Sentencia Administrativo Nº 228/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 494/2010 de 08 de Marzo de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.33.3-2010/0152362

Procedimiento Ordinario 494/2010

Demandante:D./Dña. Leopoldo

PROCURADOR D./Dña. MARIA JOSE BUENO RAMIREZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 228

RECURSO NÚM.: 494-2010

PROCURADOR D./DÑA.: MARIA JOSE BUENO RAMIREZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 8 de marzo de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 494-2010 interpuesto por DON Leopoldo representado por la procuradora DÑA. MARIA JOSE BUENO RAMIREZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26.1.2010 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 5-3-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Álvaro Domínguez Calvo.

Fundamentos

PRIMERO.-En esta ocasión, se somete al enjuiciamiento de la Sala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de Enero de 2010, por medio de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa promovida por el recurrente contra el Acuerdo de liquidación provisional practicado por la Administración de Alcobendas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2002 e importe a devolver de 74.055,76 euros.

SEGUNDO.- La resolución impugnada deriva de la regularización que fue llevada a cabo mediante liquidación provisional de fecha 26 de septiembre de 2005, en la que no se admite la reducción que había sido practicada por el actor sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal, de conformidad con el artículo 17.2 de la Ley 40/1998 . Así, en el procedimiento de gestión, el recurrente había esgrimido que correspondía aplicar una reducción del 30% sobre las retribuciones en especie derivadas del ejercicio de opciones de compra sobre acciones de la compañía INDRA SISTEMAS (de la cual el actor era Presidente del Consejo de Administración) ya que entre el momento de concesión de la opción y el momento en el que se podían empezar a ejercitar habían transcurrido más de dos años, y además, no se habían concedido anualmente estas opciones. Por consiguiente, consideraba el actor que correspondía aplicar una reducción del 30% sobre las cantidades imputadas de conformidad con el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 10 del Reglamento del Impuesto .

El TEAR, en la resolución impugnada, desestima la reclamación planteada rechazando, en primer lugar, las alegaciones que el reclamante había formulado relativas a la caducidad del procedimiento de verificación de datos y a la ausencia de motivación de la liquidación impugnada. Y en lo que se refiere al fondo de la controversia, tras transcribir la normativa que resulta de aplicación, considera:

'De lo expuesto en los antecedentes de hecho y en la legislación transcrita, no procede la consideración de renta irregular de la retribución en especie, ya que sí se conceden con regularidad anual, al menos en los ejercicios 1999 y 2000, las opciones convertibles en acciones y cuya diferencia entre el valor de cotización y el precio de coste de las mismas por el número de títulos de propiedad obtenidos dan lugar al importe de las rentas en especie. Dicha regularidad anual supone el incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 17.2.a) de la LIRPF citado.

Por otra parte, tampoco está totalmente acreditado que entre la fecha de concesión de las opciones y el ejercicio de las mismas haya transcurrido un periodo de tiempo superior a dos años que exige el artículo anterior'.

TERCERO.- En la demanda rectora de la presente litis, la parte recurrente articula tres motivos de impugnación:

1º.-En el primero de ellos, suplica la anulación del acto administrativo de liquidación impugnado por haberse dictado en el transcurso de un procedimiento de gestión tributaria caducado.

2º.-En el segundo, solicita la anulación del acuerdo impugnado como consecuencia de la absoluta ausencia de motivación del mismo.

3º.-Y en el tercero, el recurrente procede a analizar los requisitos materiales de aplicación de la reducción establecida en el artículo 17.2 de la LIRPF y concluye que tiene derecho a la reducción pretendida.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación del recurso, considerando que ni existe caducidad del procedimiento de gestión tributaria, al haberse iniciado el mismo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni ausencia de motivación en la liquidación impugnada. Y en lo que se refiere al fondo de la cuestión planteada, aduce que no está claro cuál es la fecha o fechas exactas en la que el recurrente adquiere efectivamente cada una de las opciones que ejercita el 2 de enero, 25 de marzo y 15 de octubre de 2002. Y por otra parte, considera que la remuneración que, vía entrega de opciones sobre acciones, se acordó en la sociedad citada a favor del recurrente, tuvo un carácter periódico y recurrente, durante, al menos, los años 1999 y 2000, que son los planes que sostiene el recurrente estar ejerciendo durante el periodo 2002 comprobado.

CUARTO.- En primer lugar, y como hemos indicado, la parte recurrente aduce la caducidad del procedimiento de gestión tributaria, pues el mismo comenzó con el requerimiento remitido por la Administración de Alcobendas, de fecha 20 de octubre de 2003, y finalizó con la notificación de la liquidación provisional de fecha 26 de septiembre de 2005, plazo que excede del previsto en el artículo 104 de la Ley 58/2003 . A tal fin alude a la dicción del artículo 23 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , según el cual el plazo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto.

