Sentencia Administrativo Nº 2359/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 138/2011 de 13 de Junio de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 138/11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto.

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 2359/14

Valencia, trece de junio de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 138/11, interpuesto por D. Alonso , representado por el Procurador Sr. Gil Cruz y dirigido por el Letrado Sra. Rico Palacios, contra el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 19 de enero de 2011, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 28 de octubre de 2010, por la que se desestiman las reclamaciones número NUM000 y acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 , interpuestas por el actor contra el acuerdo de liquidación por IRPF periodo 1998, de fecha 28 de noviembre de 2007, por importe de 59.640,81 euros, acuerdo de liquidación por IRPF periodo 1999-2000, de fecha 28 de noviembre de 2007, por importe de 75.504,13 euros; acuerdo de imposición de sanción por IRPF periodo 1998, por la comisión de la infracción grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 , por importe de 20.373,13 euros, de fecha 18 de febrero de 2008; y contra el acuerdo de imposición de sanción por IRPF periodo 1999-2000, por la comisión de la infracción grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 , por importe de 27.601,77 euros, de fecha 18 de febrero de 2008.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 13 de octubre de 2011, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'anule la resolución recurrida y los actos de liquidación y sancionadores que confirma por las razones principales y, en su caso subsidiarias previamente expuestas.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 2 de diciembre de 2012, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 9 de diciembre de 2011 la cuantía del recurso se fijó en 95.949,79 euros.

CUARTO - No habiéndose solicitado por las partes el recibimiento del procedimiento a prueba, ni la celebración de vista o presentación de conclusiones, se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 3 de junio de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 28 de octubre de 2010, por la que se desestiman las reclamaciones número NUM000 y acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 , interpuestas por el actor contra el acuerdo de liquidación por IRPF periodo 1998, de fecha 28 de noviembre de 2007, por importe de 59.640,81 euros, acuerdo de liquidación por IRPF periodo 1999-2000, de fecha 28 de noviembre de 2007, por importe de 75.504,13 euros; acuerdo de imposición de sanción por IRPF periodo 1998, por la comisión de la infracción grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 , por importe de 20.373,13 euros, de fecha 18 de febrero de 2008; y contra el acuerdo de imposición de sanción por IRPF periodo 1999-2000, por la comisión de la infracción grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 , por importe de 27.601,77 euros, de fecha 18 de febrero de 2008.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-La Administración no estaba facultada para retrotraer las actuaciones y dictar nuevos acuerdos de liquidación tras la anulación de los anteriores mediante sentencia. -Resulta de aplicación el artículo 150.5 de la LGT 58/2003, a pesar de que el fallo no ordenara la retroacción, pues se trata de una actuaciones inspectoras llevadas a cabo en ejecución de una sentencia notificada a la Administración en fecha 15 de mayo de 2007, es decir, se inicia la ejecución bajo la vigencia de la LGT de 2003.

-Existencia de error material en la determinación de la facturación anual del ejercicio 1999.

-Arbitraria limitación del derecho a la deducción de gastos de viaje a Alemania del ejercicio 2000 y falta de motivación.

-No procede la aplicación de intereses de demora en la retroacción de actuaciones por aplicación de la mora accipiendi. Subsidiariamente invoca la aplicación del artículo 26.4 y 240.2 de la LGT 2003 .

-Caducidad de los acuerdos sancionadores. La Inspección tendría que haber observado el plazo de 6 meses previsto en el artículo 104 de la LGT de 2003 , por lo que os procedimientos sancionadores han caducado y no existe posibilidad de un nuevo procedimiento sancionador por aplicación del artículo 211.4 de la LGT 58/2003.

-Falta de motivación de la propuesta sancionadora cuya argumentación se basa en la supuesta claridad y ausencia de complejidad interpretativa de la norma.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que;

-La Administración puede dictar nueva liquidación, tal y como señala el TSJ en sentencia de 28 de julio de 2005. Si no nos encontramos ante una nulidad de pleno derecho, sino ante una anulabilidad, las consecuencias son la continuación del procedimiento teniendo en cuenta el mandato judicial.

-Nos encontramos ante una ejecución de sentencia que no tiene plazos de cumplimiento. No resulta de aplicación el artículo 150.5 de la LGT pues el fallo no ordenó la retroacción de actuaciones.

-Respecto el fondo del asunto reitera la resolución del TEAR que refiere que el contribuyente no acredita que los viajes sean por motivos de la actividad empresarial, ni que acredite la existencia de errores aritméticos.

-Los intereses de demora se han liquidado correctamente ya que las reclamaciones se presentaron el 21 de marzo de 2002, antes de que entrara en vigor la nueva LGT.

