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Última revisión
16/06/2016
Sentencia Administrativo Nº 233/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 386/2012 de 05 de Mayo de 2016
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Orden: Administrativo
Fecha: 05 de Mayo de 2016
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GARCIA, FERNANDO ROMAN
Nº de sentencia: 233/2016
Núm. Cendoj: 28079230022016100206
Núm. Ecli: ES:AN:2016:1958
Núm. Roj: SAN 1958:2016
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Madrid, a cinco de mayo de dos mil dieciséis.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 386/2012 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de PROMOTORA DE INFORMACIONES, S.A. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA.
Antecedentes
Fundamentos
Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo dictado por el TEAC el 26 de junio de 2012, en virtud del cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por PROMOTORA DE INFORMACIONES S.A. (en adelante PRISA), contra los acuerdos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por los que:
- Se dicta liquidación por el Impuesto sobre Sociedades 2003, 2004 y 2005, derivado del acta A02-71701281, en el que se determina una deuda tributaria total de 20.906.930,89 euros.
- Se impone sanción por el Impuesto sobre Sociedades 2003, 2004 y 2005, derivada de la propuesta A51-75766215, por importe de 440.677,87 euros.
La parte actora desarrolla en su
1) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria al vulnerar el acuerdo de ampliación el plazo de duración de las actuaciones lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 por ausencia de motivación.
2) Deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los consejeros.
3) Dividendos prescritos.
4) Deducibilidad de los impuestos extranjeros que gravan, mediante retención en la fuente, los dividendos percibidos de entidades no residentes.
5) Provisión por depreciación de SOGECABLE (año 2003).
6) Reducción de la base imponible consolidada negativa del año 2002 generada por las sociedades que dejan el grupo en el año 2003.
7) Cuantía de las BINS generadas por Grupo Latino de Radio (GLR) antes de su incorporación al Grupo.
8) Deducción por actividad exportadora.
A. Inversión en IGM Bolivia (2003).
B. Inversión en Vertix Portugal (2005).
C. Inversión en Corporación Argentina de Radiodifusión S.A. (CARSA 2005).
D. Inversiones en Santillana Educación en Paraguay, Uruguay, Argentina, Portugal y Bolivia (2003 a 2005).
E. Inversión de Santillana Ediciones Generales en Editora Objetiva Ltda., Brasil (2005).
F. Inversión de Grupo Santillana de Ediciones en Santillana USA Publishing (2003/2004).
G. Inversiones realizadas por GLR en Grupo Caracol - Colombia (2005), Chile (2004, GLR Services USA (2004) y GLR NETWORKS (2005).
H. Inversiones de Diario El País en Argentina (2003 y 2005).
9) Aplicación subsidiaria de lo dispuesto en el
artículo 20.quarter de la
10) Aplicación subsidiaria del
artículo 12.5 de la
11) Sanción.
Con base en dichos motivos, finaliza la demanda solicitando que, en caso '
Por su parte, la Abogacía del Estado se opone en su escrito de
Examinaremos a continuación las cuestiones que son objeto de controversia, respecto de las cuales las partes han mantenido sus respectivas posiciones en sus conclusiones, según el orden establecido en los escritos de demanda y contestación.
Sostiene la actora a este respecto que la Inspección ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 150.1, último párrafo de la Ley 58/2003 , toda vez que la propuesta de ampliación y el acuerdo ampliatorio carecen de motivación, al no explicitar cómo los hechos y/o circunstancias invocadas, que no constituyen supuestos objetivos, inciden en la duración de las actuaciones. Señala, además, que existe una identidad sustancial entre las cuestiones tratadas en las actuaciones de comprobación de los años 1999 a 2002 y las del periodo 2003 a 2005, no habiéndose desarrollado actuación alguna fuera de la sede social de la cabecera del Grupo en Madrid.
A este respecto, debemos tener en cuenta que la comunicación del inicio de las actuaciones tuvo lugar el 1 de julio de 2008 y que éstas concluyeron con la notificación del acuerdo liquidatorio el 28 de julio de 2010, habiéndose dictado el acuerdo ampliatorio el 17 de marzo de 2009, en el que se justificaba la ampliación del plazo en los siguientes términos:
1.- Constituir el citado grupo de sociedades un sujeto pasivo que tributa en el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.
2.- El volumen de operaciones declarado por el GRUPO DE SOCIEDADES n° 2/91 en los períodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente:
2003:.................811.080.000€
2004:.................867.400.000€
2005:..............1.041.762.000€
Cifras que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditar sus cuentas ( art. 203 relacionado con el 181 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas , por remisión del art. 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada ).
3°. El número de sociedades que consolidan es el siguiente:
2003 .................. 67 sociedades
2004 ................. .73 sociedades
2005 .................. 80 sociedades
4°._ El número de operaciones objeto de comprobación en el ámbito del grupo fiscal entre numerosas sociedades del perímetro de consolidación.
Lo dispuesto en los apartados anteriores implica una elevada complejidad para la verificación de las eliminaciones e incorporaciones procedentes a que dan lugar las operaciones realizadas entre las sociedades que forman parte del grupo, así como en la comprobación de las numerosas operaciones y de importante cuantía de las que derivan las deducciones y bonificaciones en cuota acreditadas/practicadas por el sujeto pasivo.
Asimismo, se aprecia una especial complejidad por la concurrencia de los hechos que se exponen a continuación.
El Grupo mercantil PROMOTORA DE INFORMACIONES S.A. desarrolla una variedad de actividades económicas incluidas en diversos sectores económicos, y agrupadas según sus propias memorias como sigue:
Unidad de negocio El País
Unidad de negocio Ocio y Entretenimiento
Unidad de negocio Editorial
Unidad de negocio Intemet
Unidad de negocio Sogecable
Unidad de negocio Impresión
Unidad de negocio Distribución
Unidad de negocio Venta de Publicidad de medios
Unidad de negocio de Televisiones Locales
Unidad de negocio de Radios
Unidad de negocio de Prensa
8.- Dispersión geográfica de la actividad realizada por el Grupo 2/91:
8.1.- Los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria realizada por el Grupo de Sociedades se realizan tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede de este Equipo Nacional de Inspección, distribuidos por toda la geografía española a través en muchos casos de centros de actuación independientes, tanto propios como colaboradores y cuyos datos y documentación debe reflejarse en la contabilidad del obligado tributario.
8.2.- La extensión geográfica a nivel internacional del Grupo, desarrollando un porcentaje muy relevante de actividad mercantil a través de numerosas empresas situadas en América (Méjico, Colombia, Argentina, Bolivia .. ) y en la Unión Europea.
A la vista de todo lo expuesto, este Equipo de Inspección ha apreciado la concurrencia de circunstancias de especial complejidad en las actuaciones de inspección y la necesidad de coordinar los datos de las diferentes sociedades afectadas, por lo que se considera necesaria la ampliación del plazo de 12 meses de las actuaciones (...)'
A la vista de lo expuesto la Sala considera que, a tenor de la normativa aplicable y de la jurisprudencia sentada al respecto (de la que son buena muestra, entre otras, las
SSTS de 12 de marzo de 2015 -RC 4074/2013
En este sentido, apreciamos que dicha ampliación está justificada y es proporcionada a la naturaleza, diversidad e intensidad de las circunstancias concurrentes: se trata de un Grupo en régimen de consolidación fiscal, con un elevado volumen de operaciones, un elevado número de empresas que consolidan (67 sociedades en 2003, 73 en 2004 y 80 en 2005), un elevado número de registros contables y de facturas emitidas y recibidas, con diversidad de actividades económicas, con operaciones de reestructuración empresarial acogidas al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, con dispersión geográfica a nivel internacional de la actividad realizada por el Grupo y siendo, además, objeto de las actuaciones inspectoras tres ejercicios.
Estos datos, a juicio de la Sala, evidencian por sí solos y sin necesidad de entrar en mayores profundidades argumentales la complejidad de las actuaciones (igual que sucedió en otros recursos interpuestos por la misma entidad, respecto de otros ejercicios, siendo confirmada tal conclusión en las
SSTS de 6 de mayo de 2013 -RC 3442/2010
Resume el TEAC la controversia sobre esta cuestión señalando que PRISA contabiliza la retribución de Consejeros no como gasto, sino como distribución del resultado, realizando en la declaración del Impuesto un ajuste negativo al resultado contable por ese importe de 1.387.308,33 euros para 2003 y de 1.382.300,00 para 2004 y 2005. La Inspección propone eliminarlo, ya que no existe ningún precepto en la ley que autorice a realizar dicho ajuste negativo.
Esta cuestión ya ha sido analizada y resuelta respecto de ejercicios anteriores por el Tribunal Supremo en las
SSTS de 6 de mayo de 2013 (RC 3442/2010
'Considera la parte recurrente que se ha infringido por la sentencia de instancia los
arts. 19.3 de la
Los puntos sobre los que asienta su pretensión la recurrente son que el gasto resultaba obligatorio, habiéndose producido la retención a cuenta en el IRPF y la correspondiente declaración de los afectados en su declaración como rendimientos de trabajo, siendo evidente la necesariedad del gasto para la obtención de ingresos. El criterio de la Administración casa mal con el principio de capacidad económica. El artº 19.3 de la LIS sólo hace referencia a la cuenta de pérdidas y ganancias, El artº 130 del TRLSA exige que la retribución de los consejeros sea detraída de los beneficios líquidos de la sociedad, que no es otra cosa que el rendimiento del ejercicio recogido en el balance de la sociedad, habiendo procedido la recurrente a contabilizar la retribución de sus consejeros en la cuenta nº 129 del PGC, Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Para el Sr. Abogado del Estado no resulta atendible el parecer de la recurrente en tanto que la sentencia recoge como hecho probado que no se contabilizó en absoluto, sino que simplemente se incluyó en la declaración del impuesto como un ajuste extracontable, esto es, precisamente porque no se ha efectuado la debida contabilización del gasto.
A pesar de los términos ciertamente confusos en cuanto a lo que atañe a la contabilización de la partida que nos ocupa, puesto que a pesar de que la sentencia de instancia afirma no que el gasto por las retribuciones de los consejeros de la recurrente no estuviera correctamente contabilizado, sino que no había sido contabilizado, sin embargo dice también con referencia al acta de disconformidad que '
Basamento fundamental en la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, va a ser el resultado contable, puesto que resulta esencial para realizar los cálculos necesarios para determinar la base imponible. Dispone el
artº 10.3 de la
Cuando no existen divergencias entre las disposiciones fiscal y los criterios contables, no surgen problemas, que sí en cambio aparecen cuando existen divergencias entre los bloques normativos enfrentados o bien cuando la norma fiscal nada dice al respecto; ciertamente los bloques normativos para determinar el resultado contable y el resultado fiscal divergen en tanto que las finalidades de uno y otro son bien diferentes, guiándose por principios y criterios particulares en pos de lograr la finalidad que le es propia.
Lógicamente, si el resultado contable es el basamento fundamental para determinar la base imponible del impuesto, mínima exigencia es que se cumpla la obligación mercantil de la llevanza de la contabilidad, a lo que debe añadirse la corrección del dato contable, que se acreditará mediante la llevanza de la contabilidad conforme a las exigencias mercantiles. Pero dada la finalidad que se persigue con la contabilidad, si lo que se pretende es mostrar la imagen fiel de la entidad, permitiendo identificar los ingresos y gastos correspondientes y la marcha de la actividad económica, cumpliéndose dicha finalidad se permite registrar las operaciones de varias formas siempre que el resultado final no varíe.
A ello cabe añadir que si las normas fiscales respecto de las cuestiones diferentes no muestran expresamente su rechazo, y sin embargo tienen su amparo en la normativa mercantil, ningún reparo cabe hacer para que, mediante las correcciones extracontables que procedan, tengan su reflejo fiscal.
Ya se ha dejado constancia que '
Ha de convenirse con la sentencia de instancia que '
Sin entrar en la polémica de la condición de gasto deducible de las retribuciones de los administradores tras la
Lo que debe llevarnos a estimar el presente motivo.'
En consecuencia, planteándose el debate sobre esta cuestión en idénticos términos a los ya analizados por el Tribunal Supremo, debemos resolver en el sentido expresado por éste y, por tanto,
A este respecto, plantea la parte actora la procedencia de la corrección del resultado contable que realizó en los periodos impositivos 2003, 2004 y 2005 por importes respectivos de 32.262,20 euros, 58.265,82 euros y 3.131,87 euros, en concepto de anulación del ingreso de dividendos activos a pagar al no haber sido reclamados en el plazo legalmente establecido al efecto.
Resume la controversia el TEAC señalando que un ingreso contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias del obligado tributario por anulación de una deuda ha sido excluido de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades mediante el oportuno ajuste negativo al resultado contable declarado. La Inspección elimina dicho ajuste por entender que no tiene cobertura normativa y que la renta puesta de manifiesto con la cancelación de la deuda ya no tiene la consideración de dividendo. Frente a esto, PRISA alega que este proceder de la Inspección supone una doble imposición. En esta instancia jurisdiccional ambas partes han reiterado sus respectivas posiciones.
Idéntica cuestión a la ahora planteada ha sido analizada y resuelta por esta Sala con ocasión de los recursos interpuestos por la misma recurrente en relación con los ejercicios 2000 y 2002
'En el siguiente motivo considera la parte recurrente que se ha vulnerado el artº 10 de la Ley 43/1995 , en tanto que integró en la base imponible del año 2000, el importe de 31.993.233 ptas. correspondientes a la anulación de dividendos activos a pagar al no haber sido reclamados en el plazo legal establecido.
La sentencia de instancia zanjó la cuestión en base a la siguiente argumentación:
Sin embargo para la recurrente la sentencia ha hecho presupuesto de la cuestión, puesto que su planteamiento fue que se trataba de un supuesto de doble imposición, y que en todo caso, de tratarse de un dividendo debería aplicarse la deducción para evitar la doble imposición. Se trata, según la recurrente, de unos beneficios, que no fueron distribuidos, pasando a reservas, que fueron gravados en su momento, si los socios, acordada su distribución, no aceptan dichos dividendos, lo propio es que se reintegren en el patrimonio de la sociedad, sin ser nuevamente gravados mediante su integración en la base imponible del impuesto sobre sociedades. Reiterando que el supuesto es contemplado en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 18 de marzo de 2009, en la línea defendida por la parte recurrente.
