Sentencia Administrativo Nº 2297/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1920/2011 de 13 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02297/2014

Sección Tercera

N11600

N.I.G: 47186 33 3 2011 0102912

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001920 /2011

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De BOLAÑOS MOBILIARIO S.A.

LETRADO D. ALBERTO IGLESIAS DE LUIS

PROCURADOR D. CRISTOBAL PARDO TORON

Contra TEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

MAGISTRADOS

Doña MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a trece de noviembre de dos mil catorce.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 2297

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1920/11,interpuesto por la compañía mercantil BOLAÑOS MOBILIARIO, S.A., representada por el Procurador Sr. Pardo Torón, y defendida por el Letrado Sr. Alberto Iglesias de Luis, contra la Resolución de 30 de septiembre de 2011 del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla y León(reclamación núm. 47/432/09), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre sanción tributaria.

Ha sido ponentela Magistrada doña MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 15 de mayo de 2012 la compañía mercantil Bolaños Mobiliario, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 30 de septiembre de 2011, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 47/432/09 en su día presentada contra la resolución dictada por el Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valladolid, por la que se impone la sanción por infracción tributaria grave por determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras, según liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, y por importe, sin reducciones, de 18.000 €.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 15 de mayo de 2012 la correspondiente demanda en la que solicitaba: ' que se declare no conforme a Derecho la resolución administrativa impugnada, procediendo por ello a su anulación, al igual que respecto a la liquidación que a la misma se refiere con todos los pronunciamientos favorables a la parte actora, o, subsidiariamente, para el caso de que no acuerde anular la totalidad de la resolución impugnada, se acuerde anular dicha resolución en lo relativo a la inclusión de las sanciones en el acuerdo de derivación de responsabilidad ordenando excluir su importe de las mismas, y subsidiariamente a lo anterior la aplicación de las reducciones en los mismos términos que debieran aplicarse al obligado principal y aquí no tenidas en cuenta, y ello con expresa condena en costas a la parte demandada'.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 6 de julio de 2012 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la inadmisibilidad del presente recurso y subsidiariamente su desestimación, con imposición de las costas a la parte actora.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 18.000 €; presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 6 de noviembre de 2014.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley, aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La Resolución de 30 de septiembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, objeto del presente recurso, desestimó la reclamación núm. 47/432/09 en su día presentada contra la resolución dictada por el Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valladolid, por la que se impone la sanción por infracción tributaria grave por determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras, según liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, y por importe, sin reducciones de 18.000 €, por entender, en esencia, que concurre el defecto subjetivo de la infracción tributaria sancionada. Resulta que la obligada tributaria presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006; iniciado procedimiento de comprobación por la oficina gestora se practicó liquidación provisional de la que resultó una minoración de las bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendientes de aplicación en periodos futuros de 120.000 €. La liquidación provisional practicada por la Oficina gestora no fue objeto de impugnación y devino firme y consentida; de esta manera al existir una acreditación indebida de cantidades o cuotas a compensar en ejercicios futuros se produjo el tipo objetivo de la infracción del artículo 195.1 de la Ley General Tributaria . Concurre el elemento subjetivo, consistente al menos en la omisión de la diligencia debida, art. 183.1 de la Ley General Tributaria ; el reclamante determinó una base imponible a compensar en períodos futuros que resultaron improcedentes, sin que la conducta del obligado tributario pueda entenderse amparada en una interpretación razonable de la norma aplicable, artículo 179.2.d) de la L.G.T .

El Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda alega que incurre la sociedad actora en desviación procesal en cuanto que en el escrito de interposición se delimita como acto impugnado exclusivamente el acuerdo de imposición de sanción causado sobre el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006, adoptado por la Dependencia de Gestión de la Administración de Valladolid, acompañando al escrito de interposición copia de la mencionada resolución de fecha 30 de septiembre de 2011 dictada por el TEAR de Castilla y León, sin embargo en la demanda se solicita la anulación de una liquidación y se hace mención a un inexistente 'acuerdo de desviación de responsabilidad', no procediendo el enjuiciamiento de resoluciones diferentes. En base a estas consideraciones se mantiene la inadmisibilidad parcial del recurso en cuanto el suplico de la demanda solicita la anulación de la liquidación y del inexistente 'acuerdo de desviación de responsabilidad'. Examinados los autos se aprecia que tiene razón el Abogado del Estado en el planteamiento que ha realizado de la parcial inadmisibilidad del recurso, al haberse impugnado en el mismo exclusivamente el referido acuerdo sancionador.

