Sentencia Administrativo Nº 23/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 117/2014 de 15 de Enero de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000117 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01474/2014

Demandante:INICIATIVAS NILO; S.L.

Procurador:DÑA. MARÍA PAZ SANTAMARÍA ZAPATA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a quince de enero de dos mil dieciséis.

VISTO por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso- administrativo núm. 117/2014, promovido por la Procuradora de los Tribunales Dña. María Paz Santamaría Zapata, en nombre y en representación de la mercantil INICIATIVAS NILO; S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de noviembre de 2013 por la que se desestiman las reclamaciones económicas administrativas nº 4870/2011 y 5428/2011 interpuestas contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del Acta de Conformidad A01-77198883 dictado el 20 de mayo de 2011 por la Dependencia Regional de Inspección dela Delegación Especial dela AEAT Barcelona por un importe de 413.925,16 euros y contra el acuerdo de exigencia de la reducción aplicada en el anterior acuerdo de 137.641,73 euros. Ha sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizase la demanda en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió oportunos Suplico a la Sala que se: '... se dicte sentencia en todo de acuerdo con lo expuesto en la presente demanda, anulando el citado acuerdo sancionador, por no estar ajustado a derecho, al haberse dictado vulnerando los principios esenciales del procedimiento sancionador, y en todo caso, anulándolo en cuanto a los conceptos expuestos a que se refiere el recurso, por no ajustarse los mismos a derecho'.

SEGUNDO. El Abogado del Estado contesta a la demanda mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto.

TERCERO.Posteriormente se declararon conclusas las presentes actuaciones y quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.Para votación y fallo del presente proceso se señaló inicialmente para el día 16 de diciembre de 2015 designándose ponente a la Ilma. Sra. Magistrada Dña. BERTA SANTILLAN PEDROSA.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso administrativo se impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de noviembre de 2013 por la que se desestiman las reclamaciones económicas administrativas nº 4870/2011 y 5428/2011 interpuestas contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del Acta de Conformidad A01- 77198883 dictado el 20 de mayo de 2011 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT Barcelona por un importe de 413.925,16 euros y contra el acuerdo de exigencia de la reducción aplicada en el anterior acuerdo de 137.641,73 euros. Sanción que se impuso a la mercantil recurrente 'Iniciativas Nilo, S.L.' por la comisión de (1) la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT al dejar de ingresar 949.398,44 euros y 91.286,36 euros en el tercer y cuarto trimestre de 2007, respectivamente; y (2) la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT al acreditar improcedentemente cuotas a compensar en periodos futuros por importe de 12.021,03 euros.

Y los hechos concretos que han dado lugar a la imposición de la referida sanción tributaria se recogen en el acuerdo sancionador y son: 'El obligado tributario es un sujeto pasivo del IVA que, debiendo repercutir, declarar e ingresar el impuesto correspondiente en los periodos comprobados, no lo hizo, toda vez que, como se detalla en los hechos, no repercutió, ni declaró, ni ingresó por la operación de venta del inmueble al Colegio de Economistas. Asimismo, presentó improcedentemente cuotas a compensar'.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda presentado por la mercantil INICIATIVAS NILO, S.L. se solicita la nulidad de la resolución administrativa impugnada y ello en virtud de las siguientes consideraciones.

a) Se le ha causado indefensión por cuanto el expediente administrativo no contiene todos los documentos instruidos en las distintas actuaciones inspectoras y, especialmente, los informes emitidos por los órganos de la AEAT que se remitieron a la Fiscalía.

b) Se ha vulnerado el principio de tipicidad y el principio de especialidad. En este sentido refiere que los hechos imputados deben tipificarse como infracción con arreglo a lo dispuesto en el artículo 170. Dos. 2º de la Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y no conforme a los artículos 191 y 195 de la LGT que han sido las infracciones que se le han imputado.

c) Que no es responsable de la comisión de la infracción tributaria imputada al tener la condición de vendedora del solar y, por tanto, no es la destinataria de las operaciones, circunstancia que recaía en el Colegio de Economistas de Cataluña que sí es el destinatario de la operación y que fue quien indujo al vendedor a no repercutir el IVA. Por ello debe ser el comprador el que deba ser considerado como sujeto infractor pues es quien se ha beneficiado de esta irregular tributación.

d) Que el acuerdo sancionador carece de motivación sobre la concurrencia del elemento de la culpabilidad de la mercantil recurrente.

