Sentencia Administrativo Nº 2204/2016, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1777/2015 de 11 de Octubre de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA

En Madrid, a 11 de octubre de 2016

Esta Sala ha visto el presente recurso de casación número 1777/2015, interpuesto por Sociedad Anónima Minera Catalano-Aragonesa (SAMCA), representada por la Procuradora Doña Ruth Mª Oterino Sánchez y dirigida por la Letrada Doña María Solchaga Zubillaga, contra la sentencia de 1 de abril de 2015, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 454/2011 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 a 2006. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce

Antecedentes

PRIMERO.-La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por SAMCA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de octubre de 2011, que desestimó las reclamaciones económico administrativas deducidas contra sendos acuerdos de liquidación dictados en fecha 2 de julio de 2010 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004 el primero y 2005 y 2006 el segundo, por importes respectivos de 1.715.271,04 euros y 712.070,23 euros.

La sentencia estimó la pretensión de la parte recurrente relativa a la distribución del valor de determinados edificios entre su suelo y el vuelo, pero rechazó las restantes articuladas que hacían referencia a la no admisión por la Inspección respecto de la mercantil Aragón Minero SA, filial del grupo fiscal del que SAMCA es matriz, en la base sobre la que calcular el factor de agotamiento de los costes del tratamiento de extracción de arcillas calcinadas; al limite de la dotación por factor de agotamiento; y a la aplicación por el Grupo Fiscal de la deducción por la reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos por la entidad Atalaya del Ebro SL, antes de que formara parte del mismo, pese a haber realizado la inversión otra sociedad del Grupo.

SEGUNDO.-Contra la referida sentencia, tanto la representación de SAMCA como el Abogado del Estado prepararon recurso de casación, pero la primera sólo sostuvo el recurso ante esta Sala, no el Abogado del Estado, solicitando aquélla sentencia estimatoria por la que se case y anule la recurrida, y, en su lugar, estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto se anule, por no ser conforme con el ordenamiento jurídico, la resolución del Tribunal Administrativo Central de 18 de octubre de 2011, anulando también los dos actos administrativos de liquidación tributarios que fueron impugnados en las reclamaciones económico-administrativas 4015/2010 y 4020/2010, interpuestas ante el TEAC y, en consecuencia, se reconozca el derecho a la devolución de las cuotas ingresadas de las dos liquidaciones abonadas, así como sus intereses legales desde que fueron abonadas.

TERCERO.-Por Auto de 4 de febrero de 2016 se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por SAMCA en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, y la inadmisión en relación con las liquidaciones del mismo impuesto, ejercicios 2004, 2005 y 2006.

CUARTO.-Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, interesó se dicte resolución desestimando el recurso de casación presentado de contrario, por ser conforme a Derecho la resolución judicial impugnada, con imposición de costas a la parte contraria.

QUINTO.-Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 4 de octubre de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Fundamentos

PRIMERO.-La parte recurrente, entidad dominante del Grupo de Sociedades 7/86, artícula cuatro motivos de casación, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de abril de 2015 , en cuanto confirma la regularización practicada por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, salvo en el extremo de la distribución del valor de determinados edificios entre su suelo y vuelo.

Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que por Auto de 4 de febrero de 2016 el recurso de casación quedó limitado a la liquidación de 2003, al no alcanzar las cuotas de los restantes ejercicios el limite legal establecido, dándose la circunstancia que los dos primeros motivos del recurso hacen referencia a la modificación de la base imponible de la mercantil Aragón Minero, SA, por exceso de dotación al factor de agotamiento en el ejercicio 2006, al denegar que el aprovechamiento minero comprenda los costes de eliminación de la materia orgánica de las arcillas, por lo que no pueden ser objeto de examen.

El recurso queda limitado a los dos restantes motivos, que sí afectan a la liquidación de 2003.

El motivo tercero denuncia la infracción del art. 112 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , y se refiere al limite de la dotación por factor de agotamiento.

Frente al criterio de la Inspección y de la Sala de lo Contencioso Administrativo de que la dotación máxima no puede ser superior a la base imponible una vez practicada la reducción que la dotación supone, se pretende que prospere la tesis que sitúa el limite en la base imponible sin aplicar la reducción.

Por su parte, el motivo cuarto denuncia la infracción de los artículos 21 , 36 ter , 89 y 92 de la ley 43/1995 , y se refiere a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos por una sociedad antes de que formara parte del Grupo Fiscal, que es rechazada por la sentencia al exigir que la empresa que genera el derecho a la deducción debe pertenecer al Grupo fiscal cuando se produce la transmisión, exigencia que, a juicio de la parte, no tiene amparo legal y veda una posibilidad que expresamente la norma permite.