-No procede entrar a si las sanciones originarias caducaron o no, pues se recurrieron ante el TEAR que las declaró inadmisibles por extemporáneas. No se ha producido doble enjuiciamiento ni se ha atentado contra el principio de seguridad jurídica.

-Concurre el elemento objetivo y el intencional, pues no se trata de una discrepancia en la interpretación de la norma aplicada.

CUARTO .- Con carácter previo a resolver las cuestiones planteadas en el presente recurso, debemos partir de los siguientes antecedentes de hecho que consta en el acuerdo de liquidación:

'-Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación de fecha 29-01-2001, notificada el día 02-02-2001, comprendiendo el I.R.P.F. ejercicios 1996 a 1999, siendo la comprobación de carácter parcial limitada a la actividad de construcción y albañilería. Mediante comunicación de fecha 10-09-2001, se reiniciaron las actuaciones que fueron notificadas el 10-09-2001, por los mismos conceptos que la comunicación de fecha 02-02-2001. Posteriormente, en diligencia de fecha 16- 10-2001, se amplían actuaciones al I.R.P.F por el ejercicio 2000.

-La comprobación inspectora por el concepto y periodos indicados, finalizó con la regularización de los ejercicios 1997, 1198, 1999 y 2000, mediante la incoación de dos actas A02: ejercicios 1997/98: Acta A02 nº NUM004 y ejercicios 1999/00: Acta A02 nº NUM005 , de fecha 03/01/2002. Se incoaron, en misma fecha, los expedientes sancionadores nº NUM006 y nº NUM007 , derivados de las actas de referencia.

Mediante Acuerdo del Inspector Adjunto al Inspector Jefe, de fecha 22 de febrero de 2002, notificado en fecha 07-03-2002, se confirmó el acta A02 n NUM004 , en los referente a las actuaciones practicadas en el IRPF, ejercicio 1998 y anulando la propuesta de regularización efectuada por el ejercicio 1997. Asimismo, mediante Acuerdo del Inspector Adjunto al Inspector Jefe, de misma fecha 22/02/2002, notificado el 07/03/2002, fueron confirmadas las actuaciones practicadas por la regularización del IRPF, ejercicios 1999 y 2000, acta A02 nº NUM005 . Los expedientes sancionadores de las actas fueron confirmados por el Inspector Adjunto al Inspector Jefe, en fecha 03-06-2002, y notificados al sujeto pasivo en fecha 12-06-2002.

Recurridas por el contribuyente las actuaciones inspectoras, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, ( en adelante TEAR), Reclamaciones NUM008 ; NUM009 ; NUM010 , NUM011 , interpuestas por las liquidaciones resultantes, fueron desestimadas por este Tribunal, con lo que confirmaba dichos acuerdos derivados de las actas y sanciones, según fallo dictado en fecha 30/09/2005.

El sujeto pasivo interpuso, ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, (en adelante TSJCV), Recurso Contencioso-Administrativo nº 3140/05 , contra la resolución del TEAR, exptes. NUM008 y NUM009 , dictándose, por el citado Tribunal, la Sentencia nº 312 de fecha 17/04/2007 , en la que se falla:

Estimar el recurso presentado, por el obligado tributario contra la Resolución del TEAR en lo referente la duración del procedimiento, al considerar las alegaciones realizadas en cuanto a las dilaciones imputables al contribuyente, por cuanto en el Fundamento de Derecho Tercero, el TSJCV, hace constar que '( desde la fecha de inicio 02-02-2001 y hasta la fecha 07-03- 2002, en que son notificados los acuerdos, se evidencia haberse superado los 12 meses máximo fijados en el art. 29 de la Ley 1/1998 y por ello intempestiva y por tanto incursa en vicio de caducidad.'

El Inspector Regional Adjunto, dictó, en fecha 19-07-2007, acuerdos de ejecución del fallo del TSJCV, anulando las liquidaciones impugnadas de los ejercicios 1998, 1999, y 2000, así como de las liquidaciones resultantes de las sanciones derivadas de las actas, al haberse estimado únicamente la pretensión del obligado tributario referente a la duración del procedimiento respecto a lo establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , habiéndose notificado dichos acuerdos al obligado tributario referente a la duración del procedimiento respecto a lo establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , habiéndose notificado dichos acuerdos al obligado tributario en fecha 30-07-2007.

En fecha de 26-07-2007, el Inspector Regional Adjunto firmó la Orden de Carga en Plan de Inspección, Programa 19700, por la que se ordena a la Unidad G0, Jefe de Unidad: Cosme , el inicio de actuaciones con alcance parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1998 a 2000, limitado a la comprobación de los rendimientos empresariales de la actividad de construcción y reparación.

