Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000406/2015
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04650/2015
Demandante:DOÑA Delia Y DOÑA Luz ,
Procurador:DON JOSÉ CARLOS PEÑALVER GARCERÁN
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a cinco de abril de dos mil diecisiete.
Se ha visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 406/2015, interpuesto por doña Delia y doña Luz , representadas por el procurador don José Carlos Peñalver Garcerán contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de mayo de 2015, que estimó parcialmente la alzada dirigida frente al acuerdo del Tribunal económico-Administrativo de Madrid de 25 de junio de 2011, relativo a la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2004 y 2005.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.
Antecedentes
PR IMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 27 de julio de 2016, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada.
SE GUNDO.- Admitido a trámite se formalizó la demanda mediante escrito presentado el 13 de noviembre de 2015, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando: «[d]ictando en su día sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución del Tribunal económico-Administrativo Central dictada el día 7 de mayo de 2015 en el recurso de alzada RG 00/5978/2013, así como la nulidad de la resolución del Tribunal económico-Administrativo de Madrid dictada en la resolución 28/6630/2011, y la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, practicada a la HERENCIA YACENTE Delia Luz , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005.».
TE RCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 4 de diciembre de 2015, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación del acto impugnado.
CU ARTO.- Admitido el pleito a prueba y practicada la propuesta; tras la presentación por las partes de escrito de conclusiones, se declaró concluso y se señaló para que tuviera lugar la votación y fallo el día 22 de marzo de 2017.
Fundamentos
PR IMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de mayo de 2015, que estimó parcialmente la alzada dirigida frente al acuerdo del Tribunal económico- Administrativo de Madrid de 25 de junio de 2011, relativo a la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2004 y 2005.
El acuerdo impugnado acordó, según se desprende de su parte dispositiva,«[L]a anulación de la liquidación practicada por lo que hace al ejercicio 2004 del IRPF, por concurrir la prescripción del Derecho de la Administración a determinar aquella deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, según se ha argumentado en el Fundamento Quinto de la presente resolución, y
-L a anulación parcial de la liquidación practicada por el IRPF del ejercicio 2005, confirmándose la cuota tributaria exigida, en tanto que la cuantía de los intereses de demora exigidos en aquella liquidación debe atender a lo señalado en el último párrafo del Fundamento Quinto, esto es, procederá excluir de su cómputo los intereses de demora devengados durante el periodo que media entre el 22 de mayo de 2009 y el 17 de junio de 2011, según allí se concluyó. [...]».
El único ejercicio cuestionado es el del 2005, y para combatir la parte de la resolución que no acogió favorablemente las pretensiones anulatorias, la demanda reitera la prescripción del derecho de la Administración para liquidar ese ejercicio, y acto seguido ataca, por cuestiones de fondo, los criterios de la Administración tributaria en que se sustentó la liquidación frente a la herencia yacente.
SE GUNDO.- La correcta resolución del presente recurso exige que nos pronunciemos en primer término sobre la prescripción que fue rechazada. Solo si no prosperara esta pretensión, resultaría necesario que analizáramos los criterios por los que se practicó la liquidación, en síntesis, si concurría o no simulación en los préstamos circulares que tuvieron lugar entre Procisa y Lugarce, los recibidos por los socios -personas físicas de Lugarce- y su amortización por los socios mediante la venta a Lugarce de participaciones de otras entidades que eran accionistas de Procisa. La Administración consideró que se trataba de una simulación negocial, aparentando una actividad económica con la única finalidad de reducir la deuda tributaria que se habría producido en rendimientos del capital mobiliario, por otras utilidades percibidas por la condición de socio.
Para la correcta valoración sobre la concurrencia de la prescripción que se invoca, es necesario poner de manifiesto determinados hitos temporales que se desprenden del propio expediente administrativo:
1.- Las actuaciones inspectoras relativas a los dos ejercicios de renta, 2004 y 2005, se iniciaron mediante acuerdo notificado el 22 de mayo de 2008.
2.- El 25 de febrero de 2009, por la Administración tributaria se acordó la ampliación del procedimiento de inspección por otros 12 meses. No obstante, el TEAC consideró que la ampliación no fue ajustada a derecho puesto que no fue notificado el acuerdo al contribuyente. El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras lo fijó en doce meses, por lo que debían concluir el 22 de mayo de 2009.
3.- Transcurrido el plazo de los doce meses de duración fijados por el TEAC, el órgano de revisión atribuyó eficacia interruptiva, a los efectos del artículo 150.1 de la Ley 58/2003 , a la diligencia de 25 de mayo de 2009 de constancia de hechos; lo que supuso la concesión de un nuevo plazo de duración de las actuaciones inspectora de doce meses a partir de esa fecha.
4.- A pesar de haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, la diligencia de 25 de mayo de 2009 tuvo efectos interruptivos y en ningún caso se había superado el límite de los cuatro años para el cómputo de las prescripción, desde el 30 de junio de 2005 al 30 de junio de 2009, para el ejercicio de renta de 2004 ni, por supuesto, para el de 2005.
