Encabezamiento
S E N T E N C I A nº 000218/2021
Iltmo. Sr. Presidente
D. Rafael Losada Armadá
Iltmos. Sres. Magistrados
Dª Clara Penín Alegre
D. José Ignacio López Cárcamo
Dª Esther Castanedo García
------------------------------------
En la Ciudad de Santander, a nueve de septiembre de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recurso número 289/2019,interpuesto por D. Germán,representado por la Procuradora Judith Fernández Grijalvo y defendido por la Letrada Almudena Arizmendi García de Lago , contra el T.E.A.R.C .
Antecedentes
PRIMERO.-Se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo contra:
-Resolución del TEAR de 30 de julio de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada contra la liquidación del IRPF año 2015.
-Resolución TEAR de 2 de octubre de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM001 formulada contra la resolución sancionadora derivada de la sobredicha liquidación.
SEGUNDO.-Se ha seguido el cauce del procedimiento ordinario. Es ponente D. José Ignacio López Cárcamo.
Fundamentos
PRIMERO.-La liquidación provisional del IRPF 2015 impugnada, con resultado positivo (49.455,52 euros), se refiere a los ingresos por los servicios de asesoría jurídica prestados por el demandante a la entidad pública Sociedad Regional de Educación, Cultura y Deporte SLU y el desempeño del cargo de secretario, durante los años 2010 y 2011.
Para obtener los ingresos por tales servicios, el demandante tuvo que acudir a la jurisdicción civil, en la cual obtuvo sentencia estimatoria el 14 de septiembre de 2015 y, finalmente, se le abonaron en diciembre de 2015 y en diciembre de 2016.
El demandante no declaró tales ingresos ni en las autodeclaraciones de los ejercicios 2010 y 2011, ni en las correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016.
En la liquidación provisional impugnada se computan dichos ingresos.
El 16 de enero de 2016, el demandante presentó consulta vinculante a la Dirección General de Tributos sobre la imputación temporal de esos cobros.
SEGUNDO.-Según hemos entendido, la cuestión debatida es el ejercicio al que deben imputarse las sobredichas rentas.
El demandante, con apoyo en el art. 14.1 de la Ley 35/2006 (en adelante LIRPF) 7 del RD 439/200, reglamento de la LIRPF, sostiene que los ingresos se deben imputar a los años en que se devengaron: cuando se realizaron los servicios: años 2010 y 2011.
El TEAR y la Administración mantienen, con apoyo en el art. 14.2.a) de Ley 35/2006, que esos ingresos deben imputarse al ejercicio 2015, porque este es el año en que adquirió firmeza la sentencia que declaró el derecho del demandante al cobro de los mismos.
TERCERO.-Los preceptos a tener en cuenta son (los citamos usando letra cursiva y subrayando las partes que consideramos más significativas):
- Art. 14 de la LIRPF
'Artículo 14. Imputación temporal.
1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
(...)
2. Reglas especiales.
a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.'
- Art. 7 del RD 439/2007, reglamento de la LIRPF:
'Artículo 7. Imputación temporal de rendimientos.
1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente,los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.'
Alega el demandante que los ingresos por los servicios prestado en los años 2010 y 2011 debieron declararse en dichos ejercicios, pues no es aplicable el art. 14.2.a) de la LIRPF para los rendimientos derivados de actividades económicas, dado que el art. 14.1 de la LIRPF y e 7 de su Reglamento remiten a la regla general del devengo establecida en la Ley del Impuesto de Sociedades.
El TEAR sostiene que la regla dispuesta en el art. 14.2.a) de la LIRPF no distingue entre las fuentes de renta contempladas en el apartado 1, por lo que se aplica a todas ellas y, por ende, desplaza a la regla general del apartado 1.b).
CUARTO-Descritas las circunstancias relevantes del conflicto jurídico, delimitados sucintamente sus términos, y escogidas las normas aplicables, la solución que aprecia la Sala es la siguiente:
No lleva razón la parte actora cuando asevera que la regla prevista en el art. 14.2.a) de la LIRPF no es aplicable a las actividades económicas. Veamos:
La regla general de imputación temporal de los rendimientos de las actividades económicas está en el apartado 1.b del art. 14 de la LIRPF, el cual remite a la Ley del Impuesto de Sociedades. Pero hete aquí que en apartado 2.a) de dicho artículo se dispone una regla especial para los casos en que la satisfacción total o parcial de una renta sujeta al impuesto esté pendiente de resolución judicial, esa regla especial es que los importes no satisfechos se imputaran al periodo impositivo en que la sentencia que declare el derecho adquiera firmeza.