No cabe compartir el parecer de la parte recurrente de que el supuesto sea similar al contemplado en la citada Resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de marzo de 2009. Esta Resolución tiene como fundamento el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que recoge las previsiones del artículo 36.2 del Código de Comercio , en la redacción dada por el artículo primero uno de la Ley 16/2007, de 4 de julio , de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que define los ingresos y los gastos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio, así respecto de los ingresos se dice que son
El recurso de casación como recurso extraordinario sólo puede formularse por motivos tasados y con el objetivo de depurar el ordenamiento jurídico. Es el recurrente el que viene obligado a delimitar el marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y al que debe circunscribirse el enjuiciamiento del Tribunal. Por lo tanto, es el recurrente el que asume la carga procesal de fundamentar el recurso, con atención a las limitaciones conceptuales que lo caracteriza, porque no es ni un recurso de apelación, ni una nueva instancia, debiendo realizar la argumentación que considere adecuada a su defensa y absteniéndose el Tribunal de sustituir las posibles deficiencias, y debiendo centrar el motivo o motivos hechos valer y la fundamentación que debe acompañar en estricta relación con la concreta infracción denunciada.
Ha de convenirse que el proceder de la parte recurrente no se antoja coherente con la reivindicación que sostiene, puesto que fue la propia entidad recurrente la que calificó dichos dividendos prescritos como ingresos extraordinarios, y dado los argumentos que emplea, desconocemos si lo que pretende es que no se califique como ingreso, y por tanto resulte ajeno al resultado contable o bien no se integre en la base imponible del impuesto el citado ingreso mediante su exclusión a través de un ajuste extracontable.
Lo cierto, lo que resulta incontestable, es que la propia parte recurrente otorgó a los dividendos activos a pagar prescritos, la calificación de ingreso extraordinario, que excluyó de la base imponible mediante un ajuste negativo del resultado contable, y el motivo casacional se formula por infracción del artº 10 de la Ley 43/1995 . Como ya antes se ha puesto de manifiesto, el basamento para determinar la base imponible, artº 10.3 del texto citado, es el resultado contable, pero corregido '...mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley ...', sin embargo no acertamos a hallar precepto para la corrección que pretende la parte recurrente, tampoco se arroja luz por la propia parte recurrente, que insistimos dio a dichos dividendos prescritos la condición contable de ingreso extraordinario, y que, por tanto, como bien dice la sentencia de instancia de la mano del TEAC, no existe fundamento alguno para el ajuste extracontable practicado por la parte recurrente. En cuanto a la consideración contable de los dividendos prescritos, aparte de la contradicción que supone la propia conducta de la parte recurrente con la pretensión actuada, el único argumento que emplea para excluir aquellos de la consideración de ingreso contable es la Resolución anteriormente comentada y que por las razones referidas no puede servir de fundamento para el éxito de la pretensión actora.
La sentencia de instancia, con buen criterio, señala que la doble imposición que denuncia la parte recurrente, en todo caso, daría lugar no a la corrección de la base imponible, sino a la correspondiente deducción de la cuota, lo que no es posible por no estar contemplado legalmente. Sin embargo, de los propios términos en los que la parte recurrente desarrolla sus argumentos la referencia a la doble imposición se hace en atención a la improcedencia de incluir en la base imponible unas rentas ya gravadas en la sociedad, debiéndose impedir que sean sometidas a un nuevo gravamen mediante su integración en la base imponible, pero omitiendo justificación jurídica al respecto, para el recurrente existe una doble imposición y, por tanto, no debe integrarse en la base imponible, pero, recordemos, fue la propia entidad la que lo consideró ingreso extraordinario y efectuó un ajuste extracontable improcedente, sin que, por ende, haya conseguido llevar a la convicción de este Tribunal la comisión de la infracción del artº 10 de la Ley 43/1995 núcleo del motivo de casación articulado. Efectivamente, la parte recurrente, a nuestro modo de ver, no centra correctamente el problema en debate, no estamos ante un supuesto de doble imposición, sino si, desde el punto de vista contable, estamos o no ante un ingreso, y respecto de este punto se limita a dar cuenta de la Resolución de 16 de marzo de 2009, y solicitar, a pesar de las diferencias que reconoce en los supuestos en contraste, el que nos ocupa y el contemplado en la citada Resolución.'
En consecuencia, planteándose el debate en idénticos términos al resuelto por el Tribunal Supremo en la referida sentencia, procede que resolvamos ahora esta cuestión en igual sentido y, por tanto,
En relación con esta cuestión, la parte actora realiza un notable esfuerzo argumentativo, cuyas conclusiones podemos encontrar en la página 82 de la demanda en los siguientes términos:
'
Frente a estas alegaciones, el Abogado del Estado sostiene que el recurrente autoliquidó correctamente, pero luego pide la rectificación de sus autoliquidaciones para recoger como gasto fiscal, y no sólo contable, aquellas retenciones invocando el artículo 20.bis.
Estima el Abogado del Estado -entre otras consideraciones- que ello supondría una traslación de la carga tributaria devengada en el extranjero desde el sujeto de la imposición hacia la Hacienda española y sostiene que si la norma establece una exención para cierta fuente de renta sujeta al tributo, la exclusión engloba tanto a los dividendos como a la detracción tributaria aplicada a esos dividendos, puesto que ambos forman parte de la fuente de renta excluida de tributación a causa de la exención. En consecuencia, como los dividendos se contabilizaron como ingreso, hay que ajustar negativamente la base imponible, y como la retención se contabilizó como gasto, hay que ajustar positivamente la base, pues de esta forma la fuente de renta queda excluida de tributación, es decir, exenta.
Expuestas las posiciones de las partes, conviene destacar, en primer lugar, que sorprende a este Tribunal el hecho de que la demandante plantee esta cuestión en términos de una excesiva y no aceptable generalidad, haciendo simplemente la referencia indicada acerca de su proyección sobre '
Pero, incluso al margen de lo expuesto, concurren otras razones por las que no podemos aceptar el planteamiento de la actora.
1) En primer lugar, cabe constatar, como bien señalan la Inspección y el TEAC, que lo que aquélla pretende es deducirse un gasto (por el importe retenido en el país de la fuente) en el que incurre para la obtención de un ingreso exento (el dividendo percibido), lo que, además de contrariar el principio de correlación entre ingresos y gastos, no está expresamente contemplado en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, desde esta perspectiva, no sería admisible, dado que en materia de aplicación de beneficios fiscales -como lo es la deducción pretendida- debe realizarse una interpretación estricta de la ley.
2) Por otra parte, debemos tener en cuenta que esta cuestión no deriva de un ajuste de la Inspección, sino de una solicitud del contribuyente en sus alegaciones: en sus declaraciones por IS de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, PRISA declaró el ingreso bruto por los dividendos extranjeros percibidos y como gasto la retención extranjera practicada y, al considerarlos exentos, efectuó el ajuste negativo por los dividendos y el positivo por la retención; ahora pretende que dicho ajuste positivo se corrija para que los impuestos retenidos en el extranjero sean deducibles de la base imponible (manteniendo el ajuste negativo por los dividendos). La Inspección, que no cuestionó la aplicación de la exención, se opone a la corrección ahora pretendida por PRISA.
De lo expuesto se deduce que PRISA optó en los ejercicios indicados por aplicar el método de exención ( artículo 20 bis de la LIS y artículo 21 del TRLIS) en lugar del método de imputación (previsto en el artículo 30 de la LIS y 32 del TRLIS) para evitar que se produjera un resultado de doble imposición internacional.
El método de exención supone la no integración de la renta en la base imponible (no estando prevista expresamente en la LIS la deducción adicional como gasto de lo retenido en el extranjero por impuesto análogo al percibir los dividendos). En cambio, en el método de imputación el importe bruto del dividendo se integra en la base imponible y posteriormente se deduce en cuota el impuesto pagado en el extranjero, con el límite de lo que hubiera correspondido pagar en España si esa misma renta se hubiera obtenido en nuestro país, y el exceso sobre dicho límite no tiene la consideración de gasto deducible.
Pues bien, no siendo posible la aplicación simultánea de ambos métodos y, una vez ejercitada por la recurrente su opción de tributación en las declaraciones presentadas en cada uno de los ejercicios comprobados (2003, 2004 y 2005), eligiendo el método de exención y aplicándolo correctamente, no puede pretender válidamente la modificación de dicha opción y, menos aun, hacerlo unilateralmente y en contra del criterio de la Inspección durante el curso de unas actuaciones inspectoras ya iniciadas (en 2008), en las que este extremo no fue objeto de regularización, al no oponer la Inspección reparo alguno a la exención aplicada, pues ello es contrario a lo previsto en el artículo 119.3 de La Ley General Tributaria .
En este sentido, debemos recordar la doctrina sentada por el Tribunal Supremo -a propósito de la posibilidad de modificar las opciones que se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración- en la
STS de 5 de mayo de 2014 (RC 5690/2011
'(...) En la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración. Se ha de significar que, presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar, en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó. Antes de esta previsión general solo existían normas sectoriales seguidoras del mismo criterio, que debe mantenerse también en los casos en que no se prevea expresamente, al ser la opción una declaración de voluntad efectuada por el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica [véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 , FJ 4º), 20 de abril de 2012 (casación 636/08 , FJ 2º), 7 de junio de 2012 (casación 2059/11 , FJ 5º), 9 de julio de 2012 (casación 1132/10, FJ 2 º) y 2 de noviembre de 2012 (casación 2966/09 , FJ 4º), entre otras].
Como dijimos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09 , FJ 3º), siguiendo el criterio de la antes citada de 5 de julio de 2011, el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados.'
3) Finalmente, cabe señalar que, además de no resultar posible legalmente la aplicación simultánea de los métodos de exención y de imputación, tampoco resulta admisible extraer de cada uno de los métodos citados aquellas previsiones o aspectos de su regulación que sean más favorables a la recurrente (la exención del ingreso, por un lado y la deducción del gasto, por otro) para construir así un 'tercer método' que no está contemplado en la norma fiscal.
En consecuencia,
Discute la actora la desestimación por la Inspección -confirmada por el TEAC- de la solicitud formulada en sus alegaciones de realizar un ajuste negativo al resultado contable por provisión relativa a la depreciación de SOGECABLE en 2003, por entender PRISA que, dado que el valor contable de la participación es inferior al valor fiscal, procede realizar un ajuste negativo en la base imponible del ejercicio 2003 por importe de 17.115.271,71 euros, sin necesidad de inscripción contable.
La Administración, por el contrario, estima que para que esta corrección de valor pueda tener efectos fiscales se exige previa inscripción contable de dicha provisión, conforme a lo dispuesto en los artículos 12.3 y 19.3 de la LIS 43/1995.
La cuestión de la depreciación de SOGECABLE ya ha sido objeto de discrepancia entre las partes en relación con otros ejercicios anteriores, tal como se refleja en el Fundamento Sexto de la
STS de 20 de junio de 2013 (RC 3408/2010
Por otra parte, el Abogado del Estado rebate de manera precisa y acertada -cuyo contenido compartimos- la alegación de PRISA relativa a que, como ya efectuó la dotación contable en su día, siendo rechazada por la Inspección, no cabe efectuar una nueva dotación contable y señala al efecto:
'
En consecuencia,
Cuestiona la actora la decisión de la Inspección de reducir el importe de la BIN del Grupo compensada en 2003, procedente del ejercicio 2002, al considerar que determinadas sociedades que abandonan el Grupo en el propio año 2003 asumen el derecho a compensar una parte de la misma en sus declaraciones individuales. El TEAC ratifica la decisión de la Inspección en virtud de diferentes argumentos.
1) El primero de ellos invoca lo previsto en los
artículos 85.1 y
95, apartados 1 y
3 de la LIS 43/1995 (aplicable
Opone la actora que no había BINS del Grupo correspondientes a las sociedades de referencia en el momento de abandonar el Grupo, lo que aparece corroborado por el hecho de que dichas sociedades no reflejaron en sus declaraciones individuales de los años 2003 a 2005 (obrantes en el expediente) BINS negativas pendientes de compensar, siendo erróneo el criterio del TEAC al no tomar en cuenta que el derecho de las sociedades que abandonan el Grupo se limita a las BINS pendientes de compensar por el Grupo en ese momento, lo que no ocurre en el caso que nos ocupa.
Añade la actora que el TEAC desconoce la mecánica del Impuesto, que describe de la siguiente manera: '(...)
La Sala entiende que debe ser acogido el razonamiento del TEAC, pues de la interpretación conjunta de los citados artículos se deduce que la base imponible del Grupo se determina según lo expuesto en la resolución impugnada. Debe tenerse en cuenta, además, que la actora no hace mención al dato objetivo -reflejado en la página 49 de la resolución del TEAC- de que la base imponible negativa consolidada del Grupo fiscal del ejercicio 2002 había sido objeto de comprobación por la Inspección en procedimiento anterior, resultando una base comprobada negativa de 11.790.347,43 euros, pendiente de compensar a 1 de enero de 2003.
Quiere ello decir que, en contra de lo sostenido por PRISA, sí existían BINS del Grupo pendientes de compensar de 2002 y, por tanto, sí concurría el requisito exigido en el artículo 95.1.b) antes citado, por lo que las sociedades que salieron del Grupo en 2003 sí conservaron su derecho a compensar. Otra cosa diferente es que, por razones de orden interno del Grupo - en las que, obviamente, no podemos entrar- hayan decidido no ejercitarlo en los ejercicios posteriores, pero tal opción sólo a ellas es imputable y, por tanto, no puede afirmarse que se haya producido un enriquecimiento injusto a favor del Tesoro (como afirma la actora), dado que el no ejercicio del derecho a compensar que dichas sociedades conservaban al salir del Grupo no es en absoluto imputable a la Administración y tiene por única causa la voluntad de tales sociedades.
