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10/03/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 229/2022, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1434/2020 de 23 de Febrero de 2022
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Tiempo de lectura: 20 min
Orden: Administrativo
Fecha: 23 de Febrero de 2022
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MONTERO FERNANDEZ, JOSE ANTONIO
Nº de sentencia: 229/2022
Núm. Cendoj: 28079130022022100049
Núm. Ecli: ES:TS:2022:668
Núm. Roj: STS 668:2022
Encabezamiento
Fecha de sentencia: 23/02/2022
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 1434/2020
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 22/02/2022
Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández
Procedencia: T.S.J.ANDALUCIA CON/AD SEC.4
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
Transcrito por: CAR
Nota:
R. CASACION núm.: 1434/2020
Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
Excmos. Sres.
D. Rafael Fernández Valverde, presidente
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Dimitry Berberoff Ayuda
D. Isaac Merino Jara
En Madrid, a 23 de febrero de 2022.
Esta Sala ha visto visto en su Sección Segunda, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados indicados al margen, el recurso de casación n.º 1434/2020, interpuesto por La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, contra la sentencia de 7 de octubre de 2019, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de la Andalucía (Sede de Sevilla), pronunciada en el recurso nº. 528/2017, contra la resolución económico-administrativa que confirmó liquidación provisional girada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014.
Ha comparecido en el recurso de casación como parte recurrida Dº. Adolfo, representado por la procuradora de los Tribunales Dª. María Inés Guevara Romero, bajo la dirección letrada de Dª. María Eugenia Estupiñán González.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández.
Antecedentes
En el recurso nº. 528/2017, seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Andalucía (Sede de Sevilla), con fecha 7 de octubre de 2019, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: 'FALLO.- Que, estimando el recurso el recurso formulado por don Jesús María contra la resolución que se dice en el antecedente primero de esta sentencia, debemos anular y anulamos dicha resolución, por no ser ajustada a derecho, dejando sin efecto la liquidación girada, y acordamos:
1.- Que por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se proceda a la devolución al actor de la cantidad abonada de 1885,24€ en concepto de ingreso indebido más intereses desde el pago efectuado el 14 de octubre de 2015.
2.- Declarar exenta de gravamen la cantidad de 9.721,95 euros al amparo del artículo 9 del Reglamento del IRPF.
3.- Declarar conforme a Derecho la declaración presentada por el actor en fecha 5 de junio de 2015 y condenar a la AEAT a pagar a este la cantidad de dos mil veintisiete euros con diecinueve céntimos (2027,19€), en concepto de cuota tributaria a devolver como resultante de la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio del 2014 más intereses desde el fin del plazo de la AEAT para el ingreso de dicha cantidad (31 de diciembre de 2015).
Todo ello sin hacer expresa imposición de las costas'.
Y, con fecha 29 de octubre de 2019, se dictó Auto de Aclaración de la misma, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: 'Rectificar el error material que se contienen el fallo de la sentencia recaída del presente procedimiento, debiendo que dará el fallo de la misma como sigue: Que, estimando el recurso el recurso formulado por don Adolfo contra la
1.
2.
3. Declarar conforme a Derecho la declaración presentada por el actor en fecha 5 de junio de 2015 y condenar a la AEAT a pagar a este la cantidad de dos mil veintisiete euros con diecinueve céntimos (2027,19€), en concepto de cuota tributaria a devolver como resultante de la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio del 2014 más intereses desde el fin del plazo de la AEAT para el ingreso de dicha cantidad (31 de diciembre de 2015)'.
Notificada dicha sentencia a las partes, por el Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, se presentó escrito con fecha 28 de noviembre de 2019, ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede de Sevilla), preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 19 de diciembre de 2019, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5LJCA, como parte recurrente La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, y como parte recurrida Dº. Adolfo, representado por la procuradora de los Tribunales Dª. María Inés Guevara Romero, bajo la dirección letrada de Dª. María Eugenia Estupiñán González.
Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 24 de septiembre de 2020, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:
'
Determinar cómo ha de computarse el periodo máximo de nueves meses a partir del cual, en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del RIRPF, dejan de quedar exceptuadas de gravamen en IRPF las cantidades abonadas por el empleador para compensar los gastos normales de manutención y estancia en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia cuando el desplazamiento obedezca a la realización de una actividad (en este caso, un curso) que se extiende a lo largo de dos periodos impositivos sucesivos.
