Sentencia Administrativo Nº 226/2010, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 271/2008 de 03 de Marzo de 2010

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 271/08

SENTENCIA Nº 226/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Magistrados:

D. LUIS MANGLANO SADA.

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

_________________________

En la Ciudad de Valencia, a 3 de marzo de dos mil diez.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 271/08, interpuesto por Dª. Tatiana , representada por el Procurador D. Fernando Palacios de la Cruz, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda , mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmara la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 2 de marzo de dos mil diez , teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo ponente el magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª. Tatiana, representada por el procurador D. Fernando Palacios de la Cruz, contra la resolución de 28-9-2007 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia , desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y acumulada NUM001, formuladas contra las liquidaciones practicadas por la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de Guillem de Castro, en concepto de I.R.P.F. de 2002, por un importe de 1.600,13 euros, más la correspondiente sanción.

SEGUNDO.- Del expediente Administrativo se desprende que la actividad administrativa liquidadora y su confirmación por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia traen causa de una comprobación de la declaración de la actora de su declaración del IRPF de 2002, en la que se modificó la base imponible para integrar rendimientos del trabajo personal y capital mobiliario no declarados, modificando el mínimo personal declarado , liquidando la deuda tributaria y su sanción por falta grave.

La demanda cuestiona la actuación administrativa y solicita su anulación por falta de motivación de la liquidación tributaria y de la sanción, por deber primar la buena fe del contribuyente y no acreditarse la culpa en la infracción, denunciando la falta de respuesta a las alegaciones a la propuesta de sanción.

La Abogada del estado solicita la desestimación de la demanda por entender que las liquidaciones están convenientemente motivadas, siendo procedente la sanción impuesta.

TERCERO.- Respecto a la argumentación de la demanda sobre la falta de motivación de las liquidaciones tributarias y de la propuesta de sanción, se ha de recordar que la Ley General Tributaria exigía (art. 121-2 ) y exige (art. 124 ) expresión concreta de hechos y elementos que la motivan cuando la liquidación suponga un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado.

La doctrina del Tribunal Supremo sobre ambos artículos se recoge con claridad en la sentencia TS 3ª, Sec. 2ª, de 10-05-2000 (rec. 5760/1995 ):

"...sostener que tanto en las actas de conformidad , como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones , reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad."

De lo establecido en este precepto se desprende que las liquidaciones , conforme al artículo 1218 del Código Civil, dan fe "del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste", "hacen prueba, aún en contra de tercero", y se le concede a su contenido el valor de presunción "iuris tantum" , al poder ser desvirtuadas mediante prueba en contrario.

Se trata, en efecto, del requisito de la "motivación" del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la Resolución de la Administración, con el fin, en su caso , de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

La obligación de notificar los elementos básicos del cálculo del aumento de la base imponible es una manifestación en el derecho Tributario de esa obligación genérica que tiene la Administración de motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho, los actos Administrativos que limiten Derechos subjetivos o intereses legítimos. Motivación que , a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 CE de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 CE sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa).

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el Derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del Derecho a la defensa de los contribuyentes , sino que tiende también a asegurar la objetividad e imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

Por ello, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el artículo 124 de la ley General Tributaria con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado (SS.T.S. de 14 de noviembre de 1988 , 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995 ).

La finalidad de la normas transcritas es que el inspeccionado tenga conocimiento de los "hechos" y "fundamentos jurídicos" de los que parte la Administración, posibilitando la impugnación puntual de cada uno de los mismos, evitando así indefensión alguna, lo cual significa, que el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar de la liquidación los hechos y motivos de la misma, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

En el presente supuesto se da cumplida explicación por la Oficina de Gestión de los motivos por los que se incrementa la base imponible, indicando que se modifica la base en el importe de rendimientos del trabajo personal y de capital mobiliario no declarados o declarados incorrectamente, aportando información concreta y cantidades de las empresas pagadoras , de los gastos deducidos no correspondientes a cotizaciones permitidas por las normas legales , sus reducciones, indicando las operaciones que supusieron rendimientos no declarados de capital mobiliario por la cesión a terceros de capitales propios y de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida e invalidez , sus reducciones, expresando las cantidades incorrectas del mínimo familiar y personal declarado, aplicando las correspondientes retenciones.