Tampoco a estos efectos es trascendente la afirmación de la actora de que PRISA, como dominante del Grupo, procedió al pago de la cuota correspondiente a las BINS a todas las sociedades, incluso las salientes, en 2002, por lo que el aprovechamiento de las BINS por el Grupo y la obtención de la correspondiente compensación económica por aquéllas permite concluir que no existían BINS del Grupo correspondientes a las sociedades de referencia en el momento de abandonar el Grupo, pues, como antes hemos señalado, la actora incurre en un error previo, consistente en determinar la base imponible del Grupo sin ajustarse a las previsiones que para su formación establecen los
artículos 85 y 95 de la
2) Alega también la recurrente que, en todo caso, el criterio de reparto utilizado por la Inspección ha sido erróneo al no tener en cuenta la totalidad de los ajustes de consolidación efectuados.
Frente a ello, el TEAC reproduce los cálculos efectuados por la Inspección y describe pormenorizadamente las razones en que ésta se basó para calcular el importe de la reducción.
Pues bien, en esta instancia la parte actora se ha limitado, esencialmente, a afirmar que debieron tomarse en consideración todos los ajustes de consolidación realizados por ella en 2002, pero no ha explicado ni justificado la disconformidad a Derecho de los cálculos efectuados por la Inspección, por lo que este argumento también debe ser rechazado.
En consecuencia,
La actora plantea en relación a este motivo dos cuestiones: en primer lugar, la procedencia de la regularización efectuada por la Inspección minorando la cuantía de las BINS pendientes de compensar por Grupo Latino de Radio (GLR) al 31 de diciembre de 2005 procedentes de la disolución de Participaciones de Radio Latinoamericana S.L. (PRL); y, alternativamente, la cuantía de dicha regularización.
Con respecto a la
Sin embargo, sostiene la actora, la aplicación conjunta de los artículos 90.3 y 19.6 del TRLIS debe llevar a que el ajuste debe efectuarse, vía artículo 19.6, a medida que se produzca una recuperación de valor de la participación y no en sede de la participada.
Recuerda el TEAC en su resolución que los hechos que motivan la regularización controvertida son los siguientes:
'En el año 2002 la sociedad del grupo fiscal de PRISA, Grupo Latino de radio, S.L. (en adelante GLR) adquiere a través de una ampliación de capital suscrita y desembolsada mediante una aportación no dineraria de PRISA, el 50% de la entidad Participaciones de Radio Latinoamericana, SL (en adelante PRL).
Con posterioridad, en el año 2004, GLR adquiere mediante compraventa el 50% restante de PRL, y como socio único de la misma acuerda el 1 de octubre de 2005 la disolución sin liquidación de PRL y posterior cesión global de activos y pasivos a favor de su socio único, GLR
La sociedad GLR declaró una Base Imponible positiva en el ejercicio 2005 de 5.967.426 € que fue compensada con Bases imponibles negativas. Las bases imponibles negativas aplicadas y acreditadas por el grupo en el ejercicio 2005,
2001 PRISA 204.025,59
2002 PRISA 373.481,00
2003
2004
TOTAL 2.626.506,59
A la vista de estos hechos entiende la inspección:
Por aplicación directa del artículo 90.1 y 3 la sociedad GLR, adquirente del activo y pasivo de PRL, asume el derecho a la compensación de las bases negativas al considerarse que la operación de reorganización mencionada implica una sucesión universal y en consecuencia, se transmite a GLR el derecho a la compensación de las bases negativas generadas en PRL.
Así, como regla general, se permite trasladar el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de la entidad que se extingue (PRL) a la entidad beneficiaria de la operación (GLR), si bien se establece una serie de limitaciones para el caso en que la entidad adquirente tenga participación en la entidad transmitente y en los supuestos en que la pérdida haya motivado una depreciación de la participación en la sociedad adquirente.
En efecto, al objeto de que una misma pérdida no se compense doblemente, las pérdidas que hayan sido objeto de dotación a la provisión por depreciación en la sociedad adquirente (GLR) han de minorar el importe de las bases imponibles negativas de la sociedad transmitente (PRL) que pueden ser compensadas en sede de la entidad adquirente con posterioridad a la realización de la operación de reorganización.
En consecuencia, se limita la compensación de bases imponibles negativas de la entidad transmitente cuando las mismas han motivado una depreciación de la participación que en ella tiene otra sociedad que forma parte del mismo grupo que la entidad adquirente y transmitente.
La limitación de la compensación de bases imponibles negativas en el supuesto de la sucesión PRL-GLR, se recoge expresamente en el articulo 90.3 segundo párrafo, siendo el último párrafo del punto 3 una cláusula de cierre, que nos conduce al mismo resultado.
Consecuentemente la inspección realiza un ajuste que supone reducir el importe de las bases imponibles negativas anteriores a la incorporación al grupo fiscal
En primer lugar, la inspección aumenta el importe del crédito fiscal en 1.647.287,62 €, al anular unos ajustes realizados por la entidad. Por otra parte, disminuye este crédito, por las provisiones computadas en 2.274.568, 73 €. El saldo neto del ajuste que reduce las bases imponibles negativas acreditas en 2005 es por tanto, de 627.278 €.
Frente a este ajuste realizado por la inspección opone en síntesis la reclamante que la aplicación conjunta de lo dispuesto en los artículos 90.3 y 19.6 del TRLIS 4/2004 debe efectuarse, vía artículo 19.6, a medida que se produzca una recuperación de valor de la participación y no en sede de la participada. Sostiene que de no hacerse así se produciría una doble tributación ya que entiende que si se reducen las Bases Imponibles negativas a compensar por GLR en el importe de las provisiones dotadas por PRL en el grupo, y por otro GLR viene obligada a tributar por las reversiones de dichas provisiones se está produciendo una doble tributación ajena a la finalidad de la norma.'
A tenor de lo expuesto, es claro que la razón asiste a este respecto a la Administración demandada, cuya interpretación del
artículo 90.3 del TRLIS (anterior artículo 104.3 de la LIS 43/1995) se ajusta a la doctrina sentada a este respecto por la
STS de 14 de diciembre de 2011 (RC 558/2010
'En los motivos tercero y decimosexto se aduce infracción por la sentencia recurrida del
art. 104.3 de la
Aunque es cierto que las normas deben interpretarse en su sentido literal, también el
artículo 3 del Código Civil señala como otro instrumento de interpretación 'su espíritu y finalidad'. Pues bien, es cierto que el
art. 104.3 de la
Pues bien, esto es lo que se pretende por la recurrente al querer introducir mediante la total compensación de las bases negativas de las sociedades absorbidas, el gasto que ya había sido deducido por dotación del fondo por depreciación. Una solución de este tenor hubiera requerido una norma expresa en tal sentido, pero no puede extraerse del silencio de la Ley que el designio del legislador fuera ir en contra del sistema general de construcción de la base del impuesto. La modificación del
art. 104.3 de la
En consecuencia, habiéndose atenido a esta doctrina la regularización practicada por la Inspección para limitar la compensación de las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida, no puede ser acogida esta alegación de la parte actora, sin que, por otra parte, pueda sostenerse que ello conduzca a una doble imposición que debe ser solucionada mediante la aplicación al caso del artículo 19.6 del TRLIS (que prevé la imputación de la recuperación de los elementos patrimoniales en el periodo impositivo en que se recupere dicho valor, incluso cuando han sido transmitidos a una vinculada), toda vez que dicha aplicación carece de sentido cuando, como en este caso, se disuelve la sociedad participada y su patrimonio se ha incorporado al de la absorbente
Por ello, no es posible lo que pretende la actora, esto es, la recuperación de la provisión dotada por PRISA en sede de la adquirente vinculada GLR, por estimar que, después de la sucesión, GLR puede ir revirtiendo esta provisión en la medida en que los activos de PRL, ya en su balance, vayan recuperando valor.
Por el contrario, lleva razón el Abogado del Estado cuando gráficamente afirma que las futuras revalorizaciones no pueden existir porque, antes de la absorción, la sociedad A (en este caso GLR) tiene una participación en la sociedad B (en este caso PRL), pero tras la absorción aquella sociedad no puede tener ninguna participación en ésta, porque ésta no existe; de manera que lo que figura en el activo de la sociedad A tras la absorción no son las participaciones en la sociedad B (que ya no existe), sino el propio patrimonio que tenía la sociedad B.
Como también está acertado el TEAC al señalar que, en la medida en que se produce una sucesión a título universal de PRL a favor de GRL, ésta deberá dar de baja dicha participación y su correspondiente provisión, porque es en la sucesión cuando la provisión es aplicada a su finalidad y con posterioridad ya no cabe hablar de recuperación de valor.
Respecto de la
A juicio de la Sala, este planteamiento no es aceptable. Y no lo es por las razones que el TEAC, acertadamente, expresa en la resolución impugnada (páginas 60 y 61), que al efecto señala:
'No podemos tampoco en este punto aceptar las alegaciones de la reclamante y ello porque consideramos que su silogismo parte de una premisa errónea: que las bases imponibles negativas carecen de incidencia a la hora de dotar las provisiones por depreciación de valores. Es cierto que las provisiones no se dotan en función de la base imponible pero sí se dotan en función de las pérdidas contables y esas pérdidas contables integran la base imponible por lo que la relación entre ambas es clara ya que tiene su origen en unas mismas pérdidas. Es cierto por tanto que no existe una relación inmediata entre provisión en la participante y base imponible de la participada. Pero no es menos cierto que la base imponible parte, incorpora, el resultado contable. Resultado contable que motiva la dotación a la provisión. Existe por tanto una clara relación directa entre ambas. Así la relación entre la provisión que se dota en función de una perdida y la base imponible negativa que se genera consecuencia de la misma pérdida es directa aunque mediata en cuanto ambas tiene su origen en la misma pérdida contable. Por lo tanto no puede aceptarse que sólo cabe considerar como no deducible el importe de la provisión correspondiente a la proporción existente entre Base Imponible y Resultado Contable. Ya que lo que no es deducible es la parte de la base imponible pendiente de compensar en la medida en que dicha base incorpora las mismas pérdidas contables que generaron una provisión cuya dotación fue gasto fiscal y contable en la participante y una base imponible negativa en la participada.
No es pues una proporción entre la base imponible y el resultado contable la parte de la base imponible que no es compensable sino el importe de la base imponible que queda pendiente de compensar en la medida en que ese importe fue ya deducido vía provisión.
La inspección no excluye el importe total de las provisiones dotadas sino que lo que excluye de compensación es el importe de la provisión en la medida en que las pérdidas que la originaron están incorporadas a esta base imponible negativa pendiente de compensación. Esto se aprecia claramente en el ejercicio 2003 en el que si bien la provisión dotada es de 952.000, 00 euros sólo se toma en consideración 600.062,14 euros en cuanto este importe es el que se corresponde con la base imponible negativa pendiente de compensar en ese ejercicio.'
En consecuencia, compartiendo la Sala los razonamientos expresados por el TEAC,
La recurrente alega la improcedencia de la regularización de la deducción por actividad exportadora (DAEX) practicada en 2003, 2004 y 2005 por diversas entidades del Grupo en relación con distintas inversiones efectuadas.
Sin perjuicio del examen individual de cada una de ellas, debemos comenzar recordando que la
El Tribunal Supremo se ha pronunciado reiteradamente a propósito de esta deducción. Por lo que ahora interesa, la
'Es doctrina consolidada que esta deducción constituye una de las modalidades del régimen de deducción por inversiones que se instrumenta en el Impuesto sobre Sociedades como uno de los principales estímulos para incentivar la formación de riqueza nacional mediante la inversión empresarial directa, concretamente se trata de estimular la implantación de empresas españolas, en el exterior, en la medida en que las inversiones realizadas en el extranjero tengan relación directa con la actividad exportadora de bienes y servicios producidos en territorio español.
Así, puede establecerse:
1º. Que la deducción que nos ocupa trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque inmediata y directamente no se traduzcan en una exportación concreta.
2°. Que para poder aplicar la deducción controvertida es necesario que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se realice una inversión efectiva en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero o en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de la misma.
b) Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.
c) Que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad.
En este caso, debe analizarse el cumplimiento del requisito de la relación directa entre la inversión que se realiza y la actividad exportadora. El artículo 34 LIS no exige para la deducción que la relación se establezca entre inversión y operaciones concretas de exportación, sino entre inversión y actividad exportadora, lo que requiere examinar si en este caso se da esa relación directa entre una y otra. Como se ha dicho reiteradamente no debe olvidarse que en materia de bonificaciones y exenciones, no cabe hacer interpretaciones analógicas o extensivas de los beneficios o incentivos fiscales.
Puede existir relación entre la inversión en una filial en el exterior, que realiza la misma actividad que la residente en España, y la actividad de exportación. Pero la relación ha de ser directa, en este caso, que la inversión se realice con el fin de incrementar la presencia de la entidad española en el mercado nacional en que opera la sucursal, es decir, que la exportación sea el fin de la inversión y no una finalidad secundaria o accesoria de la misma, de forma que lo pretendido por la entidad sea el fomento de las exportaciones y no únicamente aprovecharse del beneficio fiscal de la deducción. El
artículo 34 de la
En esta misma línea se ha pronunciado
nuestra
sentencia de 6 de mayo de 2013 (cas. 3442/2010
Ahora bien, existen supuestos en los que la inversión no tiene como única finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora y, en tales casos, sólo podrá aplicarse la deducción respecto de la parte de la inversión que guarde la referida
Señala el TEAC (página 70) que tanto PRISA S.A. como PRISA DIVISION INTERNACIONAL S.L. se acogen en el ejercicio 2003 a la deducción por la inversión realizada en Bolivia en el GRUPO MULTIMEDIA DE COMUNICACIONES. Entiende la Inspección que no procede el beneficio fiscal por no haber quedado acreditada la realización de actividad exportadora, ya que los servicios exportados no constituyen actividad exportadora a efectos de la referida deducción y, subsidiariamente, por ausencia de prueba de relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.
