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Última revisión
13/07/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 229/2017, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 324/2015 de 25 de Mayo de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 25 de Mayo de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Nº de sentencia: 229/2017
Núm. Cendoj: 28079230022017100204
Núm. Ecli: ES:AN:2017:2233
Núm. Roj: SAN 2233:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veinticinco de mayo de dos mil diecisiete.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
SUPLICO A LA SALA: Que, teniendo por presentado este escrito, junto con sus copias, se digne unir el primero a los Autos y dar a las copias el destino legal; por evacuado el traslado conferido a esta parte y continuando el trámite legal se dicte Sentencia por la que se declare no ser conforme a derecho la Resolución impugnada, anulándola totalmente, lo que determinará la anulación de la sanción impugnada, sin posibilidad de sustitución alguna; y se impongan las costas procesales, conforme al art.139 de la Ley de esta Jurisdicción , a la parte recurrida.
SUPLICA A LA SALA que, teniendo por presentado este escrito, se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa imposición en costas.
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO.- La Oficina de Gestión de la Administración de Pedralbes-Sarriá de la Delegación de la AEAT de Cataluña, notificó a la interesada Acuerdo de liquidación provisional, dictado el 27-03-2008, en relación con un procedimiento de comprobación limitada por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, del que resultaba una cuota de 126.136,95 € más interés de demora de 25.192,06 €, lo que hace una deuda total a ingresar de 151.329,01 €.
Este procedimiento tenía por objeto la comprobación de ventas no declaradas , y se limitó a la verificación de la transmisión de un inmueble en Barcelona, Travesera de les Corts, 241 entresuelo 3ª y 41. La oficina gestora incrementa el resultado contable en el importe del beneficio obtenido en la venta de ese inmueble, 360.391,21 €, y aplica la deducción del artículo 36 ter de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
INVERBUILDING había declarado la venta de este inmueble en el ejercicio 2001, (en base a la fecha del documento privado, 31 de diciembre de 2001) y la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, en el Acuerdo de liquidación dictado el 15-09-2005, resultado de las actuaciones correspondientes a la comprobación fiscal, de carácter parcial, de los ejercicios 1998 a 2001, considerando que el ejercicio en que se debió declarar dicha venta era 2003, -el de la fecha de elevación a escritura pública (5 de diciembre de 2003)-, eliminó de la base imponible de 2001 el ingreso correspondiente a esa enajenación. La sociedad, que había recibido, en diciembre de 2005, la notificación del Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2001, -el cual fue recurrido ante el TEARC(08/10038/2005)-, procedió a incluir en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 el beneficio de 360.391,21 € por la venta de Travesera de les Corts. (La Oficina Gestora de la Administración de Pedralbes-Sarriá dictó, el 15-01-2008, liquidación provisional en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, que también fue objeto de reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña).
Durante el procedimiento de gestión relativo al ejercicio 2003 la interesada presentó alegaciones manifestando que la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio era incompatible con la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades de 2005 que se le había practicado por la misma Oficina de Gestión, pues ambas incluían el beneficio por la venta del inmueble sito en Travesera de les Corts y solicitaba que se anulara la correspondiente a 2003. La oficina gestora, en base a lo establecido en el artículo 235.3 LGT , modificó la liquidación correspondiente a 2005, manteniendo la de 2003, dictada el 27-03-2008, por considerar que la venta de dicho inmueble debía imputarse a ese año.
INVERBUILDING, no estando conforme con la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades de 2003 por la Oficina de Gestión de la Administración de Pedralbes-Sarriá de la Delegación de la AEAT de Cataluña, presentó reclamación ante el TEARC el 30-04-2008, que fue tramitada con el n° 08/04885/2008.
El 11-06-2008 esa misma Oficina de Gestión dictó un Acuerdo de imposición de sanción por el mismo impuesto y ejercicio del que resultaba una sanción reducida de 49.666,42 €. Este Acuerdo, notificado el 18-06-2008, fue, igualmente, objeto de reclamación ante el Tribunal Regional de Cataluña el 18-07-2008 nº 08/07396/2008).