e) Que se ha vulnerado el principio de no concurrencia de sanciones establecido en el artículo 180 de la Ley 58/2003 . En este sentido afirma que cuando unos hechos son considerados por la Administración tributaria como constitutivos de delito fiscal y son llevados a la Fiscalía y esta decreta el archivo de las diligencias, por no existir indicios suficientes como determinantes de una efectiva ocultación de las operaciones, no es posible que la Administración califique dichos hechos como constitutivos de una infracción tributaria al no haber ocultación. Y el recurrente concluye que de conformidad con el artículo 180 de la LGT , la inspección debió apreciar los hechos que los tribunales hubieran considerados probados, entre ellos la inexistencia de ocultación.

f) Que se ha vulnerado el principio de proporcionalidad.

Por el contrario el Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto.

TERCERO.- Centrado el objeto de debate y vistas las posiciones de las partes debemos analizar si la conducta realizada por la actora puede ser objeto de sanción tributaria.

Son dos las conductas que han llevado a la Administración Tributaria a sancionar a la mercantil recurrente: (a) el importe de las cuotas soportadas en las facturas de noviembre y diciembre de 2007 del proveedor 'Estructuras Castellar, S.L.' no se han deducido por el obligado tributario en el ejercicio 2007, al considerar que no se había producido el devengo del Impuesto por tratarse de ejecuciones de obra y estar pendientes de pago a 31 de diciembre de 2007. Conducta esta que la Administración ha tipificado como infracción con arreglo a lo dispuesto en el artículo 195 de la LGT consistente en determinar improcedentemente cuotas a compensar en periodos futuros por importe de 12.021,03 euros; y (b) que en escritura pública otorgada en fecha 16 de julio de 2007 la mercantil recurrente realizó una operación de venta al Colegio de Economistas de Cataluña de una finca urbana radicada en Barcelona que en la fecha de la venta tenía la consideración de solar al haberse efectuado con anterioridad el derribo del edificio que había y que el comprador adquirió para la construcción de la nueva sede social del Colegio de Economistas. Operación de venta que se consideró por las partes como sujeta y exenta al IVA y que debía tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Conducta que la Administración ha tipificado como infracción prevista en el artículo 191.1 de la LGT consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debía resultar de la correcta autoliquidación del impuesto.

No obstante, a pesar de que se han imputado a la recurrente dos infracciones tributarias, debemos ahora destacar que las alegaciones que se contienen en el escrito de demanda van dirigidas de manera exclusiva a combatir la sanción impuesta por la falta de ingreso derivada de la venta de inmueble al Colegio de Economistas de Cataluña, pero no al resto de las conductas sancionadas de manera que, debemos entender que la actora se conforma con ellas al no articular frente a las mismas motivo de impugnación alguno.

Efectuada la anterior consideración, corresponde analizar si, como expresa la mercantil recurrente, esa conducta está tipificada incorrectamente en el artículo 191.1 de la LGT como falta de ingreso de la deuda tributaria en los plazos previstos normativamente. La recurrente afirma que, atendiendo al principio de especialidad, debió tipificarse como infracción con arreglo a lo previsto en el artículo 170. Dos. 2º de la Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo cual supondría, además - según su criterio- que los sujetos infractores serían las entidades destinatarias de las referidas operaciones responsables de la acción u omisión y que, en este caso, sería el Colegio de Economistas de Cataluña. Dicho precepto dispone que constituye infracción tributaria 'la obtención, mediante acción u omisión culposa o dolosa, de una incorrecta repercusión del Impuesto, siempre y cuando el destinatario de la misma no tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. Serán sujetos infractores las personas o entidades destinatarias de las referidas operaciones que sean responsables de la acción u omisión a que se refiere el párrafo anterior'.