En este sentido, la Inspección niega que la entidad realice actividad exportadora de los bienes y servicios que produce, señalando que el documento de 10 de diciembre de 2003 presentado como justificación de los servicios de asistencia técnica es posterior a la inversión (pues la inversión inicial del 76,95% en IGM data del año 2000), es un acta de un contrato verbal que dicen realizado con anterioridad, y su contenido es amplio, genérico y difuso, haciendo referencia a un '
Asimismo, la Inspección considera que la naturaleza de los servicios tampoco queda acreditada con las facturas aportadas, puesto que, como consta en la Diligencia nº 14, el contenido de todas ellas es genérico ('
Por otra parte, señala la Inspección que los servicios que se dice han prestado con anterioridad a la fecha de ratificación de la mencionada acta de 13 de diciembre de 2003 se refieren a la asistencia y apoyo a la gestión en el área de dirección editorial, en el área administrativa y comercial, propios de su relación matriz-filial.
Se indica por el TEAC que, ante la solicitud de la Inspección de aclaración y justificación de los servicios concretos prestados al amparo del citado documento de 13 de diciembre de 2003 y de las facturas, así como de los costes imputables a los mismos u ocasionados por su realización, nada se ha aportado por la entidad.
Frente a las razones expuestas, la parte actora se limita en esta instancia a insistir en los argumentos expresados ante el TEAC para sostener la procedencia de la deducción practicada, con referencia al Informe Económico de Deloitte S.L.
Sin embargo, este planteamiento de la actora no puede ser acogido. Esta cuestión -y, singularmente, la relativa a la valoración de la trascendencia probatoria del documento de 13 de diciembre de 2003- ya ha sido analizada por
esta Sala (Sección Séptima) en la
SAN de 15 de febrero de 2010 (recurso nº 73/2008
'(...) Pues bien, con arreglo a los criterios anteriores y atendidos los datos obrantes en el expediente no puede concluirse que exista esa relación directa entre las inversiones en Bolivia y la actividad exportadora. Así se deriva, como resalta el Abogado del Estado, del Memorando de intenciones de 13 de septiembre de 2000 entre Grupo Garafulic y PRISA, en el que en ningún momento se menciona a la actividad exportadora de PRISA. Se trataba como señala el acta de expandir el volumen de negocio. En parecidos términos cabe pronunciarse respecto al resto de actividades en la que no se acredita esa relación directa con la actividad exportadora (vid, acuerdo de liquidación, apartado undécimo folios 7636 a 7642, y acta que recoge resumida la resolución del TEAC y que antes quedó transcrita). A título de ejemplo puede citarse, según recoge el acuerdo de liquidación, que el Diario El País en su versión argentina, se edita en dicho país, no se elabora e imprime en España para exportarlo allí, por lo que la creación de dicho diario El País Argentina no constituye una actividad dirigida a realizar exportaciones de productos españoles sino a editar un periódico propio en Argentina.'
Este pronunciamiento de la Sala de la Audiencia Nacional ha sido confirmado por la
STS de 6 de mayo de 2013 (RC 3442/2010
Adicionalmente, debemos rechazar la alegación de la actora referida a que el escaso volumen de las exportaciones efectuadas en relación con la inversión realizada no es relevante a la hora de determinar la relación directa entre inversión y exportación. Para ello, basta recordar que la
STS de 15 de junio de 2011 (RC 2125/2007
En consecuencia,
La Inspección niega la procedencia de la deducción por entender que no se ha acreditado la existencia de actividad exportadora y, subsidiariamente, que tampoco se ha acreditado la relación directa entre inversión y exportación.
En relación con la inexistencia de actividad exportadora, los argumentos empleados por la Inspección para alcanzar la referida conclusión -que se describen en las páginas 74 a 76 de la resolución del TEAC- son concluyentes, a juicio de la Sala, en la medida en que ellos se desprende con claridad que no se cumple el requisito exigido legalmente.
Así, refiere la Inspección, ni en el año de la inversión, 2005, ni en los dos siguientes, 2006 y 2007, se presta servicio alguno a Vertix ni a Media Capital.
Por otra parte, el documento aportado como justificación de los servicios prestados por PRISA en 2008 y 2009, denominado '
A lo anterior cabe añadir que los servicios a que se refiere el documento 'Modelo' son propios de la relación matriz-filial, a prestar por PRISA como cabecera de un grupo empresarial -tal y como se recoge en los informes de gestión- y que, en todo caso, la recurrente no ha probado que realmente se hayan prestado tales servicios.
Lo mismo cabe decir, señala la Inspección, respecto de la factura emitida por PLURAL ENTERTAINMENT ESPAÑA S.L. a la sociedad portuguesa Media Capital ProduÇoes S.A., de fecha 31 de diciembre de 2008 y por importe de 2.526.785 euros, relativos a servicios genéricos o que no responden a ningún concepto (en cuanto al importe de 530.000 euros), sin que la entidad haya justificado en qué se han concretado los mismos ni los costes a ellos imputados.
Y, respecto de los servicios de cesión de marca de la factura emitida por PLURAL ENTERTAINMENT ESPAÑA S.L. a la sociedad portuguesa Media Capital ProduÇoes S.A., de fecha 31 de diciembre de 2008, por importe de 6.000.000 euros, que parece responder al contrato de cesión de derechos de propiedad intelectual entre ambas sociedades, señala la Inspección que '
Finalmente, se indica que los importes antes señalados no guardan relación con la inversión efectuada (687.830.829,08 euros, al menos, a 31 de diciembre de 2006).
Por todo ello, la Inspección sostiene que no ha quedado acreditada la realización de la actividad exportadora y que, por el contrario, de la comprobación realizada se desprende que '
Pues bien, frente al detallado razonamiento de la Inspección, sustentado sobre contundentes datos concretos y objetivos referidos a los periodos objeto de comprobación y a los posteriores, la parte actora insiste en su planteamiento, poniendo de manifiesto la voluntad de exportar servicios al Grupo Vertix aprovechando la experiencia del Grupo PRISA en el sector de medios de comunicación.
Sin embargo, los argumentos empleados por la actora al respecto no revelan otra cosa que su desacuerdo con la tesis de la Inspección, resultando del todo insuficientes para desvirtuar la consecuencia que, con toda lógica, la Inspección alcanza a partir de los referidos datos objetivos, que es la inexistencia de actividad exportadora en los periodos objeto de comprobación que permita avalar la procedencia de la deducción practicada.
Por otra parte, tampoco la actora ha acreditado en esta instancia judicial la concurrencia de relación directa entre inversión y actividad exportadora, prueba que le incumbía con arreglo a las normas sobre carga de la prueba y que ya le fue reclamada en su momento por la Inspección. Por ello, consideramos lógica la conclusión -alcanzada por ésta y ratificada por el TEAC- de que cabe deducir fundadamente de lo actuado que la finalidad de la inversión fue la de adquirir y controlar el importante Grupo de telecomunicación portugués, que tenía un elevado volumen de operaciones y una importante posición en el sector de las telecomunicaciones en Portugal con anterioridad a la inversión de PRISA.
En consecuencia,
La Inspección niega la procedencia de la deducción por la inversión realizada en 2005 por PRISA INTERNACIONAL S.L. en CORPORACION ARGENTINA DE RADIODIFUSION S.A. por entender que no se ha acreditado la existencia de actividad exportadora y, subsidiariamente, tampoco la relación directa entre inversión y exportación.
Con respecto a la ausencia de actividad exportadora señala la Inspección (páginas 77 y 78 de la resolución del TEAC):
'A la hora de analizar si el Grupo Prisa realiza una actividad exportadora en relación con la inversión en CARSA conviene recordar, en primer lugar, que CARSA es una sociedad holding, que a su vez es titular de sociedades emisoras de radio, una de las cuales, RADIO CONTINENTAL, importante emisora de radio en Argentina, pertenece a CARSA en un 30%, y en un 70% pertenece a GLR Services Inc.
La Inspección entiende que no se cumple el requisito exigido por las siguientes razones:
- No hay contrato justificativo de servicios entre Prisa División Internacional y CARSA ni con las sociedades de radio mencionadas.
- La naturaleza de los servicios tampoco queda acreditada con las facturas aportadas, puesto que tal como consta en diligencia nº 14 el contenido de todas ellas es genérico
- Las facturas emitidas por PDI son únicamente dos: en 2005 por 80.800 € y en 2006 por 217.500 €; incluyendo una factura de mudanzas de 14.800 € y en el año 2005 se ha comprobado que PDI ha contabilizado 65.800 € de gastos de CARSA (respecto de 2006 no se ha presentado información).
- Ante la solicitud de la Inspección de aclaración y justificación de los servicios referidos en dichas facturas, así como de la solicitud de los costes imputables a los mismos u ocasionados para su realización, nada se ha aportado por la Entidad.
- La carga de la prueba corresponde al que pretende hacer valer su derecho, en este caso la deducción por actividad exportadora, y la Entidad no lo ha acreditado.
A la vista de lo expuesto, a juicio de la Inspección no ha quedado acreditada la realización de actividad exportadora. Los mencionados servicios no constituyen actividad exportadora a efectos de la referida deducción.'
Y, respecto de la inexistencia de relación directa entre inversión y exportación, la Inspección refiere la falta de prueba al respecto por la entidad, así como la constatación de la falta de proporcionalidad entre la inversión acometida (8.145.416,20 euros en 2005) y la pretendida actividad exportadora (197.000 euros en 2007 y 130.800 euros en 2009).
Frente a ello, la parte actora se ha limitado en esta instancia a reproducir la argumentación expresada ante el TEAC, sin aportar ninguna prueba adicional a la ya aportada ante el TEAC y valorada por éste.
Este planteamiento de la recurrente no puede ser acogido por la Sala, pues, como en el caso anterior, los datos objetivos aportados por la Inspección, que no han sido desvirtuados por aquélla, son concluyentes y revelan la ausencia de una real actividad exportadora (cuya existencia no cabe afirmar, sin más, sólo por el hecho de mantener relaciones contractuales con otras empresas en el ámbito internacional), siendo relevante en este caso, en línea con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo y en contra de lo sostenido por la actora, la proporción entre inversión y exportación, en cuanto que en la interpretación del precepto legal que sirve de cobertura a la deducción pretendida, '
En consecuencia,
La Inspección niega la procedencia de la deducción en este caso por entender que no se ha acreditado la existencia de actividad exportadora y, subsidiariamente, tampoco la relación directa entre inversión y exportación.
A este respecto, la Inspección efectúa una descripción pormenorizada de los datos fácticos (referidos en las páginas 80 a 82 de la resolución del TEAC) en que sustenta tales conclusiones, señalando al respecto (página 83 de la mencionada resolución):
'Por lo tanto, de la comprobación realizada debe destacarse:
- Las sociedades de Paraguay, Uruguay, Argentina Portugal y Bolivia, en las que se invierte, son sociedades con actividad propia de edición y publicación de libros en dichos países. Se trata de desarrollar la actividad en el extranjero y no de exportar actividades realizadas desde España.
- No han quedado justificados los servicios concretos prestados según las facturas aportadas. Los servicios facturados a las indicadas sociedades o bien son servicios genéricos sin que la entidad haya justificado en qué se han concretado los mismos, o bien son reparto de gastos propios de la relación matriz filial, por lo que no pueden considerarse actividad exportadora a efectos de la referida deducción.
- La entidad no ha justificado en ningún caso los costes asociados a los servicios prestados.
- La poca relevancia del importe de los ingresos brutos facturados por la entidad, que es quién tiene que probar la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, frente al volumen de operaciones realizada en dichos países, conduce a que la recuperación del importe invertido, más los rendimientos correspondientes, no va a tener lugar mediante la obtención de ingresos provenientes de actividad exportadora sino de su actividad propia en el extranjero.
De todo ello, puede desprenderse que esa es la razón principal de la inversión, la de aumentar su participación en una empresa extranjera y mejorar su cifra de negocio de edición y publicación de libros en Paraguay, Uruguay, Argentina, Portugal al objeto de favorecer e incrementar la presencia internacional de PRISA y, en definitiva, de favorecer la expansión geográfica de su actividad y no la de favorecer o incrementar la actividad exportadora del grupo fiscal, como igualmente consideró el TEAC respecto de la inversiones realizadas en años anteriores y en consecuencia, no procede la deducción declarada por el grupo fiscal por la inversión de SANTILLANA EDUCACION en las referidas sociedades extranjeras.'
Frente a ello, la parte actora, que fue requerida por la Inspección para que acreditara la realidad de la exportación y la relación directa entre ésta y la inversión, se limitó en sede administrativa a manifestar que entendía que existía tal relación, sin aportar prueba -que le incumbía, conforme a las normas relativas a la carga de la prueba- sobre los aspectos solicitados.
Y, ya en sede judicial, se limita en su demanda a insistir en su posición, manifestar su desacuerdo con la Inspección y su sorpresa por los criterios empleados por ésta, pero sin aportar prueba que, de modo suficiente, sirva para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Inspección a partir de los datos comprobados. Dichas conclusiones, ratificadas por el TEAC, deben ser ahora confirmadas por la Sala, en la medida en que se apoyan con toda lógica en datos objetivos reveladores de la falta de cumplimiento por la entidad de los requisitos legalmente exigidos para la procedencia de la deducción pretendida.
En consecuencia,
La Inspección niega la procedencia de la deducción por entender que no se ha acreditado la existencia de actividad exportadora y, subsidiariamente, que tampoco se ha acreditado la relación directa entre inversión y exportación.
En relación con la inexistencia de actividad exportadora, las razones expresadas por la Inspección para alcanzar la referida conclusión -que se describen en las páginas 84 a 87 de la resolución del TEAC- evidencian, a juicio de la Sala, el incumplimiento del requisito exigido legalmente. Señala a tal efecto el TEAC:
'La entidad SANTILLANA EDICIONES GENERALES declara en el ejercicio 2005 una deducción por actividad exportadora de 1.709.198,11 euros que corresponde a una inversión realizada en el año 2005 por un importe declarado de 6.836.762,42 euros en la sociedad brasileña EDITORA OBJETIVA. La inspección considera improcedente esta deducción por inexistencia de actividad exportadora y subsidiariamente por falta de relación directa entre inversión y exportación al no haber sido probadas ni una ni otra ante la inspección. Así sostiene la inspección:
b) Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce: en este punto la Inspección entiende que no se cumple el requisito exigido por las siguientes razones:
-No se ha presentado contrato como justificación de los servicios prestados a Editora objetiva (Brasil). La Inspección ha solicitado aclaración de los servicios realmente prestados sin que la Entidad haya aportado nada.