SEGUNDO: Por otra parte, el 14-03-2008 la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña comunicó a la sociedad el inicio de actuaciones inspectoras por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, de carácter parcial, limitadas a la comprobación de los beneficios procedentes del inmovilizado y de las deducciones art. 36 ter L. 43/95 aplicadas en dichos ejercicios. Y verificación del cumplimiento de las obligaciones derivadas de los ajustes negativos por diferimiento de los años anteriores
Dichas actuaciones culminaron con el Acta A01 75993045, extendida el 23-10-2008, que fue firmada de conformidad. La regularización practicada por la Dependencia de Inspección se basó, en gran medida, en no considerar aplicable el beneficio de la reinversión de algunos bienes enajenados en esos años porque algunos de los elementos en que dicha reinversión se materializó no cumplían los requisitos establecidos por la normativa vigente para poder considerarse elementos de inmovilizado sino existencias . En concreto, el local en C/ Valencia 47-51 de Barcelona. Ello supuso que la Inspección regularizara en el ejercicio 2003 deducción en la cuota de 72.099,47 €. Se practicaron otros ajustes en la base en aplicación de lo dispuesto por la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 24/2001 que consistieron en la disminución de los ajustes positivos efectuados por la entidad.
En el acta citada se hace referencia al procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, del que había sido objeto la sociedad por parte de los órganos de Gestión y al que antes se ha hecho referencia. Se dice que el alcance de ese procedimiento se limitaba a la revisión y comprobación de las ventas no declaradas en 2003, habiendo sido objeto de comprobación la transmisión del inmueble en Travesera de les Corts. Y textualmente se manifiesta que ...las actuaciones inspectoras se han limitado a la comprobación en los ejercicios 2003 y 2004:,del beneficio procedente de los elementos de inmovilizado distintos del anteriormente referido .
Derivado del acta A01 75993045, extendida el 23-10-2008 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, la Dependencia Regional de Inspección dictó Acuerdo de imposición de sanción por importe de 39.759,44 €, (27.831,61 € con la reducción por conformidad) que, con fecha 15-01-2009, fue objeto de reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña. A esta nueva reclamación se le asignó el n° 08/02621/2009.
TERCERO.- Estas tres reclamaciones, la n° 08/0261/2009 contra Acuerdo sancionador derivado de acta de Inspección de Impuesto sobre Sociedades de 2003 y 2004, la n° 08I04885/2008 contra liquidación provisional de la Oficina Gestora de la Administración de Pedralbes-Sarriá, dictada el 27-03-2008, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2003, y la n° 08/07396/2008 contra expediente sancionador derivado de esta última liquidación, se acumularon por el Tribunal Regional de Cataluña, el cual dictó resolución el 24-07- 2012 que fue notificada el 6 de septiembre siguiente al representante de la sociedad.
Durante la tramitación de los expedientes en el TEARC la entidad presentó alegaciones el 19-12-2008 (contra los Acuerdos de la Oficina de Gestión) y el 08-01- 2010 (contra los Acuerdos de la Oficina de Gestión y contra el de la Dependencia de Inspección). Sostiene la reclamante que, en base a lo dispuesto por los artículos 133.1.e ) y 139.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), debe declarase la nulidad de lo actuado por la oficina gestora por haberse iniciado un procedimiento de Inspección con anterioridad a la finalización del expediente de comprobación limitada, estando incluido el objeto de la comprobación de éste, en aquel. Y además, presentó dos escritos, uno el 20- 05-2010, y otro el 26-11-2010, solicitando, en el primero, que, debido a la declaración de prescripción de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 acordada por ese mismo Tribunal Regional, en resolución de 25-02-2010, (n° 08/10038/2005, antes mencionada), las bases imponibles negativas procedentes de 1994, 1995 y 2000, que se habían utilizado para compensar los incrementos en la base de los años 1998 a 2000 regularizados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación de 15-09-2005, al ser ya innecesarias (por la prescripción), se utilizaran, en su caso, para contrarrestar el resultado de la liquidación provisional de 2003, e indicaba que su importe ascendía a 261.517,74 €.
Y en el segundo que, como a consecuencia de la nueva liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, dictada el 21-10-2010, por mandato del TEARC (en la citada resolución de 25-02-2010), había resultado, en ese ejercicio, una mayor base a compensar por importe de 4.321,25 €, se sumara esta cantidad a la anterior y el importe total de 265.838,99 € se tuviera en cuenta para disminuir la cuota y, por consiguiente, los intereses de demora y la sanción, exigibles en su caso, del período 2003.