SEGUNDO.-El tercer motivo tiene que ser desestimado, toda vez que la doctrina correcta es la que se contiene en la sentencia impugnada, constatación que conduce a la desestimación del recurso.

Así se obtiene de la jurisprudencia de esta Sala; sentencias entre otras de 22 de octubre de 2012 (casación 5432/2010 , FJ 4º; 7 de febrero de 2013 (casación 658/2010 , FJ 5º; 30 de abril de 2013 (casación 5151/2010 , FJ 4º; 16 de mayo de 2013 (casación 4812/2010; FJ 4 º; y 16 de febrero de 2016 (casación para la unificación de doctrina 3257/2014 , FJ 3º.

En la primera de ellas hemos razonado en los siguientes términos:

«El motivo relativo al cálculo del factor de agotamiento y de la 'base imponible' sobre la que procede aplicar la reducción para hallarlo, constituye la tercera queja formulada por la sociedad recurrente, quien critica que la Administración haya acudido a un tertium genusno contemplado en la legislación mercantil, como en su opinión son las nociones de 'base imponible previa' y de lo que la Administración denomina 'cálculo circular'.

(A)De entrada, debemos dejar sentada la naturaleza del factor de agotamiento. En la exposición de motivos de la Ley 6/1977, al justificar la modificación, se indicaba que favorecería la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y removilización de nuevas reservas. Se añadía que en la generalidad de los casos la dotación a la cuenta correspondiente podría hacerse por deducción de una parte de la base imponible del impuesto sobre sociedades, precisando que, cuando se tratase de materias primas declaradas prioritarias, podrían optar las empresas por practicar la deducción sobre un porcentaje del valor de los minerales vendibles, lo que configuraría un régimen 'decididamente estimulante'. En su artículo 33 se decía expresamente que las empresas que se acogieran a este régimen debían crear en el pasivo de su balance una cuenta con la denominación 'factor de agotamiento', en la que por contabilidad auxiliar se consignaría al final de cada ejercicio 'la dotación' por cada una de las explotaciones mineras.

Se trata, pues, de una dotación específica para este tipo de sociedades, y así debía ser contabilizada. Por lo tanto, le resulta aplicable la disciplina del posterior Plan General de Contabilidad aprobado en 1990, que, al regular la elaboración de las cuentas anuales, contemplaba, en su norma octava, los diferentes tipos de dotaciones como correcciones del ejercicio para eliminar los beneficios o las pérdidas que fueran su consecuencia.

Por ello, y de conformidad con el artículo 10 de la Ley 43/1995 , constituye una de las dotaciones (y por tanto gastos deducibles) que debe servir para la determinación de la base imponible del impuesto, con las particularidades que, en torno a su cuantificación y límites, veremos a continuación.

(B)En segundo lugar, no podemos compartir la distinción que hace [la compañía recurrente] entre base imponible y base liquidable, para justificar su impugnación y criticar los razonamientos de la sentencia impugnada. Para empezar, se basa en la regulación que actualmente establecen los artículos 50.1 y 54 de la Ley General Tributaria de 2003 , texto legal que no estaba aún en vigor en los periodos impositivos objeto de este litigio. Y, aunque así fuera, se ha de tener presente que la base liquidable, como resultado de aplicar a la imponible las reducciones previstas en la ley, sólo adquiere existencia propia cuando así esté expresamente previsto o, como literalmente dice el artículo 54, 'en su caso'. En otras palabras, cualquier reducción establecida por la ley no convierte a la base imponible en liquidable; su existencia tiene que estar prevista y determinada por la normativa propia de cada tributo.

Examinado el concepto a la luz de la ley 43/1995, podemos afirmar que en el impuesto sobre sociedades no existe de lege data la noción de base liquidable. Únicamente se regulan, en el artículo 10 , los principios básicos para la cuantificación del impuesto o la magnitud económica sobre la que opera parte del resultado contable, a través de la que, aplicando los correspondientes ajustes extracontables o 'fiscales', se determina la base imponible del impuesto.

(C)En tercer y último lugar, la redacción del artículo 112, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , donde se prevén dos formas para calcular el factor de agotamiento, en ningún caso autoriza la interpretación pretendida por la entidad recurrente. Cuando el precepto habla de 'reducción' se refiere a 'la parte de base imponible [...] correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior [...]' (apartado 2) o 'a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos' (apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos 'aprovechamientos'. De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.

Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión 'base imponible previa', es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación. La operación denominada 'cálculo circular' representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento.

En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible o, empleando la terminología a la que acudió la Administración, la 'base imponible previa' y el importe del factor de agotamiento, se pueden aplicar los porcentaje a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 , para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación».'

TERCERO.-El cuarto motivo cuestiona la improcedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos por Hacienda Atalaya del Ebro antes de que formara parte del Grupo Fiscal.

Esta sociedad en el ejercicio 2000 se había acogido, como sociedad sujeta al Impuesto sobre Sociedades que tributaba individualmente, al régimen de diferimento de rentas vigente en el momento como estimulo a la reinversión.

Al integrarse con efectos de 1 de enero de 2003 en el Grupo Fiscal 7/86, incluyó en su base imponible individual el importe del beneficio extraordinario, base imponible que se sumó a la de las demás sociedades del Grupo Fiscal para conformar la base imponible del Grupo, sobre la que éste determinó la cuota integra del Grupo Fiscal.

Seguidamente el Grupo aplicó en la cuota integra la deducción por reinversión generada por Hacienda Atalaya del Ebro, SLU, con base en la inversión llevada a cabo por Molinos del Ebro, SA, otra sociedad dependiente del Grupo, lo que no aceptó la Inspección, ni la sentencia recurrida.

La fundamentación de la Sala fue la siguiente:

"El TEAC en el Fundamento de Derecho Quinto de su resolución, se pronuncia sobre esta cuestión, en los siguientes términos:

"La última cuestión planteada se refiere a la aplicación del régimen de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos por la entidad Hacienda Atalaya del Ebro, S.L., antes de que formara parte del Grupo, y ser otra entidad del Grupo la que posteriormente realiza la reinversión.

El artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS , según redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, estableció un régimen de diferimiento para determinadas rentas en el caso de reinversión de beneficios extraordinarios. De acuerdo con lo dispuesto en este artículo la reinversión podrá materializarse en la adquisición de participaciones en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, siempre que las mismas otorguen una participación de al menos el 5 por 100 del capital de tales entidades.

El artículo 21 de la LIS ha sido derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, estableciéndose, a partir de 1 de enero de 2002, una deducción en la cuota del impuesto por reinversión de beneficios extraordinarios, al incorporar el artículo 36 ter la Ley del impuesto. No obstante, la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001 , establece un régimen transitorio:

'Uno. Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aún cuando la reinversión y demás requisitos se produzca en períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2002.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si la reinversión se efectúa en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción a que se refiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 a condición de que la totalidad de la renta diferida se integre en la base imponible de dicho período impositivo.

Tres. Los sujetos pasivos que en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002 tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, podrán incluir en la base imponible de la primera declaración de este Impuesto que se presente a partir de 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de dicha Ley por tales rentas integradas en la base imponible'.

El apartado dos de la citada disposición transitoria tercera ofrece la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 36 ter de la LIS a los sujetos pasivos que, en la fecha de inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2002, tuviesen rentas diferidas conforme al artículo 21 de la LIS procedentes de transmisiones cuyo importe esta pendiente de reinversión en esa fecha, situación que resulta aplicable en el presente caso y a la que se acogió la sociedad Hacienda Atalaya del Ebro, S.L.

El artículo 36 ter de la Ley 43/1995 establece lo siguiente:

«1, Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 (20% en el ejercicio 2003) del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.(...)

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.(....).

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

4. Plazo para efectuarla reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración..,.».

En relación con los grupos fiscales que opten por el Régimen de Consolidación Fiscal, el artículo 89 de la LIS , disponía lo siguiente: 'Artículo 89. Reinversión.

1. Las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.

2. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal.'

Estableciendo el artículo 79 de la LIS :

'Artículo 79. Sujeto pasivo.

1.El grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo.

2. La sociedad dominante tendrá la representación del grupo fiscal y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarías materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal.

3. La sociedad dominante y las sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria

4. Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del grupo fiscal, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo fiscal. '

Pues bien, teniendo en cuenta la consideración de sujeto pasivo del grupo fiscal que se concede expresamente por la LIS en el régimen de consolidación fiscal, cuando el artículo 89 de la LIS permite que efectúe la reinversión 'la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario u otra perteneciente al grupo fiscal'ello supone que es necesario que la renta se haya generado en dicho grupo consolidado, en dicho sujeto pasivo. De forma que es el sujeto pasivo en el que se ha generado la renta -el grupo consolidado,- el que ha de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 36 ter de la LIS para gozar de ese beneficio fiscal, debiendo él mismo realizar la reinversión y asimismo mantenerla durante el plazo establecido en la norma.