- No se ha prestado servicio alguno por SANTILLANA EDICIONES GENERALES ni por otra sociedad del grupo, a EDITORA OBJETIVA en el año de la inversión 2005, ni en el siguiente 2006.
- Respecto de las facturas aportadas de los años 2007 y 2008, hay que indicar lo siguiente:
- La naturaleza de los servicios tampoco queda acreditada con las facturas aportadas.
- En algunas facturas hacen referencia a diversos conceptos, tales como seguros de personal, o derechos de autor que son repercusión de gastos de estructura, organización, etc de la matriz o de otra sociedad del grupo.
- Respecto de las facturas cuyo concepto se refiere a 'Libros' la Inspección solicitó aclaración y justificación así como los costes y gastos a los que daban lugar estos ingresos sin que la Entidad los haya aportado.
- La carga de la prueba corresponde al que pretende hacer valer su derecho, en este caso la deducción por actividad exportadora, y la Entidad no lo ha acreditado. A la vista de lo expuesto, la Inspección entiende que no ha quedado acreditada la realización de actividad exportadora. Los mencionados servicios no constituyen actividad exportadora a efectos de la referida deducción.
c) Que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora. En cuanto al requisito de existencia de relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, al considerarse que no hay actividad exportadora es evidente que dicho requisito no puede cumplirse. No obstante, en el caso de entender que hay actividad exportadora, debe analizarse si la misma tendría una relación directa con la inversión.
En primer lugar, hay que indicar que la sociedad brasileña en la que se invierte, EDITORIA OBJETIVA, es una sociedad ya implantada en Brasil en el momento de su adquisición, con actividad propia, de edición de libros y obras literarias en Brasil
De ello se deduce que la finalidad de la inversión en las indicadas sociedades era ampliar y potenciar sus actividades en Sudamérica, por lo que no tenían como finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, ni estar orientadas a la realización de actividad exportadora
Por otra parte, la entidad no ha aportado prueba alguna que acredite la existencia de esa relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.
La Inspección ha solicitado que acreditara dicha relación, manifestándose sin más por parte de la entidad que entendía que la misma existía. Se ha reiterado por la Inspección dicha acreditación y se ha solicitado en particular documento alguno con evaluación o análisis del valor de las previsiones de ingresos a percibir de las sociedades extranjeras o de las proyecciones de las actividades exportadoras, así como los costes o gastos imputables a los ingresos que la entidad considera exportación, sin que nada de ello se haya aportado.
La propia entidad en la referida declaración de inversiones extranjeras, modelo D A5 declara como razón principal de la inversión la de financiar una nueva actividad empresarial o ampliar una ya existente
En los supuestos en que la inversión no tenga como única finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, y según lo señalado por las recientes resoluciones del TEAC en relación a una posible aplicación proporcional cuando la exportación no sea insignificante, es evidente que si no hay exportación, ninguna proporción cabe admitir.
En este caso y con independencia de que es la entidad la que tiene que probar la relación directa, y, en particular, que parte de los ingresos al exterior, netos de los gastos imputables a los mismos, va a permitir recuperar la inversión, y no lo ha hecho, y es que resulta evidente, dada la escasa cuantía de los ingresos brutos mencionados (aun mas escasos netos), el escaso retorno del importe de la inversión por los ingresos al exterior.
En definitiva, aún considerando los ingresos brutos facturados, se evidencia la poca relevancia de los mismos en la recuperación del importe de la inversión en la sociedad brasileña, que asciende a 6.836.792,42 €, a 31 de diciembre de 2005; desconociéndose si posteriormente se ha incrementado, dado que a pesar de haber sido solicitado por la Inspección, no ha sido aportado por la entidad.
Por lo tanto, de la comprobación de la Inspección, cabe destacar los siguientes aspectos:
- La sociedad brasileña en la que se invierte, es una sociedad con importante actividad propia de edición de libros en Brasil, incluso antes de su adquisición. Se trata de desarrollar la actividad en el extranjero y no de exportar actividades realizadas desde España.
- No se han prestado servicios en el año de la inversión ni en el siguiente y los servicios que se prestan a los dos años, o bien son servicios que la entidad no ha justificado en qué se han concretado los mismos ni los costes a ellos imputados, o bien son reparto de gastos propios de la relación matriz filial, por lo que no pueden considerarse actividad exportadora a efectos de la referida deducción.
- La poca relevancia del importe de los ingresos brutos facturados por la entidad (159.000€ en total por venta de libros en 2007), que es quién tiene que probar la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, frente al volumen de operaciones realizado en Brasil (5.9 mill € en 2005), conduce a que la recuperación del importe invertido, más los rendimientos correspondientes, no va a tener lugar mediante la obtención de ingresos provenientes de actividad exportadora, sino de su propia actividad en Brasil.
De todo ello, puede deducirse que esa es la razón principal de la inversión, la de adquirir y controlar una empresa, para la edición de libros en Brasil, al objeto de favorecer e incrementar la presencia internacional del grupo PRISA y, en definitiva, de favorecer la expansión geográfica de su actividad y no la de favorecer o incrementar la actividad exportadora del grupo fiscal, como igualmente consideró el TEAC respecto de la inversiones realizadas en años anteriores y en consecuencia, no procede la deducción declarada por el grupo fiscal por la inversión de SANTILLANA EDICIONES GENERALES en la referida sociedad brasileña.'
Frente a la detallada argumentación de la Inspección, la parte actora se limita en esta instancia a insistir en la aducida por ella ante el TEAC, pero sin tratar de rebatir los razonamientos contenidos en la resolución impugnada. En ésta, tras destacar el incumplimiento por la recurrente de su deber de probar la realidad de la actividad exportadora, se afirma que 'nada dice la reclamante sobre la falta de contrato de prestación de servicios, ni del hecho de que muchas de las facturas aportadas se correspondan con la repercusión de costes correspondientes a la entidad brasileña, como hoteles del personal, seguros,...'
Tampoco rebate en esta instancia la parte actora las conclusiones de la Inspección y del TEAC referidas a la falta de justificación de la existencia de relación directa entre inversión y exportación, limitándose aquélla a afirmar su existencia en los mismos términos en que lo hizo anteriormente, pero sin desvirtuar los razonamientos expresados en la resolución impugnada, que al efecto señala: '(...) Respecto de la falta de justificación de la existencia de relación directa entiende la reclamante que la exportación de libros y la cesión de derechos de edición acreditan por sí solos la existencia de esta relación. Dejando al margen que la Inspección no ha considerado suficientemente probadas dichas exportaciones, su montante en relación con la inversión efectuada además de haberse producido dos años después de dicha inversión, avalan a nuestro juicio la tesis contraria: la inexistencia de relación directa al menos desde el punto de vista matemático. Recordemos que el montante total del volumen de exportaciones acreditado por la obligada es de 164.377,00 euros en dos años (2007 y 2008) habiendo sido la inversión en 2005 de 6.836.792,42 euros'.
En consecuencia,
Respecto de esta inversión, razona el TEAC en la resolución impugnada (páginas 88 y 89) los motivos por los que considera improcedente la DAEX en los siguientes términos:
'En relación con el año 2003 considera la inspección incumplido el requisito de inversión efectiva en la adquisición de participaciones como mínimo del 25% del capital de las mismas ya que los fondos que afectan a la base de deducción de este ejercicio 2003 corresponden a aportaciones realizadas en los ejercicios 2000 y 2002 y no a inversión realizada en el año 2003. Nada objeta la reclamante a este hecho por lo que no podemos sino confirmar la improcedencia de la deducción relativa al ejercicio 2003.
En cuanto al ejercicio 2004 la inspección considera incumplidos nuevamente el requisito de acreditación de la realización de actividad exportadora así como de relación directa entre inversión y exportación. Sostiene en este sentido la reclamante que la inspección rechaza las facturas sin realizar un análisis detallado de las mismas. No puede aceptarse esta alegación ya que en las páginas 129 y 130 del acuerdo de liquidación se recogen dos cuadros en los que se resumen las facturas aportadas agrupándolas por entidad emisora y por concepto y año con indicación de su importe. Manifestando la inspección que dichas facturas corresponden a gastos repercutidos por costes estructurales, organizativos de la propia matriz o de otra entidad del grupo Santillana, como seguros y hoteles del personal, organización de viajes, etc. Y en lo que se refiere a la venta de libros la inspección considera insuficientemente acreditado la formación del precio. Por todo ello requiere a la obligada para que aclare este punto. Cosa que no hace. Respecto a las facturas por transferencia de tecnología, dado el contenido amplio y genérico tanto del contrato aportado como de las facturas la inspección requiere al obligado para que detalle los servicios objeto de las citadas facturas. Cosa que tampoco hace.
De acuerdo con todo lo expuesto compartimos con la inspección que no se ha acreditado suficientemente la existencia de actividad exportadora. Respecto a la relación directa tampoco ésta es acreditada por la obligada a pesar de, como en los casos anteriores, haber sido requerida para ello. '
Frente a estos razonamientos, la parte actora -una vez más- se limita en la demanda a reproducir, en esencia, las alegaciones que realizó ante el TEAC, sin efectuar precisiones concretas en relación con los razonamientos expresados en la resolución impugnada.
Así, pese a impugnar la regularización concerniente a 2003, la actora ni siquiera menciona en su demanda el hecho de que, respecto de ese ejercicio, la Inspección opusiera el obstáculo del incumplimiento del requisito de inversión efectiva en la adquisición de participaciones de, como mínimo, el 25% del capital de las mismas, ya que los fondos que afectan a la base de deducción del ejercicio 2003 corresponden a aportaciones realizadas en los ejercicios 2000 y 2002 y no a inversión realizada en 2003, obviando también el hecho de que se aquietó ante esa objeción planteada por la Inspección, lo que ya puso de manifiesto el TEAC en la resolución impugnada al señalar: '
Incurre, además, la actora en una evidente inexactitud al afirmar que '
En definitiva, la recurrente no ha combatido, propiamente, el contenido de la resolución impugnada, limitándose a reproducir las alegaciones que planteó ante el TEAC para oponerse a las conclusiones de la Inspección.
En consecuencia,
A este respecto, constatamos, en primer lugar, que la demanda (página 106), si bien encabeza este apartado bajo la rúbrica '
La resolución impugnada, sin embargo, analiza separadamente las regularizaciones referidas a las siguientes deducciones:
A)
Señala el TEAC (páginas 89 y 90) que las causas que motivaron a la Inspección a practicar esta regularización son las siguientes:
'A) Regulariza en primer lugar la inspección la deducción practicada en el ejercicio 2003 correspondiente a la inversión efectuada en GRUPO CARACOL SA, Colombia, en el ejercicio 2002.
Las causas que motivan esta regularización son:
- Se ha realizado la inversión en el año 2002, por lo que no se cumple el requisito de inversión en el ejercicio 2003.
- Las sociedades colombianas en las que se invierte, por sí o por medio de sus filiales, desarrollan actividad propia de radio en Colombia, con importante volumen de operaciones en Colombia. Se pretende desarrollar la actividad en el extranjero y no de exportar actividades realizadas desde España.
- No se prestan servicios en el año de la inversión ni en los siguientes hasta diciembre de 2005. Tampoco constan servicios prestados en 2006, 2007 ni 2008
- Los servicios facturados en diciembre de 2005, por 120.192 $, son servicios genéricos sin que la entidad haya justificado en qué se han concretado los mismos ni los costes a ellos imputados, y como se desprende del contrato son servicios para homogeneizar métodos operativos, en el marco de la normal dirección del grupo empresarial, a fin de que la sociedad a la que se prestan opere conforme a sus criterios y estilo empresarial, por lo que no puede considerarse actividad exportadora a efectos de la referida deducción.
- La poca relevancia del importe de los ingresos brutos facturados por la entidad, que es la que tiene que probar la relación directa, frente al volumen de operaciones que se realizan en Colombia, conduce a que la recuperación del importe invertido, más los rendimientos correspondientes, no va a tener lugar mediante la obtención de ingresos provenientes de actividad exportadora sino de la actividad propia en Colombia.
De todo ello se deduce que la razón principal de la inversión, es la de aumentar su participación en una empresa extranjera, para la explotación del negocio de radio en Colombia al objeto de favorecer e incrementar la presencia internacional de PRISA y, en definitiva, favorecer la expansión geográfica de su actividad, y no el favorecer o incrementar la actividad exportadora del grupo fiscal, como igualmente consideró el TEAC respecto de la inversión realizada en año 2002 en las mismas sociedades colombianas
Por ello, se concluye que no queda acreditada ni la inversión en el año 2003 en que acredita la deducción, ni la realización de exportaciones así como que la motivación de la inversión sea el favorecer o incrementar la actividad exportadora del grupo fiscal. En consecuencia, no procede la deducción declarada por el grupo fiscal por la inversión de GLR en las referidas sociedades colombianas'.
Y añade el TEAC:
'Frente a esto no niega la reclamante que la inversión se produjo en 2002, sino que se limita a afirmar que 'Realizada la inversión en 2002 o 2003, la deducción generada sería igualmente aplicable en el año 2003'. No podemos aceptar esta afirmación ya que si bien la ley no dice expresamente que generarán derecho a deducción las inversiones efectuadas en el propio ejercicio cabe alcanzar esa conclusión tanto de su finalidad como de su tenor literal ya que sí dice que serán deducibles en el ejercicio en el que se alcance la participación del 25% las inversiones efectuadas en el periodo y en los dos precedentes.
El resto de motivos que fundamentan la regularización tampoco son rebatidos por la reclamante por lo que este Tribunal no puede sino confirmar la regularización practicada.'
Frente a lo argumentado por la Inspección y por el TEAC, la parte actora se ha limitado en la demanda, en esencia, a reiterar lo ya alegado ante el TEAC.