El TEARC, en su resolución de 24-07-2012, mantiene el criterio adoptado por la Inspección sobre la imputación temporal de las rentas derivadas de las transmisiones de los inmuebles, o de las reinversiones, en base a las fechas de las escrituras y no en las de los documentos privados, como ya hizo en la resolución dictada el 25-02-2010 recaída en la reclamación, n° 08/10038/2005, relativa a Impuesto sobre Sociedades 1998 a 2001. Considera correcta la imputación en el ejercicio 2003 del beneficio obtenido por la venta del inmueble en Travesera de Les Corts, ya que a lo largo del procedimiento la interesada no había aportado pruebas de que la transmisión se hubiera realizado en 2001. Y excluye la existencia de cualquier tipo de interferencia entre las dos liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de 2003, la de Gestión y la de Inspección, debido a que, en el procedimiento inspector, en concreto en el acta firmada de conformidad por el representante de la sociedad, se excluía expresamente la comprobación de la transmisión del inmueble en Travesera de Les Corts: las actuaciones inspectoras se han limitado a la comprobación en los ejercicios 2003 y 2004 del beneficio procedente de los elementos de inmovilizado distintos del anteriormente referido . Y concluye que, ...a pesar de haberse iniciado el procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades, 2003 y 2004, antes de que finalizara el anterior de comprobación limitada del Impuesto sobre Sociedades, 2003, no existió incompatibilidad entre sus respectivos objetos, por haber quedado expresamente excluida de la actuación inspectora la verificación de la transmisión del inmueble en la Travesera de Les Corts, circunstancia que se hizo constar en acta firmada de conformidad por el sujeto pasivo .
Concluye con la siguiente declaración: Estima en parte la reclamación 08/0488512008, interpuesta contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades de 2003 dictada por la Oficina de Gestión, reconociendo a la reclamante, ...en su caso y previa la oportuna comprobación , el derecho a compensar las bases negativas que había solicitado, confirmando en los restantes extremos la liquidación dictada por la Oficina Gestora. Estima la reclamación 08/07396/2008, anulando la sanción impuesta por la misma Dependencia de Gestión en relación con ese impuesto y ejercicio. Y desestima la reclamación 08/2621/2009 confirmando la sanción impuesta por la Inspección en relación con el Impuesto sobré Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004.
CUARTO.- Esta resolución dictada en primera instancia ha sido recurrida en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 04-10-2012 (RG 134/2013) mediante un escrito en el que la interesada expone sus alegaciones frente a las reclamaciones 08/04885/2008, por la parte no estimada, y 08/2621/2009.
Respecto a la reclamación 08/04885/2008 solicita la nulidad de la actuación del órgano de Gestión por haberse iniciado un procedimiento de inspección con anterioridad a la terminación del expediente de comprobación limitada que concluyó con el Acuerdo de liquidación impugnado y, con carácter subsidiario, expone sus alegaciones en contra de la ejecutoriedad del acto impugnado y sobre la incorrecta imputación temporal, por parte de la Administración, del beneficio extraordinario generado por la venta del inmueble en Travesera de Les Corts.
Respecto a la reclamación 08/2621/2009, contra el Acuerdo sancionador dictado por la Dependencia de Inspección, manifiesta que el único requisito incumplido para que la deducción por reinversión declarada fuera correcta era, a juicio de la Inspección, que la adquisición realizada en 2003 del inmueble situado en C/ Valencia 47-51 de Barcelona no era apta para materializar la reinversión por no haber sido dicho inmueble, objeto de alquiler antes de su venta y, por ello, tenía consideración de existencias y no de inmovilizado . Y, sin embargo, las adquisiciones efectuadas en 2004 sí se consideraron aptas como reinversión. Manifiesta que ésta es una cuestión controvertida, de ahí que los expedientes de este tipo se deban calificar como de rectificación sin sanción , lo que excluye la culpabilidad de la conducta y obliga a anular la sanción impuesta.
QUINTO: En fecha 5 de marzo de 2015, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dictó resolución en los siguientes términos:
EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 134/2013 interpuesto por la entidad INVERBUILDING S.A., ACUERDA: ESTIMARLO en PARTE, anulando la resolución recurrida en la parte correspondiente a la liquidación objeto de la reclamación 08/04885/2008 y confirmándola por la parte correspondiente a la liquidación de la sanción derivada de la reclamación 0810262112009.
Contra dicha resolución se interpone el presente recurso.
- Ilegalidad del acuerdo sancionador. Clave de Liquidación A0860008026018944, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña. Planteamiento de la cuestión. Interpretación razonable por parte de la norma.