Este criterio ha sido el mantenido asimismo por la Dirección General de Tributos en diversas Consultas, entre ellas la Consulta vinculante V0314/2005 de 28 de febrero de 2005 en la que, en relación con el art. 75 TRLIS - que recoge !o establecido por el art. 89 de la LIS -, señala 'Cuando el precepto transcrito permite que la reinversión pueda realizarse por la propia sociedad que obtiene el beneficio extraordinario u otra perteneciente al mismo grupo fiscal, resulta necesario que dicha renta se haya generado dentro del grupo consolidado, puesto que, en este caso, es el grupo como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades el que obtiene el beneficio extraordinario, siendo el mismo sujeto pasivo el que debe realizar la reinversión.'.

Es decir, al igual que en el régimen individual, la reinversión la debe efectuar el mismo sujeto pasivo que obtiene la renta diferida, en el régimen de los grupos de sociedades, al ser éste el sujeto pasivo del impuesto, el grupo debe ser el que debe realizar la reinversión, lo cual implica, por un lado, que el grupo exista a efectos fiscales tanto en el período impositivo en el que se genera la renta como en el período en el que se realiza la reinversión y por otra parte, en la medida en que el grupo de sociedades lo integran una diversidad de entidades, cualquiera de ellas puede generar tanto la plusvalía como efectuar la materialización de la reinversión, Y si ese sujeto pasivo no mantiene los elementos objeto de la reinversión en el plazo legalmente exigido, él mismo será el que tenga que realizar una nueva reinversión para no perder la deducción practicada. Este criterio se recoge asimismo en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos 0807-05 de 11 de mayo.

Por ello, en el caso en que la renta que determina la deducción se hubiera generado en un periodo impositivo en el que la entidad en la que se generó tributaba en régimen individual, y posteriormente dicha entidad se integrara en un grupo que tributase por el régimen de consolidación fiscal, la reinversión la debería efectuar y mantener el mismo sujeto pasivo que obtuvo la renta (sólo aquella Entidad), no teniéndose en cuenta lo dispuesto en el artículo 89 de la LIS . Este criterio ha sido el adoptado por este Tribunal en la Resolución de fecha 17 de febrero de 2010 recaída en la reclamación n° 6324-08 R.G. y en la Resolución de fecha 10 de noviembre de 2010 recaída en la reclamación n° 1155-09 R.G,

En este caso es la entidad Hacienda Atalaya del Ebro., S.L., la que debe cumplir todos los requisitos de la reinversión, pues la renta que determina la deducción se ha generado en un periodo impositivo en el que dicha entidad tributaba en régimen individual y, por consiguiente, la reinversión la debe efectuar el mismo sujeto pasivo que obtiene la renta. Procede, por tanto, desestimar las alegaciones de la entidad al respecto, siendo, pues, correcta la regularización efectuada por la Inspección, que ha de ser confirmada".

Pues bien, dichos razonamientos han de ser aceptados.

Los requisitos para aplicar la deducción por reinversión se exigen al grupo en su conjunto.

Así, si bien es cierto que puede efectuar la reinversión una entidad del grupo diferente de la que obtuvo el beneficio extraordinario, es necesario que ambas entidades formen parte del grupo tanto en el momento de obtener el beneficio como en el de la reinversión.

Y como ha expuesto el TEAC, la renta a la que se refiere la aplicación del régimen de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos por la entidad Hacienda Atalaya del Ebro, S.L. se produjo con anterioridad a que entrara a formar parte del Grupo Fiscal Consolidado 7/86."

CUARTO.-En el motivo se aduce la infracción de los artículos 21 , 36, ter , 89 y 92 de la ley 43/1995 , considerando que el art. 21 regulaba el régimen de diferimento de rentas al que se acogió Hacienda Atalaya del Ebro en el ejercicio 2000, y que al amparo de la disposición transitoria 3ª de la Ley 24/2001 aumenta el resultado contable en 1.787.628,90 euros, declarando en 2003 una deducción pendiente de aplicar procedente de periodos anteriores y, por tanto, cuando ya pertenecía al Grupo Fiscal.