Esa regla especial no hace distingos entre las distintas fuentes de renta, por lo que resulta aplicable a las rentas derivadas de las actividades económicas.
El adverbio 'exclusivamente' que se utiliza el art. 7.1 del Art. 7 del RD 439/2007, no añade ni quita nada a la regla general prevista en el art. 14.1.b) de la LIRPF, ni altera un ápice la regla especial dispuesta en el apartado 2.a) de este último. El principio de jerarquía normativa proyectado sobre la relación entre la ley y su reglamento ejecutivo (limitado este último estrictamente a la función de complemento de la ley en lo ésta le encomiende) impide que el RD 439/2007 pueda introducir excepciones al ámbito de la regla establecida en el art. 14.2.a) de la LIRPF; por lo que cualquier duda interpretativa que pueda presentar al respecto el texto de dicho reglamento ejecutivo ha de resolverse en favor de la subsistencia y plena aplicación de dicha regla especial; y de ahí que el adverbio 'exclusivamente' no pueda verse como una expulsión de las rentas derivadas de las actividades económicas del ámbito inmatizado que dibuja la regla especial dispuesta en el art. 14.2.a) de la LIRPF.
La reflexión que precede se ve avalada por el TS en su sentencia de 27 de noviembre de 2015 -Rec. 364/14-, en cuyo fundamento de derecho quinto, en referencia a preceptos de idéntico contenido al de los citados precedentemente, se argumenta:
'La segunda cuestión atañe a la imputación temporal de..., parte del precio de la operación documentado en un pagaré que, a su vencimiento, resultó impagado, provocando una demanda de proceso monitorio en la que se dictó sentencia que alcanzó firmeza el 15 de marzo de 2011 . Según la Sala de instancia, siguiendo el criterio del devengo, debe imputarse al ejercicio 2006, en que la compraventa se realizó, tal y como concluyó la Inspección de los Tributos.
Con carácter general, la imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre la renta de las personas físicas se hace, tratándose de rendimientos de actividades económicas, conforme a lo dispuesto en el impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. Así lo disponía en el artículo 14.1.b) del texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 . En desarrollo de tal previsión legal, el artículo 6.1 del Reglamento del citado impuesto dispuso que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), y sus normas de desarrollo.
Acogiéndose a estas normas, la Administración, con la anuencia de la Sala de instancia, considera que el precio aplazado de la operación debe imputarse al ejercicio 2006, fecha en que se transmitió la parcela... , pues conforme a la regulación del impuesto sobre sociedades los ingresos y los gastos se imputan en el periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera (artículo 19.1).
Entiende, no obstante, el recurrente que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al periodo impositivo en que aquélla adquiera firmeza, por así disponerlo el artículo 14.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . En su opinión, la interpretación que realiza la Sala de instancia del artículo 6.1 del Reglamento es contraria a la Ley, debiendo entenderse que esta disposición sólo alcanza a los contribuyentes que deban regirse por la regla general del artículo 14.1 y no a aquellos respecto de los que haya de aplicarse alguna especial del artículo 14.2.
Hemos de darle la razón.
El artículo 14.1 contiene las reglas generales de imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre las renta de las personas físicas, para los rendimientos del trabajo, los derivados de actividades económicas y las ganancias y pérdidas patrimoniales [respectivamente, letras a), b) y c)]. En relación con los segundos, remite a la normativa del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente pudieran establecerse, cuyo texto refundido, aprobado en el año 2004, disponía con carácter general el criterio del devengo (artículo 19.1).El apartado 2 del artículo 14 contempla hasta diez reglas especiales de imputación,que excepcionan o matizan la regla general. La primera de ellas se refiere a las rentas que no hubieren sido satisfechas en todo o en parte por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, en cuyo caso se imputarán al ejercicio en que la sentencia adquiera firmeza[letra a)].Debe repararse que en esta letra, a diferencia de otras [como la b)], no se distingue entre las clases de rentas referidas en el apartado 1. De modo que, en principio, alcanza a las del trabajo, a las derivadas de actividades económicas y a las variaciones patrimoniales.
Como quiera que donde la ley no distingue no cabe que lo haga el intérprete ( ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus ),en principio habría que concluir que la regla especial del artículo 14.2.a) se aplica también a los rendimientos de actividades económicas a que se refiere el artículo 14.1.b).