Pues bien, sobre la cuestión referida a la caducidad de los procedimientos de gestión tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se ha pronunciado de manera reiterada esta Sección (entre las más recientes, vid. Sentencia de 8 de noviembre de 2012, recurso 956/2010), considerando, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo (vgr., sentencias de 10 de octubre y 13 de junio de 2006 ), que no procede la caducidad de dichos procedimientos aun cuando se haya sobrepasado el plazo máximo de duración de los mismos, al no ser una consecuencia prevista por el legislador. De conformidad con la doctrina fijada por el Tribunal Supremo, aunque se hubiera superado el plazo de seis meses de duración, ello no implica la nulidad de la liquidación cuando ésta ha sido notificada dentro del plazo de prescripción, por lo que la interpretación pretendida por el recurrente no puede ser asumida.

La sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo de fecha 10 de octubre de 2006 (recurso 3821/2001 ) establece:

'...la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aunque dispuso en su art. 23, apartado 1 , que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria sería de seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase un plazo distinto, continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria, aunque no obstante, en su art. 29 , estableció que: «Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas», por lo que le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción por paralización de las «actuaciones inspectoras» por más de seis meses.

El Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude también la caducidad.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4 , en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía.'.

En el mismo sentido se pronuncia la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 13 de junio de 2006 (recurso 2443/2001 ).

Por tanto, el efecto del incumplimiento del plazo en ningún caso es la caducidad o la nulidad de lo actuado pretendido por el demandante, pues en el presente caso no es aplicable la Ley 58/2003, General Tributaria, como reconoce el recurrente, lo que determina que no sea aplicable lo dispuesto en el art. 104 de la misma.

QUINTO.- Como hemos indicado anteriormente, el recurrente aduce, como segundo motivo de impugnación, la nulidad de la liquidación impugnada atendiendo a su ausencia de motivación.

En la liquidación provisional que obra a los folios 202 y siguientes del expediente administrativo, además de hacerse mención de los datos relativos al obligado tributario, cuantía de la misma y recursos procedentes, se indica: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, se ha procedido a la verificación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

-La reducción practicada sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal es incorrecta, según establece el artículo 17.2 de la Ley 40/1998 '.

Ahora bien, sobre tal particular, esta Sección ha indicado, en supuestos muy similares al que nos ocupa, que la motivación de las liquidaciones en orden a evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración, no puede ser entendida como pretende la recurrente, de una manera puramente formal. Y es que, pese a la forma estereotipada de la liquidación provisional, editada tras la comprobación llevada a cabo por el sistema informático con los datos que del sujeto pasivo obraban en poder de la Administración, lo cierto es que el destinatario en todo momento supo y conoció cuáles eran los conceptos tributarios controvertidos y sobre los que centraba la discrepancia. No en vano, el recurrente formuló alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, como consta a los folios 19 y siguientes del expediente, presentando toda la documentación que estimó pertinente y que, a su entender, acreditada la procedencia de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998 .

Y es que, en efecto, la prueba evidente de la motivación es que en la reclamación económico-administrativa, el recurrente se defendió sin restricción o limitación alguna, discutiendo el fondo de la liquidación, ya que de su examen se deduce claramente que conocía perfectamente cuál era el motivo por el que la Administración había practicado la liquidación, tal como se desprende también de las alegaciones a la propuesta de liquidación.

La Jurisprudencia ha proclamado con reiteración que la motivación del acto administrativo cumple una doble finalidad: en primer lugar, evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración.

Por ello debe apreciarse que en el caso presente la motivación de la liquidación, más arriba reproducida, cumple con las dos premisas enunciadas, ya que el interesado conoce y le consta cuál ha sido el proceder de la Administración, combatiendo la liquidación por motivos de fondo, que pasamos a analizar a continuación.

SEXTO.- En relación con el carácter regular o irregular del rendimiento obtenido, debemos indicar que el art. 17.2.a) de la Ley 40/1998, de IRPF (aplicable al supuesto de autos por razones de temporalidad) dispone que, como regla general, los rendimientos íntegros del trabajo se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes: 'a) El 40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo'. Dos son, por tanto, los requisitos establecidos legalmente para aplicar esa reducción: 1º) que el rendimiento tenga un período de generación superior a dos años; 2º) que el rendimiento no se obtenga de forma periódica o recurrente.

Dicho precepto de la Ley 40/1998 fue desarrollado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (Reglamento del IRPF), que en su art. 10.3 establece: 'A efectos de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto , se considerará rendimiento de trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo pueda ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente'.

Ahora bien, también debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en sendas cuestiones de ilegalidad, ha anulado los incisos reglamentarios 'si además, no se conceden anualmente', y 'cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión'.

