Sentencia Administrativo Nº 216/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1631/2010 de 13 de Marzo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1631/2010

Partes: PLA DELS CIRERS, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 216

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. PILAR GALINDO MORELL

D. JOSE LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a trece de marzo de dos mil catorce .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1631/2010, interpuesto por PLA DELS CIRERS, S.L., representado por la Procuradora Dª. BEGOÑA SAEZ PEREZ, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora Dª. BEGOÑA SAEZ PEREZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 30 de septiembre de 2010, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 08/02188/2007 interpuesta contra acuerdo dictado por la Inspección Regional de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanciones por infracciones simples y graves, Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, y cuantía total de 6.450,75 €.

SEGUNDO:Es pacífico que la mercantil recurrente se acogió en los referidos ejercicios a los beneficios fiscales por reinversión; y que, ello no obstante, en las Memorias presentadas en el Registro Mercantil de tales ejercicios no se incluyeron ninguno de los datos exigidos en los arts. 38 y 45 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . En los tres primeros ejercicios, el incumplimiento se efectuó bajo la vigencia de la LGT 230/1963; y en el último, 2004, ya vigente la LGT 58/2003:

a)La Inspección y el TEARC sostienen la procedencia de tres sanciones de 25.000 pesetas (150,25 €) en aplicación de la LGT 230/1963; y de una sanción de 6.000 € en aplicación del art. 200 LGT 58/2003.

b)La demanda, por el contrario, invoca la falta de tipicidad de la conducta en cuestión en la LGT 58/2003, lo que implica in bonusla no sancionabilidad de ninguno de los ejercicios.

TERCERO:La Sala no comparte ninguna de las dos conclusiones anteriores:

1.

Centrada la controversia en la interpretación del citado art. 200 LGT 58/2003, han de reproducirse los términos del mismo que afectan a ella:

« Artículo 200. Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales

1.Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras:

a)La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias.

[...]

2.La infracción prevista en este artículo será grave.

3.La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes.

La inexactitud u omisión de operaciones o la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos, falseados o recogidos en cuentas con significado distinto del que les corresponda, con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros».

2.

La cabida o no en este precepto de la no inclusión en la memoria anual de las menciones exigidas por la normativa del Impuesto sobre Sociedades no es cuestión pacífica.

Algunos autores sostienen que, al aludir el precepto a «operaciones», no tiene cabida en él dicha falta de inclusión. Otros destacan una posible inconstitucionalidad derivada de que el precepto tenga carácter enunciativo, pero no limitativo (en virtud de la mención «entre otras»).

La Sala, sin embargo, coincide, respecto a esta discutida cuestión de la tipicidad relativa a la falta de las menciones en la memoria anual, con las conclusiones contenidas en la STSJ de Madrid (Sección 5ª) núm. 322/2013, de 9 abril (JT 2013 829), que señala lo siguiente en su fundamento cuarto:

« Delimitado en los términos expuestos el objeto del presente recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la inexistencia de infracción tributaria por no estar tipificada la conducta realizada por la sociedad demandante.

El principio de tipicidad se traduce en la exigencia de castigar única y exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción tributaria en la norma aplicada por la Administración.

El acuerdo sancionador recurrido consideró que la sociedad actora había incumplido las obligaciones contables y registrales, apreciando la comisión de una infracción tipificada en el art. 200.1.a) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, a cuyo tenor constituye infracción 'la inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias'.

Pues bien, es un hecho no discutido que la entidad actora no hizo constar en la memoria de las cuentas anuales del año 2004 los datos exigidos por el art. 38 del Real Decreto 537/1997 , por lo que hay que determinar si esa omisión constituye o no la reseñada infracción tributaria.

El transcrito art. 200.1.a) LGT alude al incumplimiento de obligaciones contables exigidas por normas tributarias, lo que nos remite al art. 29 de dicha Ley , relativo a las obligaciones tributarias formales, que dispone, en lo que aquí importa:

'1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: (...)

d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con la utilización de sistemas informáticos. ( ...)

3. En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales.'

La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, concreta las obligaciones contables en el art. 139.1 , que establece:

'1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Por ello, también resulta aplicable el Código de Comercio, que regula la contabilidad de los empresarios en los artículos 25 y siguientes. En concreto, el art. 25.1 proclama lo siguiente:

'1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente un libro de Inventarios y Cuentas Anuales y otro Diario.'

Y en relación con las cuentas anuales, los apartados 1 y 2 del art. 34 del Código de Comercio establecen:

'1. Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad.