Dicha comprobación se inicia mediante Comunicación de la actuaria, de fecha 11-09-2007, notificada al sujeto pasivo, en fecha 12-09-2007, en la que se requiere al obligado tributario su comparecencia en las oficinas de la Inspección el día 24-09-2007.

El obligado tributario, mediante representación autorizada, comparece en las oficinas de la Inspección, en la que se aporta la representación debidamente cumplimentada, extendiéndose por la actuaria, diligencia de fecha 24-09-2007, en la que se le comunica la incorporación al expediente, de toda la documentación obtenida en los archivos de la Administración, respecto del expediente incoado en fecha 03-01-2002.

El obligado tributario, según la citada diligencia, aporta copia del 'Incidente de ejecución de sentencia presentado el 04-09-2007 ante el TSJCV , contra los acuerdos dictados por el Inspector Regional Adjunto de fecha 19-07-2007'. Manifiesta en dicha diligencia que 'en virtud de sentencia nº 312 de 12 de abril de 2007, del TSJCV ha decaído el derecho de la Inspección para reiniciar las actuaciones inspectoras respecto de los conceptos y períodos impositivos por los que la citada Sentencia ha declarado la caducidad del procedimiento inspector.'

En la diligencia de 24-09-2007 se le comunica al obligado tributario el inicio del trámite de audiencia, y la fecha de la firma de las actas para el día 15 de octubre a las 12 horas.

La actuación inspectora se reafirma en lo actuado con anterioridad, respecto del expediente incoado en fecha 03-01-2002, basándose en la documentación contenida en el citado expediente, en el que las actuaciones inspectoras determinaron la regularización del IRPF, ejercicio 1997, 1998, 1999 y 2000, si bien, la presente actuación se circunscribe a los ejercicios 1998, 1999 y 2000 incluidos en la Orden del Plan de Inspección de fecha 26-07-2007.'

A tales datos debe añadirse que en fecha 28 de noviembre de 2007 se dictaron los correspondientes acuerdos de liquidación, que fueron notificados en fecha 4 de diciembre de 2007.

Que en fecha 15 de octubre de 2007 se comunicó el inicio de nuevos procedimientos sancionadores, y en fecha 18 de febrero de 2008, el Inspector Regional dictó acuerdos por lo que resolvía tales expedientes sancionadores, los cuales fueron notificados en fecha 25 de febrero de 2008.

Contra los cuatro acuerdos la actora interpuso la reclamación cuya desestimación es objeto del presente recurso.

QUINTO.- Entrando en el análisis de los motivos invocados por la actora, sostiene en primer lugar que la Administración no estaba facultada para retrotraer las actuaciones y dictar nuevos acuerdos de liquidación tras la anulación, cuestión sobre la que si bien se pronunció la Sala mediante auto de fecha 22 de noviembre de 2007 en el incidente de ejecución planteado contra los acuerdos de la Oficina Técnica de 19 de julio de 2007, desestimándolo al entender que era una previa anulación por defectos de forma, ahora la Sala ha cambiado de criterio en las sentencia de 17 de junio de 2010, recurso 3903/2008 , sentencia de 21 de septiembre de 2010, recurso 2740/2008 , y de 27 de octubre de 2010, recurso 3031/2008 , concluyendo que no resulta factible reiterar actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación.

Pues bien, lo que pretende la actora es la aplicación de la denominada doctrina del 'tiro único' contenida en la Sentencia de esta Sala y Sección nº 693/2010, de 17 de junio de 2010 , y reiterada en Sentencias posteriores, como la nº 1079/2010, de 27 de octubre de 2010 , pretensión que debe ser desestimada, pues el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 19 de noviembre de 2012 , recurso de casación en interés de ley 1215/2011 ha dicho: ' Que debemos estimar sustancialmente el recurso de casación en interés de Ley interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 27 de octubre de 2010 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , declarando que es doctrina legal la siguiente: 'La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia'.

-En segundo lugar sostiene la actora que concurre la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el IRPF ejercicios 1998, 1999 y 2000, pues tras la entrada en vigor de la LGT 58/2003, los actos de ejecución de la sentencia, tanto si la misma ordena expresamente la retroacción, como si no lo hace, deben concluir en el plazo del artículo 150.5 de la LGT 58/2003, careciendo de sentido, que un precepto que establece una garantía a favor del inspeccionado, como es la limitación de la duración del procedimiento que se reinicia, computando para ello la duración habida hasta el acuerdo anulado, sólo fuera de aplicación a las sentencias que ordenaran expresamente la retroacción de actuaciones.