- En relación al acuerdo sancionador impugnado: la calificación de un activo inmobiliario como inmovilizado material o como existencia ha constituido una cuestión tradicionalmente conflictiva. La interpretación de la recurrente es razonable, pues su única actividad económica era el alquiler, por lo que era lógico y razonable contabilizar el inmueble adquirido como inmovilizado. Se invoca también (págs. 10 a 12 de su escrito rector) la necesidad de acreditar la culpabilidad por parte de la Administración, con cita de la sentencia de esta Sala de 23 de diciembre de 2014 recurso 417/2011 .
- La jurisprudencia de nuestros tribunales y concretamente de esta Sala ha admitido, en numerosas ocasiones, que los errores razonables son posibles en la materia que nos ocupa.
Y para ello, por razones de lógica procesal, comenzamos por analizar el acuerdo de imposición de sanción en cuanto a su motivación.
Respecto de la motivación de la culpabilidad, debemos comenzar por exponer la doctrina del Alto Tribunal sobre dicha cuestión:
SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010
Asímismo, en SSTS de 28 de abril de 2014 . RCUD 1994/2012, FJ5 y 23 de febrero de 2015, RC 3855/2013, FJ3, ha declarado que la determinación de la culpabilidad puede estar acreditada con la mera descripción de las conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles, sin concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia.
2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere , tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable . Y también proclama que en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia , ya que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad .
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
(...)
La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.
En el Acuerdo de Imposición de sanción, de 18 de diciembre de 2008, a la hora de motivar al culpabilidad de la actora se declara:
En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando de forma reiterada, la implantación de un principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario.
El TEAC ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del derecho tributario sancionador.
Por su parte, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en Circular de 29 de febrero de 1988 señala
Ello no supone sino mantener en las infracciones tributarias un elemento tan sustancial de los ilícitos cual es el de la voluntariedad o si se prefiere, la culpabilidad, exigida por el Derecho Penal, y principio proclamado constitucionalmente en el artículo 24.2, que halla su fundamento en la imputabilidad del sujeto y en el hecho de que el mismo actúe con dolo o bien con culpa, es decir, con intención o con imprudencia, lo,que excluye de dicho principio la responsabilidad objetiva o por el resultado. Según .el artículo 183 de la Ley 58/2003 , y al igual que en el Derecho Penal general, existen dos formas de actuación sancionables en el ilícito tributario, que coinciden con las acuñadas de culpabilidad en el ilícito penal: el dolo y la culpa; la infracción administrativa tributaria, al mencionar la negligencia, exige una acción u omisión voluntaria, típica y culpable para que puedan ser sancionables las conductas constitutivas de infracciones tributarias.
En definitiva, la procedencia o improcedencia de sanción en el caso que nos ocupa, depende de que quepa o no apreciar la concurrencia de una conducta dolosa o culposa en el sujeto pasivo, esto es, para la apreciación de infracción tributaria se requiere la voluntariedad o culpabilidad, ya con dolo o intención o bien culpa o imprudencia, lo que nos conduce a analizar, previamente, cuáles fueron los motivos que dieron lugar a la regularización practicada.
En el presente caso se aprecia una conducta negligente en el obligado tributario por los siguientes motivos:
- En el ejercicio 2003, como se hace constar en el acta de inspección, el elemento patrimonial adquirido, es una existencia y no un elemento de inmovilizado, por tanto, no cumple los requisitos exigidos para que se considere materializada la reinversión en el mismo. Como consecuencia de ello, el obligado tributario no reinvirtió el importe obtenido en la transmisión del elemento patrimonial realizada en el mismo. En virtud de lo anterior, en el ejercicio 2003 no se genera la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
- En el ejercicio 2004, el obligado tributario reinvirtió 103.056,9 euros en el local sito en la calle Valencia 47-51 de Barcelona. El citado local es una existencia y no un elemento de inmovilizado, por tanto, no reúne los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Por todo lo anterior, el importe obtenido en la enajenación de los elementos patrimoniales realizada en 2003 y parte del importe obtenido por la enajenación efectuada en el ejercicio 2004 se reinvirtieran en 2004. De conformidad con estos datos, el importe correcto de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del ejercicio 2004 es de 101.064,72 euros y no de 117.774,15 euros como había declarado el obligado tributario.