2. Las cuentas anuales deberán redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales'.

Y el art. 35 del mismo Código hace referencia al contenido del balance, cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria, aludiendo a esta última el apartado 3 en los siguientes términos:

'3. La memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias ...'.

Por último, el Real Decreto 537/1997, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, proclama en su art. 38 , referido a la reinversión de beneficios extraordinarios:

'Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos:

a) Importe de la renta acogida al régimen previsto en el apartado 1 del art. 21 de la Ley del Impuesto .

b) Método de integración de la renta en la base imponible.

c) Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión.

d) Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los periodos impositivos en los que se produjeron las sucesivas incorporaciones.

e) Importe de la renta positiva que queda por incorporar a la base imponible, indicando los periodos impositivos en los que deberá producirse su incorporación.

Las citadas menciones deberán realizarse mientras quede renta por incorporar a la base imponible.'

Las normas que se acaban de transcribir ponen de relieve que la memoria que acompaña a las cuentas anuales forma parte de la contabilidad de la sociedad, teniendo por finalidad completar, ampliar y comentar la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Por ello, las inexactitudes u omisiones en la memoria son inexactitudes u omisiones en la contabilidad, que se encuentran tipificadas como infracción en el art. 200.1.a) de la Ley General Tributaria .

En este caso, la sociedad recurrente se había acogido en el ejercicio 2001 al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, por cuyo motivo practicó ajustes al resultado contable en el ejercicio 2004, de manera que estaba obligada a incluir en la memoria de las cuentas anuales todas las anotaciones exigidas por el art. 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , exigencia incumplida y que constituye la infracción tributaria antes indicada».

3.

A juicio de la Sala, la regulación de las obligaciones tributarias formales que contiene el art. 29 LGT 58/2003, y, en particular, la habilitación reglamentaria contenida en su apartado 3, debe conducir a estimar que el incumplimiento de las previsiones del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades relativas a la memoria anual ha de entenderse comprendido en los términos del art. 200 LGT . Y la regulación del Código de Comercio permite, efectivamente, entender que se trata de materia que forma parte de la contabilidad de la sociedad.

Por tanto, habrá de desestimarse la pretensión de la demanda acerca de la falta de tipicidad de la conducta sancionada.

4.

Por el contrario, la Sala no comparte la conclusión que la misma sentencia del TSJ de Madrid contiene respecto de la sanción a aplicar: « La conclusión que se acaba de exponer no entra en contradicción con el sistema de cuantificación de la sanción que establece el apartado 3 del art. 200 de la Ley 58/2003 . En efecto, esa norma dispone que la inexactitud u omisión de operaciones se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de los cargos, abonos o anotaciones omitidos o inexactos, con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros. Así, como se expresa en el acuerdo sancionador recurrido, la anotación omitida en la memoria es la relativa a la operación de enajenación de bienes inmuebles que se acogió a la reinversión de beneficios extraordinarios en el ejercicio 2001, por lo que la base de la sanción es el importe de la renta acogida a reinversión que se ha omitido en la memoria del ejercicio 2004 y que asciende a 3.687.610,02 €, y como quiera que el 1% de esa base supera el importe máximo de la sanción, ésta debe fijarse en 6.000,00 €».

Entendemos, en cambio, que al referirse el precepto a «multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de los cargos, abonos o anotaciones omitidos o inexactos, con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros» no se puede entender, sin aplicar una analogía in malam partem, que la omisión en la memoria anual de las referencias del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades sea un «cargo, abono o anotación», que manifiestamente se está refiriendo a cada uno de ellos y al 1% de su importe.

Por tanto, la sanción a aplicar será la general establecida en el primer párrafo del art. 200.3 LGT (multa pecuniaria fija de 150 euros), al no resultar de aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes del mismo precepto. A mayor abundamiento, no hay explicación razonable para entender que una misma e idéntica infracción pase de sancionarse de un ejercicio a otro, por el cambio de normativa, de 150,25 € a 6.000 €, esto es, multiplicar por 40 el importe de la sanción.

En consecuencia, el recurso habrá de ser estimado parcialmente, reduciendo las cuatro sanciones al importe de 150 € por cada una, al ser el régimen sancionador más favorable ( art. 10.2.II LGT ).

CUARTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en los términos expuestos, del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en su redacción originaria aplicable al caso.

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 1631/2010 promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente nulas las sanciones tributarias a que se refiere, que habrán de ser sustituidas por otras por importe de 150 € cada una de las cuatro (en total, 600 €); sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.