La mercantil recurrente insiste en que en la operación de venta realizada al Colegio de Economistas de Cataluña se ha producido una 'incorrecta repercusión'aun cuando no se ha repercutido el impuesto. Y se apoya en el artículo 88 de la Ley 37/1992 que dispone que 'los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando este obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos'y en el artículo 89. Dos de la misma norma que permite la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas incluso cuando no se hubiera repercutido cuota alguna pero se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

No podemos compartir el criterio que en este aspecto mantiene la mercantil recurrente y concluimos que no se ha vulnerado el principio de especialidad aludido. Son conceptos distintos la 'incorrecta repercusión'a que se refiere el artículo 170. Dos. 2º dela Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto del Valor Añadido, y la conducta consistente en 'dejar de ingresar' que se imputa a la recurrente en relación con la operación de venta analizada en la que, como no se efectuó ninguna repercusión del IVA, el v endedorno ingresó como sujeto pasivo ninguna cantidad por dicho concepto cuando la operación de venta estaba sujeta y no exenta de IVA como así se reconoció posteriormente por el sujeto pasivo al mostrar su conformidad al Acta de liquidación emitida por la Inspección Tributaria reconociendo que debió repercutir IVA e ingresarlo y que, por tanto, con ocasión de una venta de un inmueble, el recurrente no ingresó cuota alguna de IVA porque no se repercutió cuota alguna.

La definición de la infracción tipificada en el artículo 170. Dos. 2º de la Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, consistente en 'la obtención, mediante acción u omisión culposa o dolosa, de una incorrecta repercusión del Impuesto, siempre y cuando el destinatario de la misma no tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas'es clara y completa. Y ese tipo infractor no puede verse alterado en su interpretación por la regulación que en otros preceptos de la Ley 37/1992 afecta a las opciones de rectificar las cuotas impositivas repercutidas incorrectamente e incluso, con algunas condiciones, a la opción de rectificación cuando no ha existido repercusión pero existe factura. Rectificación de cuotas impositivas repercutidas que permiten al obligado tributario facilitar a la Administración tributaria nuevos datos por las posibles incorrecciones cometidas en las operaciones realzadas. Pero esa rectificación de cuotas impositivas es ajena a la incorrecta repercusión que es como se tipifica la conducta infractora en el tipo infractor en que la recurrente pretende que se incardine la conducta examinada en la que no ha existido ninguna repercusión del IVA.

Por el contrario, la conducta examinada si esta correctamente incardinada en el tipo infractor definido en el artículo 191.1 dela LGT como 'dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo'. Que es lo que ha sucedido en el caso examinado puesto que el vendedor como sujeto pasivo estaba obligado a exigir, junto al precio de venta del inmueble,el importe correspondiente al IVA al estar ante una operación sujeta y no exenta de IVA. Importe éste que, si se hubiera repercutido, el vendedor como sujeto pasivo estaba obligado a su ingreso en la Hacienda.

CUARTO.- Corresponde ahora determinar si existe en autos prueba y motivación suficiente sobre la culpabilidad de la mercantil recurrente en la comisión de la infracción tributaria imputada. La Ley 58/2003, General Tributaria, dispone en sus artículos 178 , 179 y 183 que las infracciones tributarias son sancionables cuando concurre en el responsable 'cualquier grado de negligencia', si bien no se exigirá responsabilidad cuando 'se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'(por ejemplo, cuando se haya actuado amparándose en una interpretación razonable de las normas, se haya ajustado a los criterios manifestados por la Administración Tributaria en las publicaciones o comunicaciones escritas de los artículos 86 y 87 de la LGT , o a una consulta de otro obligado tributario con el que concurra identidad sustancial).

La mercantil recurrente niega la existencia de culpabilidad en su conducta porque refiere que actuó con la confianza de que era correcto no repercutir IVA en dicha operación de venta. Y ello por dos razones. Primero porque el comprador era un ente oficial, el Colegio de Economistas de Cataluña, que había redactado el contrato de opción de compra y el contrato privado de compraventa. Y segundo porque la Generalitat de Cataluña no formuló ninguna objeción cuando por dicha venta recibió la oportuna liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

