Sentencia Administrativo Nº 228/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 190/2013 de 19 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000190 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01695/2013

Demandante:INSTALACIONES TURISTICAS, S.A.

Procurador:FRANCISCO VELASCO MUÑOZ-CUELLAR

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a diecinueve de noviembre de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 190/2013, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don Francisco Velasco Muñoez-Cuellar y de la mercantil INSTALACIONES TURÍSTICAS, S.Afrente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa ha sido fijada en 471.881,36 euros.

Es ponente el Ilmo. Sr. Don ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 19 de abril de 2013, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 31 de enero de 2013 por que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 27 de enero de 2011, relativa a los expedientes acumulados 08/8445/2006 y 08/08443/2006 relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999/00/01/02, y su correlativo expediente sancionador, con cuantía de 471.881,36 €.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la recurrente formalizó la demanda por escrito de fecha 26 de septiembre de 2013, interesando en el suplico de la misma la nulidad de los acuerdos impugnados con imposición de costas a la administración.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 4 de Octubre de 2013, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Al no haberse acordado el recibimiento del proceso a prueba ni el trámite de conclusiones escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 12 de noviembre como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 31 de enero de 2013 por que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de fecha 27 de enero de 2011, relativa a los expedientes acumulados 08/8445/2006 y 08/08443/2006 relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999/00/01/02, y su correlativo expediente sancionador, con cuantía de 471.881,36 €.

Destacar los siguientes hechos:

' Con fechas 08 de febrero y 05 de octubre del año 2000 realizó el obligado tributario unas operaciones de permuta de dos terrenos destinados a servir a su actividad económica, situados en Gavá, de los que era propietario desde el 10 de marzo de 1967, por la entrega futura de diversas edificaciones, que se recibieron durante el periodo de 01 de noviembre de 2000 a 31 de octubre de 2001 y que nunca llegaron a incorporarse al patrimonio del obligado tributario sino que se destinaron directamente a la venta, y así desde el mismo momento de la entrega de los terrenos el obligado tributario comenzó a percibir los correspondientes anticipos de los compradores.

- En la escritura de permuta de fecha 08 de febrero de 2000 se señala que la valoración del primer terreno a efectos de permuta asciende a 3.964.167,84 euros.

- En la escritura de permuta de 5 de octubre de 2000 se señala que la valoración del segundo terreno a efectos de permuta asciende a 2.395.113, 26 euros .

Posteriormente, la renta generada por la transmisión de las edificaciones construidas sobre los solares entregados en la permuta se reinvirtió en la adquisición de los siguientes elementos: 95.899 acciones de la sociedad TAMARIT, S.A., por importe de 2.955.564,84 euros, 160.138 acciones de la entidad MERSON, S.A., por un importe de 2.148.081,73 euros, 400 acciones de la sociedad ORDENACIÓN SON SAURA, S.A., por importe de 9.616,00 euros y 7.654 derechos sobre acciones de la sociedad ORDENACIÓN SON SAURA, S.A., por importe de 157.881,47 euros.

- En el periodo impositivo de 1999, ejercicio que va desde el 01 de noviembre de 1999 hasta el 31 de octubre de 2000, el obligado tributario practicó un ajuste negativo al resultado contable para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por importe de 5.584.764,87 euros en concepto de diferimiento de la tributación de los beneficios extraordinarios obtenidos en la transmisión de determinados elementos patrimoniales, a condición de reinvertir en otros elementos patrimoniales el importe percibido, amparándose para ello en el artículo 21 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades .

- El obligado tributario, con base en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001 de 27 de diciembre , de medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, norma que deroga el artículo 21 de la Ley 43/1995 y crea el artículo 36 ter, que regula un nuevo régimen de tributación para los supuestos de reinversión de beneficios extraordinarios, y habiendo considerado válidamente reinvertida la cuantía destinada a la adquisición de los derechos sobre las acciones de la sociedad ORDENACIÓN SON SAURA, S.A., optó por integrar en las bases imponibles de las autoliquidaciones de los periodos impositivos de 2001 y 2002, las rentas pendientes de integrar, con base en las reinversiones realizadas en dichos periodos, aplicando, a su vez, las correspondientes deducciones por reinversión, de manera que por el importe no reinvertido, en la declaración-liquidación del periodo impositivo de 2002 regularizó los importes correspondientes.