5.- Tras este nuevo plazo de doce meses contados desde la diligencia de 25 de mayo de 2009, el TEAC atribuyó nuevos efectos interruptivos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, a la diligencia de 2 de octubre de 2009 por la que se acordaba la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal ante la comisión de un posible delito contra la Hacienda Pública.
4.- Según el TEAC, las actuaciones se reanudaron el 30 de septiembre de 2010 con su devolución por el Ministerio Fiscal. En su cálculo al nuevo plazo de doce meses, a contar desde el 25 de mayo de 2009, se le deben sumar 363 días de interrupción justificada por la remisión de las actuaciones al Fiscal, notificándose la liquidación el 17 de junio de 2011.
5.- A juicio del órgano de revisión, tras la devolución de las actuaciones por el Ministerio Fiscal, a la Inspección le restaba como plazo máximo para concluir las actuaciones, los seis meses a los que se refiere el párrafo segundo del artículo 150.5 de la Ley 58/2003 .
6.- El TEAC, en el fundamento octavo de la resolución impugnada, argumenta que«[a]l tiempo de remitirse las actuaciones al Ministerio Fiscal, el 2 de octubre de 2009, si bien (en ausencia de las interrupciones de la prescripción producidas por las actuaciones inspectoras que después decaen por el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras) había ya transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción del Derecho a regularizar el ejercicio 2004 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aquellos cuatro años vencieron el 30 de junio de 2009).
No ocurre lo mismo con el Derecho a determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005, toda vez que este plazo de cuatro años, iniciado el 1 de julio de 2006, finalizaba el 30 de junio de 2010.
De este plazo de cuatro años, iniciado el 1 de julio de 2006, al tiempo de remitirse las actuaciones al Ministerio Fiscal; el 2 de octubre de 2009, aún restaban 272 días para que se consumara la prescripción. El cómputo del plazo de aquella prescripción deberá 'reanudarse' con la devolución de las actuaciones, el 30 de septiembre de 2010, por imperativo del artículo 180.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.
As í las cosas, habiendo quedado aquel plazo de prescripción de cuatro años 'suspendido' (término que utiliza la norma), con la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal, y 'reanudado' con la devolución de estás (término que también utiliza la norma), dicho plazo de prescripción debe finalizar ahora el 28 de junio de 2011, por lo que, habiéndose notificado el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005 con anterioridad, el 17 de junio de 2011, debe confirmarse el acuerdo impugnado en este extremo, rechazándose el alegato de prescripción por lo que hace al ejercicio 2005.
Po r tanto, el acuerdo de liquidación notificado después del transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones, no llega antes de que el recurrente hubiese ganado la prescripción respecto del ejercicio 2004, pero si respecto del ejercicio 2005, por lo que, excepción hecha de las consecuencias que ello pueda tener en la determinación de los correspondientes intereses de demora, en ningún caso puede sostenerse la prescripción del Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2005.
Co mo anunciábamos, no puede concluirse lo mismo respecto al ejercicio 2004, toda vez que, al tiempo de remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal el 2 de octubre de 2009, ya se habla consumido en exceso aquel plazo de prescripción de cuatro años que finalizó el 30 de junio de 2009, por lo que no hay plazo de prescripción alguno que reanudar tras la devolución de las actuaciones el 30 de septiembre de 2010. [...]».
TE RCERO.- Anulado por el TEAC el ejercicio de 2004, solo nos queda por analizar si concurre la prescripción respecto del ejercicio de 2005.
Los recurrentes se centran, para apoyar sus razones, en torno a la extinción de la deuda por este instituto y en la carencia de eficacia interruptiva de una serie de diligencias recogidas por la Inspección.
Es cierto que el incumplimiento de los límites temporales que establecía el artículo 150.1 de la Ley, descartaban la caducidad del procedimiento, conllevaba que«a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.»; sin embargo se añadía que «En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.». Estamos ante un supuesto de interrupción de la prescripción por la reanudación de las actuaciones inspectoras, que tuvo lugar antes del cumplimiento del plazo de prescripción de la deuda tributaria pero en un procedimiento indebidamente ampliado, como apreció el TEAC.
No es preciso que entremos en estos aspectos para que, sin apartarnos de la pretensión formulada por los actores, lleguemos a la misma conclusión a la luz de la jurisprudencia que se ha elaborado en torno a estas particulares situaciones que se pueden dar en un procedimiento de inspección, en el que se solapan diferentes actuaciones o diligencias con incidencia en la interrupción o paralización del procedimiento de inspección.