No se comparte dicha afirmación. No puede olvidarse que la actuación que se imputa a la recurrente es no haber ingresado en Hacienda la cantidad que debió exigir a la compradora en relación con la venta de una finca por lo que las actuaciones posteriores revisoras de otra Administración, como puede ser la Generalitat de Cataluña, no pueden tener incidencia en la diligencia que debió mostrar en la previa operación de venta. Por otra parte, mantiene que no se le puede reprochar culpabilidad toda vez que actuó con la confianza de estar actuando de forma correcta al ser la compradora el Colegio de Economistas de Cataluña. Es difícil en este caso poder aplicar la doctrina jurisprudencial fijada por el Tribunal Supremo sobre el principio de confianza legítima establecido en relación con una actuación previa y contundente de una Administración Publica toda vez que el Colegio Profesional es una corporación de derecho público que solo participa dela naturaleza de Administración Publica cuando realiza funciones administrativas que difícilmente puede entenderse que concurren cuando se está ante una operación de compra de una finca por parte del Colegio de Economistas de Cataluña. En este sentido cabe recordar la constante jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el principio de confianza legítima al señalar en su sentencia de 15 de abril de 2002 que 'el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones'.En esta misma línea cabe citar sentencias de este Tribunal Supremo entre otras, de 4 de junio de 2001 , de 16 de diciembre de 2004 y la sentencia de 13 de mayo de 2009, recaída en el recurso de casación número 2357/2007 . De la anterior jurisprudencia y de las posteriores sentencias del Tribunal Supremo ( STS de 14 y 21 de febrero de 2006 , RC 4628/2003 y 1451/2002 ; de 18 de Octubre de 2006, RC 2234/2004 ; de 3 y 10 de noviembre de 2009 , RC 1820/2007 y 194/2002 ; y de 14 de enero de 2013, RC 6991/2009 ) se deduce que la posible aplicación del principio de confianza legítima se asienta sobre el examen de las circunstancias concretas que concurren en cada supuesto, como son el comportamiento de la Administración en relación con la conducta sancionada, y los concretos y generales intereses en juego, no siendo suficiente su alegación en relación con cualquier acto de la Administración que haya podido generar error en el administrado para entenderlo aplicable, sino que es necesario que la Administración emita signos externos lo suficientemente concluyentes para que induzcan razonablemente a confiar en la legalidad de la resolución administrativa.

Por otra parte, el precepto en virtud del cual la operación de venta analizada estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido no admite ninguna duda en cuanto a su interpretación razonable puesto que el artículo 20.Uno.22.parrafo 6º de la Ley del IVA indica con claridad que la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones no se extiende a las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. Por lo que cualquiera que hubieran sido las manifestaciones dela compradoras obre la tributación de la operación de venta correspondía al vendedor desplegar una mínima diligencia para averiguar la correcta tributación dela operación sin que pueda mencionar su falta de conocimientos dada su condición de promotor inmobiliario.

Finalmente, debemos rechazar igualmente la alegación de la recurrente cuando invoca en su defensa que no se le puede exigir responsabilidad en la comisión de la infracción tributaria imputada cuando se ha acordado el archivo por parte del Ministerio Fiscal de la denuncia presentada por la Inspección tributaria por la presunta comisión del delito contra la hacienda pública del artículo 305.1 del Código Penal . No es aplicable en este caso el principio de no concurrencia de sanciones al que se refiere el artículo 180 de la LGT 58/2003 y ello porque no estamos ante un archivo acordado por los órganos jurisdiccionales del orden penal cuyos hechos probados, en su caso, si podrían vincular a la Administración. Y esta es la razón que determina que no se haya causado indefensión al interesado cuando en el expediente administrativo no se han incorporado los informes emitidos por los órganos de la AEAT que se remitieron a la Fiscalía y que constaban en el Decreto del Fiscal por el que acuerda el archivo de la presunta comisión del delito fiscal.

QUINTO.- Igualmente se rechaza la alegación de la recurrente cuando afirma que la cuantía de la sanción es desproporcionada y apoya su defensa en la aplicación del artículo 89.Tres de la Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, que nada tiene que ver con la graduación y proporcionalidad de la cuantía de la sanción tributaria impuesta puesto que dicho precepto regula la imposibilidad de rectificar las cuotas impositivas repercutidas.

SEXTO.- Lo expuesto nos lleva a confirmar las sanciones tributarias impugnadas y a desestimar el recurso contencioso administrativo y con arreglo a lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA se imponen a la parte recurrente las costas procesales causadas en esta instancia.

Fallo

Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo núm. 117/2014, promovido por la Procuradora de los Tribunales Dña. María Paz Santamaría Zapata, en nombre y en representación de la mercantil INICIATIVAS NILO; S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de noviembre de 2013 por la que se desestiman las reclamaciones económicas administrativas nº 4870/2011 y 5428/2011 interpuestas contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del Acta de Conformidad A01-77198883 dictado el 20 de mayo de 2011 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT Barcelona por un importe de 413.925,16 euros y contra el acuerdo de exigencia de la reducción aplicada en el anterior acuerdo de 137.641,73 euros y, en consecuencia, se confirma al ser ajustada a derecho.

Se imponen a la parte actora las costas procesales causadas en esta instancia.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 19/01/2016 doy fe.