Centrado por consiguiente el objeto de este recurso en la resolución del TEAR impugnada de fecha 30 de septiembre de 2011, la cuestión a resolver en el mismo es la impugnación que se realiza de la resolución impugnada en cuanto que no respeta el principio de motivación y de responsabilidad materia de infracciones tributarias. Recuerda que es necesaria la prueba de la culpabilidad, aún a título de simple negligencia, por cuanto en todo momento se actuó con la diligencia debida y con criterio fundado, dado que no es suficiente la aplicación de un criterio administrativo que pretende incrementar la cuota impositiva de un tributo, sino que en todo caso se debe examinar suficientemente la conducta del obligado tributario para determinar -sin duda- su culpa, o simple negligencia.

La Abogacía del Estado se opone al recurso, recordando que la liquidación no fue impugnada y ganó firmeza, y entendiendo que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción sancionada en la conducta del demandante, debiendo desestimarse el recurso.

SEGUNDO.-Ausencia del elemento subjetivo de la infracción (culpabilidad). Estimación de la demanda.

En relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La más reciente STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En el supuesto que aquí nos ocupa el acuerdo sancionador recoge: ' Mediante escrito de fecha 07-07-2008 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido una infracción tributaria de las clasificadas como graves.

Dicha infracción consistiría en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006.

Los hechos que se deducen de la citada comprobación son los siguientes: bases ejercicios 2004 y 2005 incorrectas. Base 2004 minorada y 2005 eliminada La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que BOLAÑOS MOBILIARIO SA con NIF A47077144 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

Imposición de la sanción

Al confirmarse la comisión de la mencionada infracción, la sanción que se le impone es la que se detalla a continuación:

Base sobre la que se calcula la sanción: 120.000,00 euros

Porcentaje mínimo de sanción: 15%

Sanción resultante:(120.000,00 * 15%) 18.000,00 euros

Reducción por conformidad con la regularización

(18.000,00 * 30%) 5.400.00€

Diferencia: 12.600,00 €

Reducción por ingreso en período voluntario y conformidad con la sanción: (12.600,00 *25%) 3.150,00 euros

Sanción reducida: 9.450,00 euros

Reducciones aplicables:

La reducción por conformidad con la regularización por importe de 5.400,00 euros, se aplicará siempre que esté conforme con la regularización de cuota e intereses de demora que, en su caso, se practique por la Administración, no presentando recurso o reclamación contra la misma, en cuyo caso no procedería dicha reducción.

La reducción por ingreso en período voluntario y conformidad con la sanción por importe de 3.150,00 euros se aplicará siempre que, una vez impuesta, se realice el ingreso total del importe en periodo voluntario o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria hubiera concedido, previa solicitud del obligado al pago con anterioridad a la finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario, con garantía de aval o certificado de seguro de caución y, además, no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación que en su caso se hubiese efectuado ni contra la sanción.

En caso de que no se cumplan estos requisitos no procederla dicha reducción.'

Y el acuerdo impugnado recoge en cuanto a la motivación del elemento subjetivo de la infracción sancionada las siguientes consideraciones: ' La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigible y esta conducta no se puede amparar en una interpretación razonable de las normas tributarias, para la regularización de su situación tributaria, que causen una exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.'

La aplicación al presente caso de la anterior doctrina nos lleva a la estimación de la demanda y es que, sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivos y subjetivos que conforman la infracción, en este caso la motivación consignada no colma, desde luego, las mencionadas exigencias formales sobre respeto al principio de culpabilidad al no especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió a juicio de la administración tributaria la omisión de la diligencia exigible; consideraciones que nos llevan, como ya se anticipó, a la estimación del recurso y a la consiguiente anulación de la sanción.

TERCERO.-Costas procesales.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para la condena en costas, lo que nos lleva a no efectuar especial pronunciamiento sobre costas procesales.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

INADMITIRlas pretensiones de la demanda concernientes a la anulación de la liquidación y del acuerdo de derivación de responsabilidad; y ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la compañía mercantil 'BOLAÑOS MOBILIARIO, S.A.', contra la Resolución de 30 de septiembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamación núm. 47/432/09), que se anula por su disconformidad con el ordenamiento jurídico; sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, firme, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.