En particular, para que la dieta quede exceptuada de tributación, precisar si la actividad que la motive ha de tener, considerada de forma global, una duración inferior a nueve meses o también cabría reconocer esta excepción al gravamen cuando su duración, en términos globales, sea superior a nueve meses, siempre que en cada periodo impositivo por los que transcurra no supere el expresado límite temporal.
Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta, por medio de escrito presentado el 4 de diciembre de 2020, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:
1.- El artículo 17.1 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y
2.- El artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El Sr. Abogado del Estado manifiesta que:
(i) En el presente caso, estamos ante la realización de UN SOLO Curso de formación por un período superior a 9 meses, un tipo de curso conocidísimo en las Fuerzas Armadas y de gran tradición: el Curso de Estado Mayor.
(ii) El hecho de que este curso se estructure en dos fases diferenciadas temporalmente, separadas por las 'vacaciones de Navidad' y que, durante su desarrollo, el interesado haya efectuado desplazamientos a otras localidades durante unos días, no debe considerarse como una circunstancia que implique alteración de su destino (realización del curso de formación), por lo que las cantidades percibidas en atención a la realización del citado curso se encuentran plenamente sujetas al IRPF y deben sujetarse a su sistema de retenciones a cuenta.
(iii) La interpretación realizada por la AEAT y el TEAR es la que se atiene al texto reglamentario, RD 439/ 2007, para los cursos cuyo periodo de duración del desplazamiento y permanencia es superior a nueve meses en los que las cantidades percibidas como dietas de manutención y estancia estarán sujetas y no exentas a IRPF.
(iv) El reglamento establece un límite temporal que cabe interpretar como el tiempo que cabe considerar como transitorio un desplazamiento, de manera que más allá del mismo el desplazamiento desde el municipio de origen debe considerarse estable, y, por ello, sujeta la retribución por este concepto. No tiene sentido referir el momento del devengo de la IRE al año natural, periodo impositivo, porque la regulación reglamentaria no tiene relación con el periodo impositivo sino con la duración en sí del desplazamiento (superior a 9 meses). En el presente caso la duración del curso, computado de fecha a fecha, supera los 9 meses.
Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala 'dicte sentencia anulando la impugnada y declarando como interpretación más correcta en Derecho la propugnada en el fundamento de derecho séptimo de este recurso de Casación sin perjuicio del ejercicio de las facultades de la Sala en los términos amplios que recoge el artículo 93 LRJCA'.
Por su parte, la procuradora Dª. María Inés Guevara Romero, en nombre y representación de recurrida Dº. Adolfo, por medio de escrito presentado con fecha 1 de febrero de 2021, formuló oposición al recurso de casación, manifestando que:
(i) Nos encontramos ante un Curso de Formación inferior a 9 meses, descontando los periodos que han implicado una alteración del destino.
(ii) En cualquier caso, el curso se compone de dos fases separadas que constituye cada una dos comisiones de servicio independientes, requiriendo la segunda la superación de la primera y cada una de duración inferior a 9 meses.
(iii) Dichas fases no están separadas por un periodo de vacaciones sino por una efectiva reincorporación a su destino del recurrente.
(iv) Por ello las dietas percibidas deben ser exceptuados de gravamen por el IRPF, al tratarse de un desplazamiento transitorio inferior a 9 meses.
(v) La interpretación hecha por la Sala no infringe los preceptos legales y reglamentarios citados.
Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala 'desestime el recurso interpuesto de contrario, confirmando la sentencia impugnada'.
Por providencia de 9 de febrero de 2021, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.
Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 22 de febrero de 2022, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Fundamentos
Recoge la resolución del TEAR de 7 de abril de 2017 la reclamación interpuesta por el interesado contra la liquidación provisional girada por la AEAT por el concepto de IRPF, ejercicio de 2014. Se deja constancia de que se incluyó entre los rendimientos de trabajo lo percibido por el concepto de indemnización por residencia eventual; en concreto el interesado fue nombrado para la realización del XV Curso de Estado Mayor de las Fuerzas Armadas, convocado por Orden 202/01114/13, a desarrollar en la localidad de Madrid, la parte lectiva del curso tiene lugar desde el 10 de septiembre de 2013 a su finalización en 27 de junio de 2014, desarrollándose en dos fases que van desde el 10 de septiembre de 2013 al 20 de diciembre de 2013 y desde el 08 de enero de 2014 al 27 de junio de 2014, constando que efectuó diversas comisiones de servicio dentro y fuera del territorio nacional. Da cuenta del contenido del art. 7 de la Ley 35/2006, 'se considerarán rendimientos íntegros del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, con los límites que reglamentariamente se establezcan' y del art. 9 del Real Decreto 439/2007, que exceptúa de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, siempre que cumplen los requisitos y limites que el propio artículo establece, 'cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino'; y considera que se trata de la realización de un curso de formación por un período superior a 9 meses; sin que el hecho de que se estructure en dos fases y que, durante su desarrollo, el interesado haya efectuado desplazamientos a otras localidades durante unos días, no debe considerarse como una circunstancia que implique alteración de su destino (realización del curso de formación), por lo que las cantidades percibidas en atención a la realización del citado curso se encuentran plenamente sujetas al IRPF.
