal', de modo que 'cuando el hecho reúne los elementos para ser calificado de infracción penal, la Administración no puede conocer, a efectos de su sanción, ni del hecho en su conjunto ni de fragmentos del mismo, y por ello ha de paralizar el procedimiento hasta que los órganos judiciales penales se pronuncien sobre la cuestión'. En definitiva, de no hacerse así, la subsunción de los hechos en la disposición administrativa quebranta el principio de legalidad sancionadora ( art. 25.1 CE ) y la competencia exclusiva de la jurisdicción penal para ejercer la potestad punitiva ( art. 25.1 CE en relación con el art. 117.3 CE ).'

En el segundo de los planos aludidos dice la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2.011 que 'Cuestión distinta, con la que nos introducimos en la segunda queja y que, en principio, nada tiene que ver con el artículo 25.1 de la Constitución y sí con su artículo 24 y el derecho a obtener la tutela judicial efectiva, es la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento admite una duplicidad de procedimientos, se decanten en ambos hechos distintos; por ello, juzgada desde la perspectiva penal una conducta en base a una determinada realidad fáctica, el eventual análisis administrativo de la misma ha de partir del mismo sustrato fáctico, no pudiendo hacerlo de otro diferente, pues unos mismos hechos no pueden existir ni dejar de existir para órganos distintos del Estado (véanse las sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, FJ 4º, ya citada , y 107/1989, de 8 de junio , FJ 4º)'.

La vulneración, en consecuencia, de la prohibición 'non bis in idem' en la segunda de las dimensiones constitucionales que se acaban de exponer determina la nulidad radical de las resoluciones sancionadoras ( artículo 62. 1 a de la Ley 30/1992 ) y hace innecesario el examen de los otros motivos en que se ha fundado el recurso'.

La misma consecuencia anulatoria debe predicarse respecto de las sanciones aquí impugnadas, en razón de los argumentos expuestos, que resultan plenamente aplicables al presente recurso.

QUINTO.-Debiendo estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo no hay que imponer las costas del procedimiento a ninguna de las partes ( artículo 139-1 de la LJCA ).

Y es por los anteriores fundamentos jurídicos por los que este Tribunal emite el siguiente

Fallo

QUE ESTIMANDO PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Nº 832/2012 INTERPUESTO POR LA REPRESENTACIÓN PROCESAL DE PEÑA CONSULTING, S.L. FRENTE AL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL (TEAF) DE BIZKAIA DE 15 DE JUNIO DE 2.012, POR EL QUE SE ESTIMA PARCIALMENTE LA RECLAMACIÓN ECONÓMICO- ADMINISTRATIVA Nº 944/2011, Y ACUMULADAS Nº 945/2011, 946/2011 Y 1.481/2011 PROMOVIDAS CONTRA ACUERDOS DICTADOS POR EL SUBDIRECTOR DE INSPECCIÓN DE LA HACIENDA FORAL DE BIZKAIA, DERIVADAS DE ACTAS DE DISCONFORMIDAD POR IMPUESTO DE SOCIEDADES DE LOS EJERCICIOS 2.005, 2.007 Y 2.008 Y SUS CORRESPONDIENTES LIQUIDACIONES POR SANCIONES TRIBUTARIAS, DEBEMOS:

PRIMERO.-ANULAR Y ANULAMOS LA LIQUIDACIÓN DE INTERESES DE DEMORA, DEBIENDO LA ADMINISTRACIÓN DEMANDADA PRACTICAR OTRA CON LA MINORACIÓN DE DIECINUEVE DÍAS EN EL PERÍODO CORRESPONDIENTE A 2.010.

SEGUNDO.-DECLARAR Y DECLARAMOS LA NULIDAD DE LOS ACTOS RECURRIDOS, EN CUANTO A LAS SANCIONES IMPUESTAS A LA RECURRENTE DERIVADAS DE LAS LIQUIDACIONES DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES 2.007 Y 2.008, QUE DEJAMOS SIN EFECTO.

TERCERO.-DESESTIMAR EL RESTO DE LAS PRETENSIONES EJERCITADAS POR LA RECURRENTE.

CUARTO.-LA NO IMPOSICIÓN A NINGUNA DE LAS PARTES DE LAS COSTAS PROCESALES CAUSADAS.

Esta sentencia es FIRMEy NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 9 de mayo de 2014.