Así, en primer término, afirma de nuevo que '
Por otra parte, la actora nada dice en la demanda en relación con la afirmación de la Inspección de que no se han prestado servicios ni en el año de la inversión (2002) ni en los siguientes hasta diciembre de 2005 (destacando a este respecto la poca relevancia del importe de los ingresos brutos facturados), y que tampoco constan servicios prestados en 2006, 2007 y 2008.
La única observación de la demanda respecto de la naturaleza de los servicios prestados se refiere a la apreciación de la Inspección de que los servicios facturados en diciembre de 2005 (por 120.192 $) son servicios para homogeneizar métodos operativos en el marco de la normal dirección del grupo empresarial, a fin de que la sociedad a la que se prestan opere conforme a sus criterios y estilo empresarial, por lo que no puede considerarse actividad exportadora a efectos de la referida deducción. Critica la actora esta posición de la Inspección, que considera contraria a la práctica internacional, señalando que esos servicios forman parte del 'know-how' de las empresas, susceptible de valoración y retribución por terceros.
Sin embargo, olvida la recurrente que, conforme a la doctrina jurisprudencial sentada al efecto (de la que es exponente, entre otras, la STS de 22 de mayo de 2015, RC 202/2013 ), es preciso que exista una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o fin que justifique la inversión, por lo que su alegación referida al valor apreciable que en la práctica internacional puedan tener los servicios para homogeneizar métodos operativos en el marco de dirección de un grupo empresarial no puede constituirse, por sí sola, en el argumento justificativo de la deducción pretendida. Esto es, la mera prestación de esos servicios no puede ser considerada, por sí sola, como actividad exportadora a efectos del beneficio fiscal, sino como una actividad que se enmarca en el ámbito de la organización interna del Grupo, a fin de dotar al conjunto de sociedades que lo componen de unos criterios de actuación unificados y de un estilo empresarial propio del Grupo, sin que, por otra parte, quepa apreciar que en este caso esta finalidad esté, a su vez, en íntima y directa conexión con la actividad exportadora, ni se haya acreditado que ésta resulte favorecida por la prestación de tales servicios.
Asimismo, niega la parte actora que sea exigible para la deducción el requisito de la cuantía de los servicios en relación con la inversión, alegación que también cabe rechazar a la luz de la doctrina jurisprudencial citada. Esta exige la concurrencia de relación directa entre inversión y actividad exportadora, siendo aquel dato uno más entre los que permiten deducir la existencia o no de relación directa. En este caso, es evidente que la existencia de relación directa no puede sustentarse en este dato, pues existe una notable desproporción entre los ingresos brutos facturados por tales servicios y el volumen total de operaciones que se realizan en Colombia, lo que, a falta de prueba en contrario -que correspondía a la recurrente-, conduce a la conclusión de que la recuperación del importe invertido, más los rendimientos correspondientes, no provendría de aquéllos (aun admitiendo, en términos dialécticos, que estuvieran ligados a la actividad exportadora), sino de la propia actividad en Colombia.
En consecuencia,
B)
En segundo lugar, se refiere la demanda en el enunciado de este apartado (página 106) a la deducción correspondiente a la inversión realizada en GLR Chile en 2004, sin mencionar la deducción efectuada en 2005.
El TEAC (página 91) confirmó la regularización practicada por la Inspección respecto de las deducciones declaradas en 2004 y 2005, correspondientes a la inversión efectuada en GLR Chile, señalando: 'Nada objeta la reclamante frente a esta regularización y ningún defecto aprecia en ella este Tribunal por lo que no podemos sino confirmarla'.
En consecuencia, dado que en esta instancia judicial, pese a enunciar la actora su impugnación (aunque limitada a la deducción declarada en 2004), no dedica una sola línea de este apartado de la demanda a argumentarla,
C)
La actora señala bajo esta rúbrica que '
Exactamente en los mismos términos efectuó esta alegación ante el TEAC. Este se remitió a la explicación dada por la Inspección para regularizar este extremo, señalando:
'En el presente caso GLR capitaliza un préstamo por valor de 2.035.033,11 $ en GLR SERVICES INC y ésta a su vez, capitaliza un préstamo, por el mismo importe, en GLR NETWORKS LLC. La inversión por tanto, es en GLR SERVIES INC, por lo que cabe remitirse a lo expuesto anteriormente (apartado 8.3).
En el punto 8.3 de su acuerdo de liquidación la Inspección explicita los motivos por los que considera improcedente la deducción por la inversión realizada en GLR SERVICES INC, USA en el ejercicio 2004. No habiendo la reclamante formulado objeción alguna a dicha regularización no procede sino confirmar ambas al encontrar las mismas este Tribunal ajustadas a Derecho'.
En consecuencia, constatado que la demanda reproduce lo alegado ante el TEAC, pero no combate el contenido y fundamentación de la resolución impugnada en este extremo, procede rechazar este motivo de impugnación y
Señala a este respecto el TEAC (Fundamento Decimonoveno, páginas 92 a 94) lo siguiente:
'Regulariza por último la inspección la deducción declarada en 2003 y 2005 por DIARIO EL PAIS SL en relación a las inversiones realizadas en DIARIO EL PAIS ARGENTINA, S.A. Concluye la inspección de su actividad comprobadora:
- La sociedad argentina DIARIO EL PAIS ARGENTINA en la que se invierte, desarrolla actividad propia de edición y publicación de periódicos en Argentina. Se trata de desarrollar y consolidar la actividad en el extranjero y no de exportar actividades realizadas desde España.
- La recuperación del importe invertido, más los rendimientos correspondientes, no va a tener lugar mediante la obtención de ingresos provenientes de actividad exportadora sino de la actividad realizada en Argentina
De todo ello, puede desprenderse que la finalidad de la inversión es el ampliar el capital y controlar una empresa para la edición y publicación de periódicos en Argentina, al objeto de favorecer e incrementar la presencia internacional de PRISA y, en definitiva, de favorecer la expansión geográfica de su actividad.
Por ello, se concluye que no queda acreditada la realización de exportaciones así como que la motivación de la inversión fuera el favorecer o incrementar la actividad exportadora del grupo fiscal ni que esté orientadas a la exportación y en consecuencia, no procede la deducción declarada por el grupo fiscal por la inversión de DIARIO EL PAIS SL en las referida sociedad extranjera DIARIO EL PAIS ARGENTINA S.L., como igualmente consideró el TEAC respecto de las inversiones realizadas en los años 2001 y 2002
Debe tenerse en cuenta que en este caso la actividad exportadora se ciñe al envío de EL PAIS SEMANAL. Esta actividad ha sido considerada ya por este Tribunal y posteriormente por la Audiencia Nacional como ajena a la inversión efectuada en Argentina. Así sostiene la Audiencia Nacional en sus sentencias de 26 de febrero de 2011 dictada en el recurso de casación 56/2008 y de 16 de febrero de 2011 dictada en el recurso 57/2008 :
a) DIARIO EL PAIS, S.L.
La deducción practicada es de 155.848,71 euros y según los datos aportados por el representante del sujeto pasivo, la base de deducción por actividades de exportación, por un importe de 623.391,26 euros recoge los siguientes conceptos:
. Ampliación de capital de El País Argentina por importe de 518.246,16 euros.
. Facturas recibidas por asistencia a Ferias 105.145,10 euros.
Según la propia entidad las exportaciones de bienes realizados en todos los ejercicios objeto de actuación inspectora se han limitado al suplemento dominical de El País Semanal.
La Inspección entiende que las cantidades destinadas a la sucursal de Argentina no implican la inversión para la realización de actividad exportadora en los términos del
artículo 34 de la
(...)
Y la inversión y su relación directa en la actividad exportadora no queda acreditada en el supuesto de autos. Así, en cuanto al Diario El País, S.L., aunque exporte ejemplares editados en España a Argentina (EPS), esta exportación es ajena a la creación de la sucursal argentina y el hecho de que algunos de los ejemplares de la edición española se vendan en dicho país carece de relación alguna con la creación de la citada empresa. Además, el citado diario, en su versión argentina se edita en dicho país, no se elabora e imprime en España para exportarlo allí.
En definitiva, mediante la inversión realizada en la ampliación de capital, El País Argentina, el grupo Prisa sólo buscaba consolidar un negocio ya existente en Argentina y ampliar su red empresarial.
A la vista de lo resuelto por la Audiencia Nacional para los ejercicios 2001 y 2002 sólo procede confirmar la regularización practicada por la inspección y desestimar las alegaciones formuladas por la reclamante en cuanto las mismas persiguen acreditar la validez de la exportación de El País Semanal para justificar la existencia de actividad exportadora y de relación directa entre la inversión efectuada y dichas exportaciones.'
Por su parte, la actora señala en la demanda (página 107) que, de contrario, se afirma que no hay exportaciones a pesar de que se efectúan las correspondientes a ejemplares de El País Semanal, que son facturadas. La inexactitud de esta alegación de la recurrente es evidente, pues basta la simple lectura de la resolución del TEAC en este punto para comprobar que lo que se dice al respecto en ésta es que en este caso la actividad exportadora se ciñe al envío de El País Semanal, pero que tal actividad ha sido considerada por el TEAC y por la Audiencia Nacional como ajena a la inversión efectuada en Argentina, citando al efecto las
sentencias de la Audiencia Nacional de 26 de febrero de 2011 (recurso 56/2008
Asimismo, la parte actora critica que se afirme que el coste de edición del suplemento es superior al precio facturado, pero no justifica en qué medida esa consideración debe tenerse en cuenta en este caso para admitir la deducción pretendida. Y, por último, observa que nada se dice en este caso sobre la existencia de importes poco relevantes, estimando que ello puede deberse a que la facturación representa un 16,63% de la inversión.
Sin embargo, nada dice la demanda en relación con la argumentación expresada por el TEAC para negar la deducción en este caso, ni se refiere aquélla a lo razonado por el TEAC en relación con las sentencias dictadas por esta Sala respecto de las mismas deducciones referidas a los ejercicios 2001 y 2002, limitándose (página 112 de la demanda) a reprochar a la Administración los errores cometidos en su valoración del informe de Deloitte (al que posteriormente nos referiremos y en el que aquélla se pronunciaba concretamente sobre la inversión en Diario El País Argentina).
En consecuencia, no estando acreditada en este caso la actividad exportadora ni la relación directa entre inversión y exportación,
Obra incorporado a las actuaciones el informe económico aportado por PRISA y emitido por la firma Deloitte S.L. en relación con las exportaciones de bienes y servicios a las sociedades adquiridas en el periodo de análisis 2003-2010.
En él se advierte expresamente que esa referencia o denominación no implica juicio de valor alguno sobre la naturaleza de exportaciones de bienes y servicios de las transacciones realizadas a efectos de la DAEX, y se reconoce que tampoco es ese el objeto del informe emitido.
En el resumen de sus conclusiones, cuantifica el informe el importe total de las citadas operaciones durante el periodo de análisis indicado (27.064.854 euros) y lo desglosa en relación a cada una de las sociedades adquiridas, señalando que, a partir de los tres procedimientos de verificación aplicados, ha validado el 82% del importe agregado de las referidas operaciones, clasificando los servicios englobados en éstas en diversas categorías (asistencia técnica, fee de gestión, know how, servicios administrativos, servicios radiofónicos, servicios tecnológicos, venta de ejemplares y suplemento y otras prestaciones de servicios), calculando el valor actual de las exportaciones ya realizadas y de las previstas a las sociedades adquiridas a 31 de diciembre de 2010 en 94.647.899 euros.
Pues bien, este informe, invocado en la demanda para justificar la procedencia de todas las deducciones que han sido objeto de regularización, ya fue valorado por el TEAC en el Fundamento Vigésimo de su resolución (páginas 94 a 96) en los siguientes términos:
'Procede a continuación valorar el informe aportado por la reclamante el 21 de julio de 2011 y que pretende acreditar la existencia de relación directa desde el punto de vista cuantitativo de las inversiones efectuadas y las exportaciones subsiguientes.
Con carácter previo quiere dejarse constancia de que la inspección sólo de forma subsidiaria acude a la falta de relación directa para negar el derecho a la deducción siendo el motivo de la regularización la inexistencia de prueba de actividad exportadora adecuada en la mayoría de los casos como ya hemos visto y la inexistencia de inversión en el ejercicio en otros.
No obstante procedemos al análisis del informe para dar así cumplida respuesta a todas las alegaciones formuladas ante este Tribunal.
Presenta la reclamante ante este Tribunal un informe de 66 páginas, realizado por Deloitte a fecha 13 de julio de 2011 en el que como decíamos se pretende demostrar una relación matemática relevante entre exportaciones e inversión.
No podemos aceptar sin embargo las conclusiones del citado informe ya que a juicio de este Tribunal carecen del suficiente rigor técnico lo que se puede apreciar con un ejemplo.
Así si nos centramos en DIARIO EL PAIS ARGENTINA SA:
1º) se parte de la validez de la exportación del País Dominical algo que como hemos visto ha sido negado ya por la Audiencia Nacional, pero aún aceptando como adecuadas estas exportaciones, parte el informe de un importe de 551.838 euros cuando las facturas aportadas a la inspección ascienden a 486.637,80 euros;
2º) se actualiza dicho importe a 31 de diciembre de 2010 tomando el tipo de interés legal del dinero. El importe actualizado pasa a 734.561 euros;
3º) se hace una estimación del importe de las exportaciones en los próximos 30 años partiendo de que esas exportaciones serán iguales a la media de las realizadas. Para obtener la media se toman los ejercicios desde el primero en que ha habido exportación, olvidando que en muchos casos en periodos de 7 años sólo ha habido exportación dos años, por ejemplo. Muchas son las objeciones que pueden hacerse a esta hipótesis de trabajo ¿por qué 30 años y no 20 o 40?. ¿por qué para obtener la media no se toma el periodo completo que va desde la inversión a 2010?. En el concreto caso que estamos analizando se estima que las exportaciones serán de 729.473 euros obteniéndose un importe total actualizado de 1.388.195 euros.