Por otra parte, en el ejercicio 2004, el obligado tributario para calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, practicó un ajuste positivo al resultado contable por importe de 35.550,92 euros en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios ( disposición transitoria 31 de la Ley 24/2001 ). Sin embargo, el importe correcto del ajuste asciende a 36.698,74 euros.
Por último, el obligado tributario en el ejercicio 2004 ha determinado improcedentemente un crédito tributario a deducir en la cuota de declaraciones futuras. Este hecho se produce porque en este ejercicio, el importe correcto de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios era de 101.064,72 euros y no de 117.774,15 euros, como había declarado el obligado tributario. INVERBUILDING, SA dedujo únicamente en la autoliquidación del ejercicio 2004 102.811,89 euros, por insuficiencia de cuota íntegra, quedando pendiente de aplicación para ejercicios futuros 14.962,26 euros. Como el importe correcto de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios generada en el ejercicio 2004 es inferior al declarado, el importe a deducir en ejercicios futuros ya no procede.
La imposición de una sanción requiere, además de los requisitos objetivos antes mencionados, la concurrencia de un elemento subjetivo como es la culpabilidad, ya sea por vía de dolo, o de culpa o negligencia. La culpa o negligencia supone la omisión del cuidado y atención necesaria que toda persona debe poner al ejecutar un hecho, y que produce un resultado prohibido.
El obligado tributario está sujeto al cumplimiento de las obligaciones fiscales y el respeto del deber del cuidado y atención necesaria en el cumplimiento de los deberes tributarios. En efecto, para ser culpable de una infracción tributaria no es preciso un comportamiento doloso, una intencionalidad defraudatoria, sino que basta que la conducta infractora se haya realizado por imprudencia o como consecuencia de no haber puesto el autor la diligencia requerida; la esencia del concepto negligencia , según resolución del TEAC de 10 de febrero de 2000, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido en la norma . En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en sentencias - entre otras - de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 , y 17 de mayo de 1999 .
En la base del enjuiciamiento de la concurrencia del requisito subjetivo de culpa en la conducta objetivamente infractora del agente subyace la idea de considerar, sobre la base de las circunstancias concretas personales del mismo, la posibilidad de haber evitado el daño efectivamente causado al bien jurídico protegido observando la diligencia que, atendiendo a dichas circunstancias concretas, resulta exigible al obligado tributario. En suma, se trata de valorar, fundadamente, la posibilidad que tenía el agente de actuar conforme a la norma.
El obligado tributario, teniendo en cuenta sus circunstancias personales, de las que se derivan obligaciones de carácter tributario, debió abstenerse de realizar la acción antijurídica previniendo los resultados que de esta acción se podían derivar. Esto es la actuación del obligado tributario que acabamos de describir permite apreciar la necesaria culpabilidad, habiendo sido necesaria la intervención de la Inspección para determinar la cuota tributaria.
Además, la conducta del obligado tributario no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. La regularización practicada no afecta a un tema polémico en el que la jurisprudencia y la doctrina mantengan posiciones encontradas, ni se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado. La norma al respecto es clara y expresa, y una simple consulta a la normativa y a la jurisprudencia hubieran subsanado cualquier duda al respecto.
Pues bien, a juicio de la Sala dicho Acuerdo no cumple el standard de motivación exigido por el Alto Tribunal si se tiene en cuenta que la mera mención a los hechos que han dado lugar a la regularización, sin concreción de las causas determinantes para la apreciación de la culpabilidad y la afirmación de que la conducta observada no puede agruparse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, no pueden considerarse argumentos o justificaciones válidas o suficientes para entender debidamente razonada la posición de la sanción que hoy nos ocupa.
Además de lo expuesto, la Sala quiere manifestar:
1) Como señala la STS de 22 de octubre de 2012, RC 4018/2010 , FJ5 No es posible imponer una sanción a un obligado tributario por sus circunstancias subjetivas, aunque se trata de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida . En idéntico sentido, STS de 8 de noviembre de 2016, RRCC 1944/2015 , FJ3.
y 2) La culpabilidad no cabe deducirla de la conformidad presentada a los actos de conformidad a las actas inspectoras. Por todas, STS de 15 de septiembre de 2011, RC 3334/2007 , FJ3.
Por todo ello, procede estimar el motivo y, por ende el recurso, sin que por ello sea necesario entrar a examinar el resto de los motivos del escrito rector.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.