Ciertamente, este último precepto, al remitirse a la normativa sobre el impuesto sobre sociedades, deja a salvo las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse, y que el artículo 6.1 del Reglamento de 2004 indica que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán 'exclusivamente' los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadesy sus normas de desarrollo, que acuden al criterio del devengo como regla general, pero este precepto reglamentario no debe ser, a nuestro juicio, interpretado con el alcance que indica la sentencia impugnada, por las siguientes razones:
1ª.) El legislador quiso que todas las rentas, sin distinción, sobre las que hubiera pendencia judicial, ya sobre su procedencia ya sobre su cuantía, se imputaran al ejercicio en que adquiriera firmeza la sentencia que resolviera el litigio [ artículo 14.2.a), en relación con el 14.1.b), del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ].
2º.) Ciertamente, el artículo 14.1.b), al establecer, por remisión a la normativa del impuesto sobre sociedades, el devengo como regla general de imputación de las rentas derivadas del ejercicio de actividades económicas, deja a salvo las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse, debiendo reconocerse que el artículo 6.1 del Reglamento de 2004 dispone que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán 'exclusivamente' los criterios de imputación temporal previstos para el impuesto sobre sociedades.Pero no cabe interpretar que allí donde el legislador no quiso distinguir ni establecer una restricción le quepa hacerlo al titular de la potestad reglamentaria. Tal desenlace chocaría frontalmente con el principio de jerarquía normativa y vulneraría los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución , desconociendo el mandato implícito en los artículos 3.1y 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre). Por ello, como propone el recurrente, debe entenderse que la norma reglamentaria únicamente se aplica a los contribuyentes sujetos por ley a la regla general de imputación, quienes atribuirán los ingresos y gastos de sus actividades económicas conforme a lo dispuesto para el impuesto sobre sociedades en todo caso, sin especialidad reglamentaria alguna, pese a la dicción del inciso final del artículo 14.1.b) del texto refundido ('sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse'). Por el contrario,cuando opera alguna regla especial del artículo 14.2 del texto refundido, debe prevalecer y aplicarse esta última aun tratándose de sujetos pasivos que obtienen rendimientos de actividades económicas.
(...)
Para completar la información, debe mencionarse que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), mantiene en el artículo 14 la misma regulación en el aspecto que aquí nos interesa, incluso después de la reforma operada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre(BOE de 28 de noviembre) .(...)'.
Fin de la cita. El subrayado es nuestro. También lo es la cursiva.
QUINTO.-La parte actora alega que no se puede aplicar la regla del art. 14.2.a) de la LIRPF, puesto que en el año 2010 y 2011, fecha de la prestación de los servicios fuente de las rentas litigiosas, no había litigio: éste se inicio en julio de 2014 y terminó el 19 de septiembre de 2015.
Cita la sentencia de la Sala nº 375/2006, en la cual se confirma el criterio que entonces mantenía la Agencia Tributaria consistente en que para aplicar la regla especial del 14.2.a) LIRP tiene que haber pendencia judicial en el momento en que el sujeto pasivo está obligado a declarar por ley el ingreso litigioso.
La Sala entiende que el planteamiento del demandante debió llevarle a declarar las rentas en los ejercicios 2010 y 2011, máxime no habiéndose acogido al sistema de cobros e ingresos. Y entiende, también, que, al no declarar las rentas entonces, la posterior iniciación y resolución de un proceso judicial para obtener su cobro permite calificarlas de rentas litigiosas, a los efectos de su imputación temporal conforme a la regla especial prevista en el art. 14.2.a) de la LIRPF.
SEXTO- Andado el camino argumental de la negación de la aplicación del art 14.2 a) de la LIRPF al caso, el demandante toma otro relativo a la consulta que hizo a la Administración tributaria sobe la imputación temporal de las rentas litigiosas, señalando que la respuesta a dicha consulta ha sido la aplicación de la regla general del art. 14.1. b) de la LIRPF, y que tal respuesta es vinculante para la Administración tributaria.
Comenzamos por citar, en la parte que aquí interesa, los preceptos legales relevantes: arts. 88 y 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria (utilizamos letra cursiva y subrayamos las partes, a nuestro entender, más significativas)
Dispone el primero:
'1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
(...)
6. La Administración tributaria competente deberá contestar por escrito las consultas que reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo en el plazo de seis meses desde su presentación. La falta de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta.
(...)'
Y el art. 89 establece:
'1.La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta (..)'
Fin de la cita.