Nos estamos refiriendo, concretamente, a lo dicho por la STS 25 de mayo de 2015 (casación 1479/2014 , FJ 5º), que a pesar de referirse a otro impuesto, en esa ocasión al IVA, es perfectamente aplicable al supuesto fáctico que aquí se enjuicia «[H]echa esta importante precisión, debe recordarse que la consolidada doctrina de esta Sala sobre el particular que examinamos es, como hemos visto, que 'el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras ha de producirse con anterioridad a que finalice el plazo inicial de doce meses, sin tener en cuenta las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses' [ sentencia de 6 de junio de 2013 (rec. casa. 3383/2010 ), que reitera el criterio de las sentencias de 28 de septiembre de 2012 (rec. casa. 4728/2009 ) y 31 de mayo de 2013 (rec. casa. 3258/2010 ); criterio ratificado en las posteriores sentencias de 29 de enero de 2014 (rec. casa. 4649/2011 ), 26 de enero de 2015 (rec. casa. 2945/2013 ) y 12 de febrero de 2015 (rec. casa. 2452/2013 ), entre otras].
Po r tanto, en el caso aquí enjuiciado la ampliación se produjo fuera del período de tiempo habilitado al efecto, porque las actuaciones comenzaron el 13 de febrero de 2002 y la ampliación se produjo el 13 de septiembre de 2004, cuando debió ser adoptada en el plazo de doce meses a computar desde aquella notificación de la comunicación de inicio, sin considerar las dilaciones imputables y las interrupciones justificadas.
El exceso del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación determina la pérdida de los efectos interruptivos del plazo de prescripción del derecho a liquidar ocasionado por la notificación de la comunicación de inicio de las mismas ( sentencias de esta Sala de 2 de febrero de 2011 y 14 de octubre de 2013 ).
Te niendo en cuenta además que el plazo general de doce meses, sumando las dilaciones imputadas y las interrupciones justificadas computadas por la Inspección de los Tributos se cumplía el 25 de septiembre de 2004, conforme se lee en el fundamento de derecho segundo de la sentencia recurrida, no hay duda de que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación superaron su plazo máximo de duración, lo que determina, en virtud de lo dispuesto en el artículo 29.3 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , 'que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.
Al ser esto así, la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones no interrumpió la prescripción del derecho a liquidar el IVA de los ejercicios 1999, 2000 y 2001. Podría pensarse que la remisión del expediente administrativo a la Fiscalía para esos tres ejercicios, el 17 de diciembre de 2004, habría interrumpido nuevamente el plazo de prescripción, pero eso supondría reconocer una suerte de 'segunda interrupción' del cómputo de la prescripción que opera dentro del mismo procedimiento; o, en otras palabras, interrumpir lo que estaba ya interrumpido. Luego, desaparecido el efecto interruptivo inicial no puede 'revivir' esta especie de 'segunda interrupción'. Sin dejar constancia expresa del razonamiento, hemos mantenido la misma tesis para procedimientos regidos también por la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en las sentencias de 3 de noviembre de 2011 (rec. casa. 4104/2007 ) y 15 de marzo de 2012 (rec. casa. 2784/2008 ), que resolvieron sobre supuestos semejantes.
El siguiente acto con eficacia interruptiva de la prescripción, una vez se ha confirmado que las actuaciones inspectoras superaron el plazo máximo de duración legalmente establecido, debe ser la comunicación de reanudación de las mismas -a la que hemos reconocido ese efecto [véanse, por ejemplo, las sentencias de 18 de diciembre de 2013 (rec. casa. 4532/2011 ), 6 de marzo de 2014 (rec. casa. 6287/2011 ), 13 de junio de 2014 (rec. casa. 848/2012 ) y 12 de marzo de 2015 (rec. casa. 4074/2013 )]-, que se notificó a la entidad inspeccionada el 15 de junio de 2009.
No pudiéndose entender interrumpido el plazo de prescripción del derecho a la liquidar el IVA de los años 1999, 2000 y 2001 hasta esta última fecha, debemos declarar prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar los períodos mensuales comprendidos en esos años concernidos por este recurso, porque entonces el plazo de prescripción de cuatro años, contado desde la finalización del reglamentario para presentar las correspondientes autoliquidaciones, se había consumado. Más aún, como es lógico, el 18 de febrero de 2010, cuando finalmente fue notificada la liquidación tributaria. [...]». Este criterio ha sido reiterado por la posterior STS de 24 de junio de 2015 (casación 299/14 ).
CU ARTO.- La jurisprudencia que acabamos de citar, a pesar de la discrepancia que mostró la Sala en los votos particulares de los magistrados discrepantes, y que seguimos en aras del principio de seguridad jurídica, nos lleva a apreciar la prescripción también del ejercicio de renta de 2005.
Esto supone la total estimación del recurso contencioso-administrativo, ya que la prescripción de único ejercicio discutido hace innecesario que nos pronunciemos sobre el resto de las cuestiones de fondo objeto del debate.
QU INTO.- Las dudas que sobre esta cuestión se han planteado, incluso en sede del propio Tribunal Supremo, aconsejan no hacer especial pronunciamiento en costas, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley de esta jurisdicción .
Fallo
Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Delia y doña Luz el contra Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de mayo de 2015, que anulamos por no ser ajustada a derecho en cuanto no declaró prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria del Impuesto de la Renta de las Personas físicas, ejercicio 2005; sin expresa condena en costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-En el día mismo de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, hallándose constituída en Audiencia Pública, de la que yo, el Secretario, doy fe.