Es decir, la Administración tributaria proporciona la suficiente motivación para que el sujeto pasivo pueda defenderse y cuestionar válidamente la actuación administrativa y, no obstante, la actora se limita a manifestarse indefensa sin combatir la actuación tributaria, confundiendo la falta de motivación con la prueba contra los motivos en los que se fundamenta la liquidación tributaria, que no ha sido en este proceso ni siquiera cuestionada en ninguno de los puntos que afectaron a la base imponible.

La conclusión no puede ser otra que el rechazo de la alegación actora sobre la falta de motivación.

CUARTO.- En cuanto a la falta de respuesta a las alegaciones a la propuesta de sanción, siendo un defecto obvio de la Administración tributaria , no es menos cierto que no tiene efectos invalidantes por falta de indefensión para la actora, que ha contando con las oportunidades y medios para defender sus legítimos Derechos sin merma de garantías.

Por el contrario, deberán acogerse los motivos que hacen referencia a la culpabilidad de la infracción imputada a la actora.

En efecto, resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia. Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril , en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que:

"Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... ".

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse , por concernir a la Administración tributaria demandada , la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica:

"Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la L.G.T., la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad."

En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003 ) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y , en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2 -d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...".

Por otra parte , la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que:

"1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, como muy bien se afirma en su Exposición de Motivos , párrafo II, lo que se hace es "reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos".

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas , ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa (SST.C. 76/90 , de 26 de abril, S.T.C. 246/1991, de 19 de diciembre y S.T.S. 10-2-1989 ) , en relación con el principio de presunción de inocencia (art. 137 de dicho texto legal), que comporta el Derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora , dentro de la línea apuntada por las S.S.T.C. 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril .

En el ámbito del Derecho Tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente , cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta , aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Por ello, cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios, tal como establecieron las S.S.T.S. de 6-7-1995, 8-5-1997 , 10-5-2000, 22-7-2000 y 23-9-2002, entre otras.

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria . En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias

En el presente litigio , a la sociedad actora se le imputa la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario establecido para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria. Se dice por la Abogada del Estado que la actora conocía sus obligaciones y las incumplió, lo que resulta claramente insuficiente a los efectos relatados.

Así pues, si la conducta de la recurrente no es reprochable a título de dolo o de culpa, si la Administración tributaria no analiza las circunstancias y valora la conducta de la actora, si sanciona por el mero resultado de no ingresar la deuda en plazo, sin realizar un juicio concreto de culpabilidad del contribuyente, sin explicar su responsabilidad subjetiva en los hechos , estaremos ante una sanción carente de motivación en la que no se prueba la necesaria culpabilidad del presunto infractor, sin incardinar su conducta en la infracción grave prevista en el artículo 191.1, anterior 79-a), de la Ley General Tributaria, lo que debe suponer la estimación de la demanda en este punto y la anulación de la sanción impuesta a la demandante , debiendo por ello estimar en parte el recurso Contencioso-Administrativo.

QUINTO.- No se aprecian motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

1. Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Tatiana, representada por el procurador D. Fernando Palacios de la Cruz , contra la resolución de 28-9-2007 del Tribunal Económico-administrativo Regional de Valencia, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y acumulada NUM001, formuladas contra las liquidaciones practicadas por la administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de Guillem de Castro, en concepto de I.R.P.F. de 2002, por un importe de 1.600,13 euros, más la correspondiente sanción.

2. Anulamos y dejamos sin efecto la sanción tributaria impuesta, por ser contraria a derecho.

3. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

4. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso alguno.

A su tiempo , y con certificación literal de la presente Sentencia, devuélvase el expediente Administrativo al órgano de su procedencia.

Así , por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente designado para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.