- A la vista de los hechos descritos determinó la Inspección como motivo de regularización que ahora nos interesa (dejando al margen la regularización por el ejercicio 2001 anulada por el TEAR) la no admisión de la aplicación de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios respecto del importe destinado a la adquisición, con fecha 08 de mayo de 2002, de los 7.654 derechos sobre acciones de la sociedad ORDENACIÓN SON SAURA, S.A., por importe de 157.881,47 euros, al no tratarse de valores que representasen una participación real en el capital social de dicha entidad'.

SEGUNDO.- La primera cuestión que se plantea por la actora es la relativa a la posible ANULABILIDAD DE LA RESOLUCIÓN RECURRIDA POR CONSTITUIR UN ACTIVO VALIDO A EFECTOS DE REINVERSION LA ADQUISICIÓN DE LA TOTALIDAD DE LOS DERECHOS DE 7.645 ACCIONES DE LA SOCIEDAD ORDENACIÓN SON SAURA. S.A.

La resolución impugnada, no admite la reinversión porqué considera que para que el elemento en que se materializó la reinversión se considerase válido a efectos de aplicar la correspondiente deducción se requeriría en primer lugar que se tratase de valores representativos de la participación en el capital social de la entidad ORDENACIÓN SON SAURA, circunstancia que según el Tribunal tendría lugar cuando se inscribiese en el Registro Mercantil la escritura de ampliación de capital que da origen a los mismos y, en segundo lugar, que la reinversión se realizase en el plazo legalmente establecido.

Tal y como se ha puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectores, mediante contrato mercantil de fecha 8 de mayo de 2002, al que nos remitimos por obrar incorporado en el expediente administrativo, mi representada adquirió la totalidad de los derechos correspondientes a las 53.158 acciones de la compañía ORDENACIÓN SON SAURA S.A..

Las acciones en cuestión, pertenecían a los cedentes por suscripción en ampliación de capital de la Compañía, autorizada por el Notario de Barcelona D. Juan José Suárez Losada en fecha 31 de diciembre de 1.998 bajo el número 5.476 de protocolo, inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona el día 9 de Junio de 2004, en el Tomo 27170. Folio 218. Sección 8. Hoja 115666. Inscripción 28.

Pues bien, el marco normativo aplicable viene dado por el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que determina en su apartado 3 lo siguiente:

'(...)

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

La Sala, en base a la documentación obrante y a la interpretación normativa, entiende que la adquisición de los 7.654 derechos sobre acciones de la sociedad ORDENACIÓN SON SAURA, S.A., que el obligado tributario adquirió con fecha 08 de mayo de 2002, por importe de 157.881,47 euros, no puede considerarse como adquisición de participaciones sociales en sí mismas, ya que de ser así tendrían la consideración de activos válidos a efectos de materializar la reinversión de beneficios extraordinarios que aquí nos ocupa, pues no se trata de valores que representan una participación real en el capital social de dicha entidad, tal y como exige el artículo 21 de la Ley 43/1995 , ya se ha constatado, a partir del examen del contrato mercantil en el que se formaliza la adquisición, de fecha 8 de mayo de 2002, que en ningún momento se hace referencia en el mismo a la compraventa de acciones sino de derechos sobre ellas.

Es más, en la póliza del contrato de cesión de los derechos sobre acciones, apartado TERCERO de los pactos adoptados, relativo a la forma de pago, se indica lo siguiente:

'La presente cesión lleva inherente la de la posición contractual que para los titulares de las participaciones sociales resulta de la escritura de constitución de la referida sociedad, en la que la parte cedente subroga a la adquirente, y a la que, en lo menester, ya desde ahora, vende y transfiere las referidas participaciones sociales, para cuando se produzca la inscripción de la escritura de ampliación de capital, en el Registro Mercantil, circunstancia que,a requerimiento de cualquiera de los otorgantes se hará constar por diligencia en la presente póliza.'

'Le pertenecen a la parte CEDENTE las citadas acciones por suscripción en ampliación de capital de la compañía, autorizada por el Notario de Barcelona D. Juan José Suárez Losada en fecha 31 de diciembre de 1.998, bajo su número 5.476 de protocolo % pendiente de inscripción en el Registro Mercantil, de cuya necesidad les advierto.'