Mantiene que la sentencia, al confirmar la actuación tanto de la Inspección como del TEAR, prescinde del concepto de integración de renta cuando una empresa se acoge al régimen de diferimento de rentas regulado en el art. 21 de la la ley 431/1995 , exigiendo que sea la misma empresa la que genera el beneficio y la que lo reinvierta, aunque acepta también que pueda efectuar la reinversión una entidad del grupo diferente de la que obtuvo el beneficio extraordinario, siempre que ambas entidades formen parte del grupo tanto en el momento de obtener el beneficio como en el de la reinversión, circunstancia que las normas no exigen, estando además en contradicción con el concepto de integración de rentas.

Por todo ello, se considera infringido el art. 92 de la ley 43/1995 , que regula el único limite a las deducciones y bonificaciones de la cuota integra del grupo fiscal procedentes de sociedades que se integran en el grupo, al señalar que ' 2- la ' las deducciones de cualquier sociedad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota integra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha sociedad en el régimen individual de tributación'.

El Abogado del Estado se opone al motivo por entender que el sujeto pasivo es el Grupo Fiscal y es él el que se puede acoger al mismo, por lo que no cabe que genere el beneficio fiscal un sujeto pasivo, y luego lo traslade a otro sujeto pasivo, al integrarse en la tributación como Grupo Fiscal, como resulta del art. 89, régimen de consolidación fiscal y de la Consulta de la Dirección General de Tributos V 0314/2009, de 28 de febrero, en relación con el art. 75 del TRLIS que recoge lo establecido por el art. 89 de la LIS .

QUINTO.-El motivo debe prosperar.

El art. 89 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades señalaba que las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.

Pues bien, de este precepto deduce la Administración y la Sala que la renta se debe haber generado dentro del grupo consolidado y que es dentro de ese mismo grupo donde se deben cumplir los requisitos establecidos en el art. 36 ter de la ley 43/1995 .

Sin embargo, falta el correspondiente apoyo legal para ello, pues el art. 89 no establece limitación, excepción o restricción por el motivo de haberse generado la renta en una sociedad antes de integrarse en el grupo, debiendo estarse por el contrario al texto del art. 92, que se refiere a las deducciones y bonificaciones de la cuota integra del grupo fiscal, y cuyo apartado 2 establecía que las deducciones de cualquier sociedad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrá deducirse en la cuota integra del grupo fiscal con el límite que hubiera correspondido a dicha sociedad en el régimen individual de tributación.

De esta forma queda claro que sólo la sociedad que ha engendrado a través de su actividad rendimientos o inversiones el derecho a la deducción o bonificación podrá incorporarla al cálculo del Impuesto sobre Sociedades devengado, y la cuantía de las deducciones o bonificaciones a computar a estos efectos debe ser la efectivamente aplicable por el grupo, con las limitaciones correspondientes.

Lo mismo ocurría con la integración en el grupo y compensación de bases imponibles negativas al prever el art. 88.2 que las bases imponibles pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo de sociedades podrán ser compensadas en la base imponible del mismo con el límite de la base imponible de la propia sociedad.

No cabe mantener, en definitiva, la interpretación que avala la Sala, al no contener la ley prohibición alguna de transmitir a un grupo créditos y obligaciones tributarias procedentes de una sociedad individual que se integra en un grupo fiscal.

En la misma línea, aunque el planteamiento fáctico sea distinto, se encuentra la reciente sentencia de 27 de abril de 2016, rec. 1310/2014 , que admitió el mantenimiento de la reinversión prevista en el artículo 36 ter de la ley 43/1995 , en un proceso de sustitución de un grupo fiscal por otro.

SEXTO.-Estimado el cuarto motivo, y por las mismas razones procede estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto en relación con la liquidación de 2003, declarando la procedencia por el Grupo de la aplicación de la deducción por la reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos por la entidad Hacienda Atalaya del Ebro, SL, antes de su incorporación al Grupo, sin imposición de costas.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1 .- Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Sociedad Anónima Minera Catalana Aragonesa contra la sentencia de 1 de abril de 2015 , que se casa y anula en cuanto confirma la improcedencia de la aplicación por el Grupo Fiscal de la deducción por la reinversión de beneficios. extraordinarios obtenidos por la entidad Hacienda Atalaya del Ebro, S.L. 2.- Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto en lo que afecta a la liquidación de 2003, declarando la procedencia de la aplicación de la deducción a que se refiere el punto anterior. 3.- No hacer imposición de costas.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Presidente Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.