La sentencia impugnada de 7 de octubre de 2019 introduce en el debate los términos de la convocatoria del curso referido contenidos en la Orden 202/01114/13; se establece las indicadas fechas de realización y su división; respecto de su régimen económico se establece que los Cuarteles Generales y la Dirección General de la Policía y de la Guardia Civil pasaportarán a los alumnos que tengan que desplazarse fuera de su residencia habitual: a su incorporación al Curso, para el regreso a sus destinos de origen al finalizar el primer período de presente, al reincorporarse al Curso al inicio del segundo período de presente y para el regreso al destino a su finalización. Se remite la Sala de instancia a lo resuelto sobre casos semejantes en pronunciamientos anteriores, en concreto se refiere a las sentencias de 3 de febrero de 2009, recurso 477/2008, y de 22 de septiembre de 2017, recurso 411/2016, y concluye afirmando que 'Por ello, aun reconociendo las dudas que suscita la aplicación de la previsión reglamentaria cuando se trata de un curso como éste, por razón de coherencia entre tribunales y porque es cierto que los términos de la convocatoria apuntan a un desarrollo en dos periodos separados: el primero de carácter básico, tras el que el alumno se reincorpora a su destino, lo que hace difícil hablar de vacaciones, procede estimar, al igual que en las citadas sentencias, el recurso interpuesto a fin de que se gire nueva liquidación en la que se consideren exceptuadas de gravamen las cantidades recibidas en conceptos de IRPF por la realización de la primera parte del curso de estado mayor entre el 10/09/2013 y el 20/12/2013'.
Introduce el Sr. Abogado del Estado ciertas precisiones al debate que son necesarias incorporar en tanto que sirve para depurar el mismo y aclarar los términos en que debe desarrollarse los razonamientos que han de conducir a la correcta conclusión, y de alguna manera aporta claridad al propio pronunciamiento judicial respecto de algunas de las consideraciones recogidas fundamentalmente en las sentencias anteriores que le sirven a la Sala para resolver.
En la línea expuesta ha de convenirse que estamos ante un supuesto, en su caso, de no sujeción, no de exención, art. 17.1.d) de la Ley 35/2006, de suerte que están sujetos al impuesto 'Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan'
Es de observar como las partes enfrentadas en el presente recurso de casación descienden en demasía al caso concreto, circunscribiendo el análisis a las concretas características del Curso al que nos venimos refiriendo, a sus particularidades y circunstancias en las que se desarrolla normalmente, obviando o prescindiendo de un análisis más global de sujeción de las sumas percibidas por los conceptos reglamentariamente delimitados.
Prevé el art. 9.A.3) del Real Decreto 439/2007, respecto de las asignaciones para gastos de manutención y estancia que 'cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino'.
Huelga decir que es un precepto general aplicable a cualquier situación que conforme el presupuesto de hecho, y no un precepto concreto para su aplicación específica para cursos de funcionarios o similares.
Como se ha indicado las partes fundamentalmente centran el debate en las características del curso, cuando lo esencial, como luego se verá, es si se cumplen o no los requisitos que definen el citado precepto; el que un curso dure más de nueve meses, se desarrolle en un mismo año o en distintos años, que se conforme de varias etapas o fases, a los efectos de serle o no aplicable la norma, resulta secundario. Debe, pues, interpretarse la norma con carácter general delimitando su sentido y alcance y su aplicación a cada caso concreto.