En efecto, la sentencia de la Sala III de 30 de abril de 2009 (cuestión de ilegalidad nº 8/2008 ) ha declarado que la limitación que impone el artículo 17 de la Ley del Impuesto sólo se refiere a la obtención no periódica de los rendimientos, a la irregularidad de su obtención, mientras que el Reglamento impone un requisito adicional al exigir que la concesión no sea anual, condición que implica un exceso del Reglamento ya que éste no puede introducir una exigencia no prevista en la Ley que desarrolla, por cuyo motivo declaró la nulidad de pleno derecho del artículo 10.3 del R.D. 214/1999 en el inciso que establece '...si, además, no se conceden anualmente'. Así pues, resulta indiferente la periodicidad con la que se ha concedido el derecho, si bien, evidentemente, es preciso cumplir la exigencia legal relativa a que el rendimiento no se obtenga de forma periódica o recurrente.

Por otra parte, hemos de indicar igualmente que la Sentencia de la Sala III de 9 de julio de 2008 estimó la cuestión de ilegalidad planteada por esta Sección en relación también con el citado artículo 10.3 del Reglamento de IRPF y declaró nulo de pleno derecho el inciso de dicho precepto que establece 'cuando solo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión', por estimar que imponía una limitación no prevista en la Ley 40/1998 y destacando que resultaría contradictorio que el rendimiento calificado como irregular por el transcurso de dos años perdiera esa calificación porque el titular hubiera tenido la posibilidad, no hecha efectiva, de ejercitar la opción antes de cumplirse el plazo. Evidentemente, ha de cumplirse la condición legal de que el rendimiento tenga un periodo de generación superior a dos años.

Así las cosas, en el presente supuesto se cumpliría el requisito relativo a que el rendimiento tuviera un periodo de generación superior a dos años, pues a la vista de los documentos que constan en el expediente, las opciones sobre acciones fueron concedidas en diciembre de 1999. Así se deriva del certificado emitido por el representante de la sociedad INDRA SISTEMAS que obra al folio 82 del expediente administrativo, del documento que contiene las condiciones de la concesión de opciones a los folios 93 y siguientes del expediente, y del certificado emitido por el Vicesecretario del Consejo de Administración de INDRA SISTEMAS que obra al folio 104 del expediente, en el cual se especifica que las opciones fueron concedidas el 22 de diciembre de 1999. En el caso de autos, en el que la liquidación impugnada corresponde al ejercicio 2002, las opciones fueron ejercitadas el 2 de enero, el 25 de marzo y el 15 de octubre de 2002, por lo que el rendimiento tendría un periodo de generación superior a dos años.

Ocurre, sin embargo, que no basta el anterior requisito, pues también es necesario, en virtud del artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998 , que el rendimiento no se obtenga de forma periódica o recurrente. Requisito éste que nada tiene que ver con la anualidad de su concesión, pues, como hemos indicado, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de abril de 2009 declaró la nulidad del inciso reglamentario que disponía '...si, además, no se conceden anualmente'.

Resulta necesario, en consecuencia, que el rendimiento no se obtenga de forma periódica o recurrente. Y este requisito no concurre en el caso de autos, pues el rendimiento que se hizo efectivo con el ejercicio de la opción de compra tuvo lugar en diversos ejercicios, como se desprende de la documentación que el propio recurrente aportó y que obra en el expediente administrativo (documentos que obran a los folios 37 y 82 del expediente administrativo). Así, de los citados documentos se infiere que el ejercicio de las opciones concedidas conforme al plan de 1999 se hizo efectiva en las siguientes fechas: 27/12/2001, 2/01/2002, 25/03/2002, 15/10/2002, y también 28/05/2003. Ello implica, en consecuencia, que no nos encontramos ante una retribución del trabajo aislada, esporádica u ocasional -que es la que justifica la irregularidad-, sino ante un ingreso repetido y frecuente, es decir, habitual, en cuyo caso la Ley del IRPF excluye la irregularidad porque, de lo contrario, el interesado recibiría un trato privilegiado en relación con otros contribuyentes de similares retribuciones anuales, de manera que el ingreso controvertido tiene el carácter de renta regular por mandato legal, aun no siendo aplicable, por las razones antes expuestas, el artículo 10.3 del Reglamento del Impuesto .

En consecuencia, es ajustada a Derecho la decisión administrativa de suprimir la reducción aplicada por el sujeto pasivo, lo que comporta el rechazo del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

SÉPTIMO.- No apreciándose temeridad procesal ni mala fe en la actuación de ninguna de las partes, no procede hacer imposición de las costas causadas, atendiendo a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción .

Por todo lo expuesto,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Doña María José Bueno Ramírez, en nombre y representación de DON Leopoldo , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de Enero de 2010, que hemos identificado en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo que confirmamos la misma al resultar ajustada al Ordenamiento Jurídico.

Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso-administrativo.

Contra esta sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente D. Álvaro Domínguez Calvo, hallándose celebrando audiencia pública el mismo día de su fecha; certifico.