4º) Estas exportaciones se dividen entre el valor actual de las inversiones efectuadas en 2003 y 2005 1.502.409 euros cuyo valor actualizado es de 1.929.133 euros. Se obtiene así una relación del 71,96%.
¿Por qué consideramos de insuficiente rigor técnico estas conclusiones?. Por diversos motivos:
1º) porque la estimación de exportaciones en los próximos 30 años nos parece ausente de cualquier tipo de justificación;
2º) porque sólo se están considerando las inversiones efectuadas en el periodo inspeccionado olvidando las anteriores y posteriores. Así en el caso de DIARIO EL PAIS ARGENTINA SA se habían ya realizado inversiones en 2001 por un importe de 1.507.939,37 euros y en 2002 por un importe de 518.246,16 euros, como hace constar la Audiencia Nacional en sus sentencias. Sin embargo el informe sólo considera las inversiones realizadas en 2003 y 2005 por importe de 1.388.195 euros ignorando la inversión anterior por importe de 2.026.185,53. Tampoco se pone en relación como las nuevas inversiones han incidido en las exportaciones del dominical El País Semanal que ya se venían realizando en años anteriores.
El hecho es que unas inversiones de 3.414.380,53 euros sólo se justifican desde 2003 a 2009 por unas exportaciones, recordemos de bienes no idóneos, por importe 486.637,80 euros lo que supone un porcentaje de 14,25%, sin embargo el informe obtiene un porcentaje del 71,96%.
Idénticas objeciones pueden hacerse a todos y cada uno de los porcentajes obtenidos.
De acuerdo con todo lo expuesto no puede en ningún punto y por los motivos ya indicados aceptarse las conclusiones alcanzadas en el informe aportado ante este Tribunal.'
Tras analizar el referido informe y las objeciones que al mismo opone el TEAC, la Sala llega a la conclusión de que aquél no puede desvirtuar las conclusiones que hemos alcanzado en cada uno de los supuestos de DAEX que hemos analizado.
En este sentido, consideramos que dicho informe efectúa una proyección estimativa en términos cuantitativos de las inversiones efectuadas en relación con las operaciones descritas cuyo valor puede ser apreciable para la recurrente desde la perspectiva - principalmente económica- del análisis de su actividad, pero en modo alguno puede servir para calificar jurídicamente como actividad exportadora aquellas operaciones a efectos de la DAEX (lo que, además, reconoce el propio informe no ser su objetivo, como antes hemos indicado).
Por otra parte, no desconocemos que la relación directa entre inversión y exportación puede tener naturaleza matemática y no sólo estructural (y así lo dijimos en nuestra
SAN de 30 de julio de 2015 -recurso nº 396/2012
Por tanto, el referido informe no puede surtir el efecto probatorio pretendido por la parte.
La demanda (páginas 108 a 110), tras analizar cada uno de los supuestos de deducciones regularizadas, efectúa unas consideraciones generales sobre la finalidad de la norma, la evolución legislativa del
artículo 34 de la
Pero, a continuación se refiere la demanda (páginas 110
Al respecto, el TEAC señala en su resolución (página 99) que el motivo de la regularización es 'la falta, en muchos casos, de la actividad probatoria que le es exigible [a la reclamante] y en otros la improcedencia para ser considerados exportación de servicios de los gastos aportados bien por tratarse de servicios de gestión y administración intragrupo o de repercusión de servicios tales como seguros. Sin olvidar que en alguna ocasión es la falta de inversión en el ejercicio lo que motiva la regularización. Cuestiones todas ellas que el reclamante no ha desvirtuado (...)'.
Pues bien, este resumen que el TEAC efectúa es acertado a la luz de lo expuesto en los anteriores Fundamentos e, incluso, podría hacerse algún comentario adicional, pues resulta llamativo que la actora insista en su demanda en la procedencia de la deducción por las exportaciones a la sociedad GLR Network INC cuando en el propio Informe de Deloitte (página 17
Por tanto, lo decisivo a este respecto es que, tras la valoración de la actividad probatoria desarrollada por las partes en apoyo de sus respectivas pretensiones, la Sala ha constatado que la recurrente no ha acreditado la existencia de 'actividad exportadora' a efectos de la DAEX, lo que impide acoger la deducción proporcional solicitada.
Sostiene la actora (páginas 112 y 113 de la demanda) que, en cuanto a las inversiones efectuadas fuera del ámbito de la Unión Europea respecto de las que se rechace la DAEX, resulta procedente la aplicación subsidiaria del régimen previsto en el
artículo 20 quarter de la
Señala al respecto que en marzo de 2001, Grupo Santillana Ediciones S.L. pasó a detentar el 99,99 % del capital social de la entidad brasileña Grupo de Ediciones Santillana Ltda., que, a su vez, había adquirido la editorial brasileña Editora Moderna Lts., tal como consta en el acuerdo de liquidación de 30 de junio de 2006, correspondiente al ejercicio 2001 y añade: '
Asimismo, refiere la parte actora: '
Lo señalado en los dos párrafos precedentes constituye la única argumentación esgrimida por la actora en esta instancia judicial para la aplicación subsidiaria del mencionado precepto. Ante el TEAC, sin embargo, la actora alegó la improcedencia de la negativa por parte de la Inspección a aplicar esta deducción por ser la base imponible de la entidad inversora negativa, alegación que fue rechazada por el TEAC.
Ahora, la demanda no combate lo resuelto por el TEAC a ese respecto y se limita a solicitar la aplicación subsidiaria del artículo 20 quarter de la LIS (artículo 23 del TRLIS).
En consecuencia, en estas circunstancias, no cabe considerar cumplida por la parte actora su obligación de acreditar la concurrencia de los requisitos previstos en dicho artículo para poder practicar válidamente la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero, por lo que
Plantea la demanda (páginas 113 a 116 y remisión a Hecho 20, páginas 22 a 32), la procedencia de la aplicación subsidiaria del
artículo 12.5 de la
Recuerda el TEAC que este apartado 5 fue introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre en el artículo 12 de la Ley 43/1995 y que dicha redacción, así como las del artículo 12.5 del TRLIS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 , vigente durante los periodos de comprobación, 2003, 2004 y 2005, era la siguiente:
'
La aplicación del mencionado precepto se pretende en relación con las siguientes inversiones que la recurrente detalló ante el TEAC en el siguiente cuadro:
INVERSION
PAIS
ADQUIRENTE DIFERENCIA GENERADA EN LA ADQUISICIÓN
Inversiones Grupo Multimedia (IGM) Bolivia PRISA 2.069.477,34
VERTIX Portugal PRISA 227.698.826,80
Editora OBJETIVA Brasil Santillana Ed. Generales 3.804.372,22
Grupo Latino de Radiodifusión Chile (GLR Chile) Chile Grupo Latino de Radio SL 5.051.686,02
Radio Continental/Radio Estereo Argentina Grupo Latino de Radio SL/PRISA DIV INTERNACIONAL 7.321.654.38
Radio Caracol Colombia Grupo Latino de Radio SL 7.262.448,38
Y describe el TEAC la precisión efectuada por la recurrente en los siguientes términos:
'En cuanto a la adquisición de Radio Continental Y Radio Estereo por PRISA DIVISION INTERNACIONAL y GRUPO LATINO DE RADIO manifiesta que el importe total consignado de 7.321.000€ corresponde a Radio Estereo (159.000) y Radio Continental (7.162.000), 'Si bien hemos incurrido en un error en relación con esta última por cuanto del importe total una parte se asignó a determinados activos y por ello tan sólo quedó como fondo de comercio la suma de 3.361.000€
Señala al efecto la demanda que la controversia se centra exclusivamente en la prueba de un hecho, esto es, la acreditación o no de la imputación de la diferencia a un fondo de comercio y no a bienes de la participada.
Argumenta la actora que los fondos de comercio de consolidación reflejados en las cuentas consolidadas del Grupo no han sido objeto de cualificación alguna por parte de los auditores independientes del Grupo y que no existe importe alguno imputable a bienes y/o derechos de la participada, a excepción de lo señalado en relación a Radio Continental, siendo esta opinión del Grupo corroborada por los auditores independientes.
Considera que, en virtud de lo expuesto, es procedente la aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.5 del TRLIS, pues lo contrario, en ausencia de actuación alguna de la Inspección, supondría pretender una especie de
El TEAC dedica a esta cuestión los Fundamentos Vigesimocuarto a Vigesimoséptimo de su resolución. Para resolver esta cuestión, conviene destacar los siguientes razonamientos contenidos en el Fundamento Vigesimocuarto (páginas 120 a 124):
'(...) Cuando el precio pagado por una participación en fondos propios de una entidad excede de su valor teórico, ello puede deberse a diversos motivos: o bien a plusvalías tácitas atribuibles a elementos patrimoniales o, de forma genérica, en lo que no quepa tal atribución, a una expectativa de mayores beneficios futuros, en definitiva, al fondo de comercio financiero pues, como señala la doctrina, el sobreprecio viene a representar algo así como el coste de los flujos de superbeneficios que se esperan obtener por la toma de participación.
A la vista del precepto, para llegar a la fijación de la cuantía que se pueda deducir de la base imponible, de cumplirse todos los requisitos exigidos en el precepto, han de realizarse las siguientes tareas:
1. Cuantificar el importe de la diferencia entre precio de adquisición de la participación y valor teórico contable que tuviera la misma en esa fecha. El problema que puede plantearse es que en el momento de la adquisición, al que hay que referir el valor teórico contable, no haya formulado balance y haya que procurar un balance de situación 'ad hoc' para determinar el importe de los fondos propios, computando a tal efecto los resultados del ejercicio que al cierre se determinen, mediante un prorrateo lineal en función del periodo transcurrido hasta el momento de la operación.
2. A continuación la norma exige imputar esa diferencia a los bienes y derechos de la entidad no residente, de conformidad con los criterios establecidos en el mencionado RD. 1815/1991.
3. Finalmente, la diferencia que quede sin imputar es la que será deducible en la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte.
(...)
De forma que, la simple remisión a las cuentas anuales consolidadas, a la consideración de que no constando identificación alguna de bienes y/o derechos en las mismas ello supone necesariamente la procedencia de tal ausencia de imputación a los efectos de la aplicación del art. 12.5 de la LIS , no supone, a juicio de este Tribunal, acreditación suficiente de que los cálculos efectuados por la entidad para determinar la diferencia deducible se adecuan a lo establecido en el art. 12.5 de la LIS . Tampoco lo es la simple manifestación ante este Tribunal en el supuesto de Radio Estereo y Radio Continental de que parte del fondo de comercio se asignó a determinados activos, sin especificar qué activos, el porqué, etc, en definitiva, sin explicación alguna aparte de esa simple invocación.
Debe tenerse en cuenta que igual postura adoptó la reclamante en años anteriores en la regularización que se le practicó en relación con el ejercicio 2002, en que asimismo solicitó la aplicación subsidiaria del artículo 12.5 LIS en relación con la inversión efectuada en ese ejercicio 2002 en Radio Caracol -Colombia. Y a la misma conclusión llegó este Tribunal en la reclamación económico-administrativa que, contra aquella regularización, se adoptó, considerándose insuficiente la única prueba aportada por PRISA, la propia Memoria consolidada del Grupo Prisa del ejercicio 2002 en la que se afirmaba que la diferencia entre el precio de adquisición de la participación en Caracol y su valor teórico contable no era imputable a los activos y /o pasivos de la sociedad colombiana. Regularización ésta que a su vez ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 16 de febrero de 2011 recaída en el recurso contencioso administrativo nº 56/08 .
Y tampoco el informe económico emitido por determinada firma aportado ante este Tribunal acredita la corrección del cálculo, en cuanto afirma que parte de los datos contenidos en las alegaciones de la interesada y se limita a verificar: que las cifras de Patrimonio Neto utilizadas por la interesada en sus alegaciones son las que figuran en las cuentas anuales; que los valores de adquisición utilizados para los cálculos son los que figuran en las alegaciones; que en las cuentas anuales figuran Fondos de consolidación; que existen diferencias con los fondos de comercio financiero cuya deducibilidad se pretende; que según los datos de conciliación que le han sido aportados por la reclamante dichas diferencias corresponden a diferencias de fechas, tipos de cambio, gastos activados como mayor importe de la inversión a efectos contables y fiscales y en que se han tenido en cuenta fondos de comercio de segundo nivel; y que, como alega la interesada, en la memorias consolidadas no se recoge mención alguna a imputación de las diferencias a bienes y/o derechos. Ni verifica la corrección contable de los fondos de consolidación contabilizados ni la fiscal de los fondos de comercio financieros cuya deducibilidad se pretende.
Por todo ello, deben desestimarse las alegaciones de la interesada al respecto, siendo improcedente la aplicación a las inversiones de esta deducción solicitada por la interesada'.
Por otra parte, señala el TEAC en el Fundamento Vigesimosexto, que al anterior motivo para denegar la aplicación de la deducción del artículo 12.5 añade la Inspección, en relación con las inversiones en IGM Bolivia y GLR Chile, la improcedencia de la deducción por cuanto las operaciones que tuvieron por objeto la transmisión y suscripción de las participaciones representativas del capital social de dichas entidad se produjeron entre personas jurídicas pertenecientes al mismo Grupo, de acuerdo con la definición del artículo 1º del RD 1815/1991 .
El TEAC, después de precisar que respecto de la inversión en la entidad IGM Bolivia la recurrente modifica la solicitud planteada ante la Inspección, solicitando la aplicación de la deducción del artículo 12.5 únicamente en relación con la adquisición efectuada a un tercero (Luis Gutiérrez), de forma que su razonamiento se referirá solo a la inversión en GLR Chile, invoca la resolución del TEAC de 1 de junio de 2010 (dictada en las reclamaciones números 4756-08 y acumuladas) para rechazar el criterio de la Inspección.
Sin embargo, añade: 'No obstante lo anterior, procede en todo caso, en atención a lo razonado en el anterior Fundamento de Derecho, denegar la aplicación del artículo 12.5 LIS a la citada inversión en GLR Chile, por la falta de acreditación de la interesada de la procedencia de imputar la totalidad de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de la adquisición a un fondo de comercio, es decir, por falta de acreditación del fondo de comercio invocado'.