El demandante plantea la cuestión del plazo de presentación de la consulta. Argumenta: La consulta se realiza el 16 de enero de 2016 y, por ende, estaría fuera de plazo, si se entiende que las rentas se imputan a los años 2010 y 2011; pero si es así, dice, se estaría aceptando su tesis.
Es este un argumento circular: si se acepta la tesis del demandante sobre la imputación temporal de las rentas, la consulta sería extemporánea con lo que no debería responderse y, si se responde, la respuesta no sería vinculante; pero, al aceptarla, no cabría imputar las rentas al año 2015 como hace la Agencia Tributaria, y tendría la Sala que estimar la demanda. Y si no se acepta la tesis de la demandante, entonces, habría que estar al criterio mantenido en la respuesta a la consulta e, igualmente, estimar la demanda.
A nuestro parecer, es este un argumento irrelevante:
Primero y fundamentalmente, porque la vinculación que proclama el art. 89.1 de la Ley General Tributaria no alcanza a los tribunales, los cuales no pueden obviar la interpretación de las normas aplicable ni apartarse del resultado que, en ejercicio de esa potestad/deber, obtengan, sobreponiendo al mismo la interpretación que haya hecho la Administración tributaria. Y nuestra interpretación ha quedado expuesta en los fundamentos de derecho precedentes.
A mayor abundamiento, haya que parar mientes en que la respuesta a la consulta (30 de octubre de 2018) fue extemporánea y se efectuó después de la notificación de la liquidación, lo que determina que ni la propia Administración demandada estaba vinculada a la misma, según se infiere del inciso final del art. 88.6LGT.
En definitiva, entiende la Sala que la Administración tributaria ha obrado conforme a Derecho al imputar al ejercicio 2015 las rentas derivadas de los servicios profesionales prestados por el demandante a la entidad pública Sociedad Regional de Educación, Cultura y Deporte S.L.U, durante los años 2010 y 2011.
SEPTIMO.- En cuanto a la resolución sancionadora impugnada, este es nuestro razonamiento:
Al haber entendido conforme a Derecho el acto de liquidación, hay que partir de la comisión por el demandante del hecho típico que la Administración le ha imputado. De hecho, el demandante no alega vulneración del principio de tipicidad en su dimensión objetiva.
El único motivo que alega es la inexistencia del elemento subjetivo del tipo: la culpa. Considera que concurre la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el art. 179.2.d) de la Ley General Tributaria:
'Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. (...)'. -La cursiva es nuestra-
No lleva razón el demandante:
No puede ampararse en la consulta vinculante, porque la respuesta se produjo después de vencer el plazo de ingreso del impuesto y después de la liquidación impugnada.
Por otro lado, en los años 2010 y 2011 la cuestión de la imputación temporal de las rentas derivadas de las actividades económicas, en los casos en que la determinación de derecho a su percepción o su cuantía estuviese pendiente de resolución judicial, tenía una respuesta clara en el art. 14.2.a) de la Ley 35/2006 (LIRPF).
A mayor abundamiento:
La interpretación que ahora sostiene la actora, debió llevarle a declarar las rentas en los ejercicios 2010 y 2011. Y si albergaba alguna duda al respecto, debió plantar la consulta entonces. No hizo ni lo uno ni lo otro. Pero es que tampoco hizo la consulta antes de hacer la declaración de los ejercicios 2015, ni en esa declaración incluyo la renta. La consulta la hizo en enero de 2016.
Entiende la Sala que ese comportamiento queda lejos de una actuación diligente. Lo diligente hubiese sido declarar las rentas en los ejercicios 2010 y 2011, en coherencia con el criterio de imputación temporal que mantiene en este proceso el demandante, o hacer la consulta a la Agencia Tributaria en esos años, si albergaba dudas. Desde luego, no es diligente obviar la declaración de las rentas en los años 2010 y 2011 y obviarla igualmente en el ejercicio 2015, precisamente por entender que eran imputables a los ejercicios 2010 y 2011.
OCTAVO.- Procede imponer las costas al demandante, en virtud de la regla prescrita en el art. 139.1 de la LJCA.
Fallo
Desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo e imponemos las costas al demandante.
Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes haciéndoles saber, conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que contra la misma solo cabe interponer recurso de casación ante la Sala correspondiente (del Tribunal Supremo si la infracción afecta a normas de derecho estatal o de la Unión Europea), única y exclusivamente, en el caso de que concurra algún supuesto de interés casacional objetivo y con los requisitos legales establecidos, todo ello de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa en redacción dada por Ley Orgánica 7/2015 de 21 de julio; dicho recurso habrá de prepararse ante esta sala del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