Los elementos claves a tener en cuenta son el real desplazamiento del trabajador o empleado a municipio distinto del lugar en que preste su trabajo, y en esta situación de 'desplazado' mantenerse de forma continua en período superior a nueve meses. Los términos del precepto, en este sentido, son tan sumamente claros que no es posible añadir más significado que el que se deriva de sus propios términos, esto es, se exige que el desplazamiento se realice de forma ininterrumpida, sin solución de continuidad, manteniéndose el desplazamiento por un período superior a nueve meses, no otra cosa puede entenderse por la alocución
El desplazamiento y mantenerse en municipio distinto al lugar del que viene desplazado por período superior a nueve meses, es un dato fáctico, sin más, no posee contenido jurídico; o se está 'desplazado' en municipio distinto durante más de nueve meses, o no se está; las características del curso que nos ocupa, no define una situación jurídica de 'desplazado' a efectos del IRPF, se limita, en lo que ahora importa, a establecer cuál es la duración del curso a efectos administrativos.
La respuesta a la cuestión formulada en el auto de admisión ha de ser que el cómputo del periodo máximo de nueves meses a partir del cual, en virtud de lo dispuesto en el art. 9.A.3) del Real Decreto 439/2007 dejan de quedar exceptuadas de gravamen en IRPF las cantidades abonadas por el empleador para compensar los gastos normales de manutención y estancia en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, debe ser ininterrumpido y sin solución de continuidad, con independencia de la actividad que se realice y las características de esta.
El Real Decreto 462/200, sobre indemnización por razón de servicio, es aplicable al personal militar, art. 1.a). Conforme a esta norma por 'desplazado', al que antes hemos hecho referencia, es el personal que debe desempeñar su trabajo fuera del término municipal donde radique su residencia oficial, entendiéndose como tal el término municipal correspondiente a la oficina o dependencia en que se desarrollen las actividades del puesto de trabajo habitual.
En nuestro caso el interesado se encuentra desplazado de San Fernando a Madrid, sin perder su residencia oficial. Sin perjuicio de lo que luego se dirá respecto de la duración temporal, es evidente que el interesado se encontraba en situación de residencia eventual. Cada comisión de servicio, incluida la considerada residencia eventual, da derecho a viajar por cuenta del Estado desde el lugar del inicio hasta el destino a que se refiere, esto es, da derecho a gastos de viaje desde el lugar de residencia oficial o eventual y vuelta.
Para el cómputo de los nueve meses que prevé el art. 9.A.1) del Reglamento se prevé que 'no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino'.
Descendiendo al caso que nos ocupa no se discute que el interesado permaneció en su residencia eventual de Madrid durante la primera fase del curso, volviendo a su residencia oficial y reincorporándose al curso ya en enero del 2014 para completar la segunda fase. Objetivamente resulta incontrovertible que no permaneció en su residencia eventual, en Madrid, de forma continuada durante más de nueve meses. Para el Sr. Abogado del Estado, se debió a las 'vacaciones de navidad', por lo que entiende que debe computarse a efectos de completar los más de nueve meses el citado período; pero dicho período no puede computarse como tal, puesto que como señala la sentencia de instancia se cuestiona que se trate de vacaciones, a lo que ha de añadirse la absoluta falta de acreditación de que efectivamente durante dicho período estuviera oficialmente de vacaciones, al contrario, pues tal y como nos ilustra la parte recurrida se pone de manifiesto que se reincorporó durante dicho período a su residencia oficial; ha de convenirse, por tanto, que las vacaciones de navidad que alega el Sr. Abogado del Estado, tiene un significado coloquial y eufemístico, de suerte que en modo alguno puede considerarse que estemos ante vacaciones oficiales que debe ayudar a completar los citados nueve meses; si a ello unimos el hecho de que el recurrente fue 'pasaportado' en la primera fase de San Fernando a Madrid, luego de Madrid a San Fernando en esa primera fase, y en iguales condiciones en la segunda fase, ha de convenirse que la propia Administración a pesar de que se tratara de un mismo curso, entendió que se trataba de dos comisiones, en situación de residencia eventual distintas.
Todo lo cual conlleva que deba entenderse que no se da el presupuesto de la continuidad, puesto que hubo una interrupción de hecho y de derecho desde el 20 de diciembre de 2013 al 8 de enero de 2014, sin cumplirse, por ende, el periodo de más de nueve meses ininterrumpido para considerar sujeta al IRPF las indemnizaciones percibidas en el ejercicio 2014 por el período permaneció en Madrid en situación de residencia eventual.
No ha lugar a la imposición de las costas de este recurso al no apreciarse temeridad o mala fe en las partes, de manera que, como determina el art. 93.4 de la Ley jurisdiccional, cada parte abonara las causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.