Asimismo, el TEAC señala en su Fundamento Vigesimoséptimo que la Inspección esgrime como motivo adicional para denegar la aplicación del artículo 12.5 en relación con las inversiones en IGM Bolivia, Vertix, Radio Continental y Radio Estéreo a través de CARSA y GLR Services, respectivamente, y en GLR Chile, el tratarse de entidades
Refiere el TEAC que, tras mantener un criterio contrario a la aplicación del artículo 12.5 de la LIS en estos supuestos, la creciente litigiosidad y las recientes Decisiones adoptadas al respecto por la Comisión de las Comunidades Europeas le han llevado a reconsiderar su postura, no obstante lo cual finaliza el referido Fundamento indicando:
'Señalado lo anterior, en todo caso, la aplicación del artículo 12.5 de la LIS en el presente supuesto debe rechazarse pues como se ha señalado, es necesario la aportación de prueba que acredite que parte del precio satisfecho en la adquisición de las entidades holdings no residentes se corresponde con un fondo de comercio financiero existente en las entidades indirectamente participadas, prueba que, como se ha razonado en el Fundamento Vigésimo Quinto no se ha aportado, en cuanto que en ningún momento se ha acreditado por la interesada la procedencia de imputar la totalidad de las diferencias, en estos casos, a un fondo de comercio de las indirectamente participada y no a bienes y/o derechos de la misma, ni, en el caso de la inversión en Radio Continental y Radios Estéreo se ha justificado la imputación de parte de la diferencia y no de la totalidad de la misma a bienes y/o derechos de dichas entidades no residentes de segundo nivel, por lo que en todo caso, debe denegarse la aplicación del artículo 12.5 de la LIS '.
La justificación ofrecida por el TEAC para confirmar el criterio de la Inspección y rechazar la pretensión de la actora de aplicación subsidiaria del mencionado artículo 12.5 es, a juicio de la Sala, conforme a Derecho.
Como bien señala la demanda, estamos ante una cuestión de prueba. Y, en este sentido, el TEAC, corrigiendo parcialmente a la Inspección, ha precisado con toda claridad los motivos por los que no procede admitir la deducción pretendida por la recurrente, motivos con los que está de acuerdo la Sala.
En este sentido, consideramos que la mera referencia a que en las cuentas anuales no figuran bienes y/o derechos no basta para acreditar la existencia del fondo de comercio invocado ni para entender que los cálculos efectuados por la demandante para determinar la diferencia deducible se adecúan a lo previsto en el artículo 12.5 de la Ley. Esto es, la inclusión o la omisión de datos de identificación de determinados bienes y/o derechos en las cuentas anuales no justifican por sí solas, necesariamente, la realidad de la existencia o inexistencia de aquéllos. El documento que contiene las cuentas anuales constituye, en esencia, una manifestación formal de la sociedad a ese respecto que, en principio y mientras no se cuestione, puede presumirse correcta, pero esta presunción no puede llevarse hasta al extremo de sustentar en ella la afirmación de que basta la mera exteriorización formal de aquella manifestación societaria (reflejada en las cuentas anuales) para entender acreditado, necesariamente, el ajuste a la realidad de los datos reflejados en las referidas cuentas. Y, menos aun, que la omisión de la identificación de determinados bienes y/o derechos en las cuentas anuales consolidadas pueda suponer,
A este respecto, también conviene recordar que el hecho de que las cuentas hayan sido auditadas e, incluso, se haya emitido además un informe económico por una firma especializada no es decisivo, pues estamos ante una cuestión jurídica -la interpretación del artículo 12.5 y la valoración que a efectos de dicho precepto deba hacerse de la prueba aportada, referida al contenido de las cuentas anuales- cuya apreciación corresponde a
este Tribunal
. Así se desprende de la
STS de 12 de junio de 2012 (RC 3277/2009
Por otra parte, como ha quedado expuesto, el TEAC ha concretado razonadamente los motivos por los que no concede valor suficiente al Informe aportado por la recurrente a efectos de desvirtuar la conclusión alcanzada por la Inspección sobre la improcedencia de la deducción pretendida (páginas 123 y 124). Y en esta instancia, la recurrente (que, dicho sea de paso, incurre en una evidente inexactitud al indicar que el TEAC no se refiere al Informe) se ha limitado a discrepar de dicha conclusión por considerar suficiente la actividad probatoria por ella desplegada (así lo afirma en la página 116 de la demanda), pero sin aportar, adicionalmente, ninguna otra prueba concluyente e inequívoca sobre el fondo de comercio invocado, prueba que la Sala considera necesaria a la vista de lo razonado en relación con esta cuestión.
Finalmente, debemos recordar que
esta Sala en la
SAN de 16 de febrero de 2011 (recurso nº 56/2008
En consecuencia,
El último de los motivos de impugnación de la demanda se refiere a la sanción impuesta, confirmada por el TEAC. Este dedica a este motivo los Fundamentos Vigésimo Octavo a Trigésimo Tercero de la resolución impugnada. El primero de ellos comienza señalando que, de todos los conceptos regularizados, la Inspección sólo considera sancionables los siguientes:
'-Entidad dominante PROMOTORA DE INFORMACIONES, SA (PRISA)
Modificaciones de la base imponible: Amortizaciones contables de edificios no
deducibles (Ej. 2003).
Entidad dependiente SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSION, SA (SER). Modificaciones de la base imponible: Gastos contables no justificados (Ej. 2003, 2004, 2005)
GRUPO FISCAL. Modificaciones de la base imponible del Grupo:
- Otras correcciones (Ej. 2003), Fondo de Comercio de consolidación por GMD
- Menor compensación BI negativa ejercicio anterior (Ej.2003, solo en la cuantía de 850.546,61 € del importe total regularizado por dicho concepto, 4.733.506,23 €),
- Menor compensación BI negativa ejercicio anterior por salida Grupo (Ej. 2003),
- Minoración base imponible negativas anteriores a Grupo pendientes de compensación (Ej. 2005).
Entidad dependiente DIARIO EL PAIS, SL. Modificaciones de las deducciones de la cuota: Deducción Quijote (Ej. 2005)'
La parte actora, después de realizar unas '
1)
Se remite a este respecto al Fundamento Primero de la demanda, en el que reclamaba la prescripción de la liquidación, señalando que '
En consecuencia, como no hemos considerado prescrita la liquidación, esta alegación no puede prosperar.
2)
Indica la actora que no existe fundamento alguno de la liquidación practicada por este concepto, más allá de una mera referencia a los preceptos que se consideran aplicables, pero sin que exista ningún análisis de la conducta del contribuyente que permita determinar las circunstancias que la harían merecedora de sanción.
Esta alegación tampoco puede ser acogida, pues basta la simple lectura del acuerdo sancionador para constatar que éste está motivado. Como bien apunta el Abogado del Estado, el referido acuerdo expone de manera extensa y detallada los hechos concurrentes y la participación de la recurrente en los mismos, de forma que ésta conoce de manera completa las razones por las que se le imputa la infracción.
3)
Bajo esta rúbrica, la actora alega, en síntesis, la improcedencia de la sanción cuando de las actuaciones no se desprende que ocultara los elementos sometidos a tributación, ni consta la intención maliciosa de ocultar bases impositivas, faltando así los requisitos objetivos y subjetivos necesarios para apreciar la existencia de infracción. En este sentido, critica que la Inspección considere que las infracciones son reprochables incluso a título de simple negligencia por consagrar una suerte de responsabilidad objetiva prohibida por nuestro ordenamiento.
Por otra parte, se remite a los precedentes expresados en el punto 20 de la parte expositiva de la demanda (en realidad, es el 21), en el que se citan diversas sentencias de esta Sala referidas a expedientes sancionadores correspondientes a los ejercicios 1992 a 2002 (salvo 1993) que concluyeron anulando tales expedientes.
Respecto de estas alegaciones, es obvio que debe rechazarse -
Cosa diferente es que no baste con la concurrencia del elemento objetivo de la infracción para que una conducta pueda ser sancionada, sino que se precise, además, la del elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto y que el análisis de este elemento deba ser realizado minuciosamente, valorando las concretas circunstancias concurrentes en el caso.
A este respecto, hemos señalado en
nuestra sentencia de 18 de febrero de 2016 (recurso nº 579/2013
'En relación con dicho elemento subjetivo, esta Sala ha afirmado (por ejemplo, en la SAN de 16 de abril de 2015, recurso nº 146/2012 ) que la utilización de una interpretación jurídica razonable excluye el elemento de la culpabilidad, aunque no sea dicha interpretación la que los Tribunales finalmente consideren correcta y aplicable al caso. Esto es, aunque fuera incorrecto, desde el punto de vista jurídico, el planteamiento y la tesis sostenida por la parte actora, ello en modo alguno permitiría concluir que, automáticamente, tal interpretación deba ser considerada -ineludiblemente- como reveladora del ánimo de cometer una infracción tributaria, incluso a título de simple negligencia. Un sujeto pasivo puede no 'acertar' a la hora de cumplir con su obligación de tributar correctamente (sea en la calificación otorgada a una operación, en su tratamiento contable o en la determinación de la cuantía de la tributación), pero ello no significa necesariamente que ese desacierto deba dar lugar, siempre y en todo caso, a la apreciación de la existencia de una infracción y a la imposición de la correspondiente sanción, pues junto al elemento objetivo o de hecho de la infracción debe concurrir también el subjetivo de la culpabilidad del sujeto.
Aun más, hemos dicho que el hecho de que exista una unidad de criterio en la actuación de la Administración Tributaria en relación con una determinada operación y que la doctrina administrativa al respecto sea sobradamente conocida no empece para que el sujeto pasivo pueda legítimamente discrepar de la misma por entender más acertada jurídicamente otra distinta, sin que por ello deba ser ineludiblemente sancionado.
En este sentido, conviene precisar, además, que la jurisprudencia (de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 -RC1762/2014 -, 4 de junio de 2015 -RC 3190/2013 -, 4 de mayo de 2015 -RC 580/2014 -, 2 de marzo de 2015 -RC 645/2013 - y 26 de febrero de 2015 -RC 3623/2012 ) nos exige pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que 'liquidar no es sancionar' y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente'.
A la vista de esta doctrina, la Sala estima que -salvo en el caso de gastos contables no justificados- no procede imponer sanción a la recurrente. En este sentido, debe reconocerse el indudable esfuerzo motivador que se deduce del acuerdo sancionador, pero consideramos que, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes (señaladamente, la no existencia de sentencia firme relativa a ejercicios anteriores sobre alguno de los extremos controvertidos en el momento en que la recurrente presentó declaración), las cuestiones a las que se refieren las conductas que la Administración ha sancionado revisten la suficiente complejidad como para apreciar que no concurre culpa en la actuación del sujeto, dado que ésta se ha desarrollado dentro de los límites de una legítima discrepancia interpretativa con los planteamientos de la Administración, sin que se observe falta de colaboración con ésta ni ánimo de eludir sus obligaciones tributarias, y ello sin perjuicio de que su tributación haya sido incorrecta y por ello deba ser regularizada.
Distinta consideración nos merece, sin embargo, la incorrecta deducción de gastos contables no justificados referidos a la SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSION S.A. (SER), correspondientes a los años 2003, 2004 y 2005, al no ser aplicables a esta cuestión los razonamientos anteriores. Es evidente que no es necesario realizar esfuerzo interpretativo alguno para comprender que, conforme a la normativa fiscal, la válida deducción de un gasto exige -entre otros requisitos- su justificación y, por ello, cuando la recurrente practica deducciones por gastos que no justifica (limitándose a aportar un extracto bancario) y de ello se deriva una menor tributación, dejando de ingresar una parte de la deuda tributaria que le correspondía, la conclusión no puede ser otra, a juicio de la Sala, que la de entender -siguiendo la doctrina contenida en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014 - que la falta de diligencia va ínsita en la conducta del sujeto y que, por tanto, además del elemento objetivo de la infracción, concurre también el elemento subjetivo de la misma, al no apreciarse ninguna circunstancia excluyente de la culpabilidad. En consecuencia, acreditada la comisión de esta infracción, resulta procedente su sanción.
Por último, debemos hacer referencia a dos cuestiones aludidas por la actora en sus '
El 'redondeo' en dos decimales del coeficiente necesario para determinar la base de la sanción -llevado a cabo por la Inspección en este caso- se ajusta a lo establecido en el artículo 8.3 del RD 2063/2004 , por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que establece una solución completamente neutral en cuanto que el redondeo será al alza o a la baja en función de las cifras resultantes de la división prevista en dicho apartado, no siendo discrecional su aplicación.
Y, por otra parte, la reducción de la sanción por conformidad está prevista para los supuestos en que la liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa ( artículo 187.1.d de la LGT 58/2003), lo que se traduce, cuando se trata de procedimientos inspectores, en la suscripción de un acta con acuerdo o de un acta de conformidad, pero no procede tal reducción automática en los casos en los que se manifiesta tal aquietamiento o conformidad sólo con alguno de los conceptos que han sido objeto de liquidación o se abandona un determinado motivo de impugnación pero se interpone el recurso o reclamación.
En consecuencia,
1) Procede confirmar la liquidación de la que traía causa la resolución impugnada, por ser conforme a Derecho, salvo en el extremo referido a la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los consejeros. En este extremo el recurso debe ser estimado y, en consecuencia, deben ser anuladas la liquidación y la resolución impugnadas, por ser disconformes a Derecho, de acuerdo con lo señalado en el Fundamento Cuarto de esta sentencia.
2) Procede anular el acuerdo sancionador -que fue confirmado por la resolución impugnada- por su disconformidad a Derecho, salvo en el extremo referido a los gastos contables no justificados indicados en el Fundamento Vigesimotercero. En este extremo, el recurso debe ser desestimado, al ser ajustados a Derecho la resolución impugnada y el acuerdo sancionador, debiendo proceder la Administración a recalcular la sanción a imponer conforme a lo indicado en el mencionado Fundamento.
Vistos los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación,
Fallo
Contra la presente sentencia cabe interponer recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.