La presente cesión lleva inherente la de la posición contractual que para los titulares de las participaciones sociales resulta de la escritura de constitución de la referida sociedad, en la que la parte cedente subrogaa la adquirente, y a la que, en lo menester, ya desde ahora, vende y transfiere las referidas participaciones sociales, para cuando se produzca la inscripción de la escritura de ampliación de capital, en el Registro Mercantil ,circunstancia que, a requerimiento de cualquiera de los otorgantes se hará constar por diligencia en la presente póliza.

La actora ahora en vía jurisdiccional, aporta documentación relativa a la inscripción de la ampliación de capital en el Registro Mercantil de Barcelona el día 9 de Junio de 2004, pero no a la firma del contrato, el 8 de mayo de 2002, y por ende sin tener cabida en el artículo 36,ter.4.c) de la LIS :

'c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.'

Así se desprende de la literalidad de los preceptos y contrato analizado. La Sala, de acuerdo con las disposiciones de la LGT que los beneficios fiscales, no pueden ser extendidos más allá de sus términos estrictos, lo que no presupone una interpretación restrictiva sino una interpretación literal siempre que la norma sea clara, como sucede en el presente supuesto.

Así la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, ha mantenido que cuando se trate de exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad ( artículo 14 de la Constitución ) en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución .

El Tribunal Constitucional tiene declarado que «el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente», doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995 ) al decir que «el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria».

A mayor abundamiento, la interpretación acogida por la Inspección y que la Sala comparte, se corresponde con la nueva redacción que la Ley 24/2001 ha dado al art 21, que fue sustituido por el nuevo art. 36 ter (deducción por reinversión), que en su apartado 3 b) exigía expresamente idéntica participación ('valores representativos de la participación en el capital social o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% del capital social de los mismos').

Estas mismas razones nos conducen al rechazo del argumento de la parte.

TERCERO.- ANULABILIDAD DE LA RESOLUCIÓN RECURRIDA POR IMPOSIBILIDAD DE INICIAR UN NUEVO EXPEDIENTE SANCIONADOR. FALTA DE CULPABILIDAD, DIFERENTE CRITERIO INTERPRETATIVO.

En orden a la culpabilidad, la resolución impugnada se basa en que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. También se recoge dicha exigencia en el articulo 183.1 de la Ley 58/2003 cuando dice que 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley'. Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

La sanción que el TEAR declara como procedente deriva de haber considerado el contribuyente como elemento apto a efectos de deducción por reinversión la adquisición de unos pretendidos derechos sobre acciones, esto es, no las acciones en sí, siendo clara la norma que describe los elementos aptos para materializar la reinversión a efectos de deducción por reinversión, entre los que se encuentran las acciones pero no unos pretendidos derechos sobre las mismas art. (36.ter.3.b de la LIS anteriormente trascrito), siendo clara también la norma que dispone que la deducción se practicará en el ejercicio en que se efectúe la reinversión ( art. 36.ter.4,c de la LIS anteriormente trascrito) y desprendiéndose expresamente del contrato de adquisición de los derechos que la transmisión de las acciones no se produciría hasta que la ampliación de capital de la que proceden no se inscribiera en el Registro Mercantil, inscripción que, a la vista de lo actuado, no se produce en el ejercicio que nos ocupa.

Así las cosas podemos mantener que la conducta del interesado obedece a una diferencia de criterios de interpretación del contrato de fecha 8 de mayo de 2002, en relación a la determinación de su objeto, lo que de ningún modo puede ser objeto de sanción, al basarse la demandada en una mera interpretación literal de las diferentes cláusulas del contrato cuando lo cierto es que, al margen de dicha interpretación, partiendo de unos derechos sobre acciones, la actora en 2004 adquirió la plena propiedad de dichas acciones y no otra cosa.

De cuanto antecede debe concluirse necesariamente que no procede la imposición de la sanción, por falta de culpabilidad del obligado tributario puesto que lo contrario supondría establecer un régimen de responsabilidad objetiva por el mero resultado vedada por nuestro ordenamiento jurídico y contraria a la doctrina emanada del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo en innumerables sentencias.

En consecuencia debe estimarse el motivo.

CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1, segundo párrafo de la Ley Jurisdiccional , en su redacción dada por Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Francisco Velasco Muñoz- Cuellar y de la mercantil INSTALACIONES TURÍSTICAS,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 31 de enero de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia ANULARla resolución impugnada exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, CONFIRMANDOen todo lo demás la resolución recurrida.

Con imposición de costas según se especifica en el Fundamento Jurídico Cuarto de la presente resolución.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma Ilmo. Sr. D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ estado celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.