Señala que el TEAR argumenta también en contra de la aplicación del artículo 150.5 de la Ley 58/2003 la jurisprudencia relativa a la interrupción de la prescripción provocada por la reclamaciones económico-administrativas y los recursos contencioso- administrativo interpuesto para conseguir la anulación de la primera liquidación, que no es de aplicación al caso porque el artículo 150 de la LGT al establecer las consecuencias singulares derivadas del incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras, ha de prevalecer sobre la regulación genérica para la interrupción de los plazos de prescripción del artículo 68 de la misma Ley .

Añade que tampoco procede aplicar como señala el TEAR la normativa anterior, en base a la Disposición Transitoria Tercera de la LGT , pues se trata de unas actuaciones inspectoras llevadas a cabo en ejecución de una sentencia notificada a la Administración en fecha 15 de mayo de 2007, que por aplicación de la LGT de 1963, no constituirían actuaciones de comprobación e investigación, pues el procedimiento de inspección iniciado bajo la vigencia de la LGT de 1963 concluyó con el acto anulado, por lo que lo actuado con posterioridad no forma parte de dicho procedimiento.

Concluye señalando que como la ejecución se inicia bajo la vigencia de la nueva LGT, e incluye actuaciones inspectoras, debe concluirse en el plazo de seis meses del artículo 150.5 de la LGT , por lo que la extralimitación de la duración máxima del procedimiento es evidente en el presente recurso, donde la sentencia a ejecutar se notificó en fecha 15 de mayo de 2007, fecha a partir de la cual la Administración contaba con seis meses para concluir el procedimiento de inspección, que concluyó el 4 de diciembre de 2007, circunstancia que no provoca la caducidad del procedimiento pero que hace que no se considere interrumpida la prescripción, por aplicación del artículo 150.2 de la LGT 58/2003, provocando la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF ejercicios 1998, 1999 y 2000.

Pues bien, respecto la aplicabilidad del artículo 150.5 de la LGT a los supuestos en que la actuación inspectora originaria se inició con anterioridad a la vigencia de la LGT 58/2003, así como la posibilidad de aplicar el citado precepto tanto cuando una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena reponer actuaciones, como cuando anula la liquidación permitiendo la retroacción, se ha pronunciado el Tribunal Supremo, mediante sentencia de fecha 4 de abril de 2013, recurso de casación para unificación de doctrina 3369/2012 , donde ha dicho:

[' TERCERO.- En el caso que nos ocupa el recurrente solicita, como consecuencia de haberse rebasado los plazos a que se refiere el artículo 150.5 de la LGT 58/2003 la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por IRPF el ejercicio 1991, cuya cuota ascendía a 41.651,23 euros, más 46.257,40 euros de intereses de demora, y el ejercicio 1992, cuya cuota era de 32.539,55 euros, más de 32.244,02 euros de intereses de demora.

El recurrente considera que la sentencia recurrida de 16 de mayo de 2012 de la Sección Cuarta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional llega, ante hechos sustancialmente iguales, a pronunciamientos distintos de los dictados por la misma Sección Cuarta en la sentencia de 3 de diciembre de 2007 (rec. 274/2006 ) y por este Tribunal Supremo en sentencia de 24 de junio de 2011 (cas. núm. 1908/2008 ).

Tanto la sentencia recurrida como las sentencias invocadas de contraste han considerado, ante casos que ofrecen identidad fáctica, que resulta de aplicación, en todos ellos, el artículo 150.5 de la LGT .

En lo que hay divergencia de criterios es en las consecuencias jurídicas que debe tener la infracción del artículo 150.5 de la LGT . Por una parte, las sentencias de contraste consideran que una vez sobrepasado el plazo de 6 meses a que se refiere el artículo 150.5 de la LGT debe aplicarse el artículo 150.2 a) de la LGT , no considerándose interrumpidos los plazos de prescripción como consecuencias de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Por lo tanto, no habiéndose interrumpido los plazos de prescripción, habría prescrito el derecho de la Administración.

Sin embargo, la sentencia recurrida determina en el Fundamento de Derecho Decimosexto 'que por tratarse de actuaciones retrotraídas, la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario'.

2. Planteada de esta suerte la cuestión, hay que insistir en la identidad fáctica sustancial existente entre los hechos fijados en la sentencia impugnada y en las sentencias invocadas de contraste.

En todos los casos, estando en vigor la LGT 230/1963 se iniciaron unos procedimientos inspectores que finalizaron con unas liquidaciones tributarias.

Dichas liquidaciones tributarias fueron recurridas por las partes, inicialmente en vía económico administrativa y posteriormente en vía contencioso administrativa. En ambos casos, el resultado de aquellos procedimientos fue que se anularon las liquidaciones, acordándose que se retrotrayeran los expedientes y se enviaran a la Administración Tributaria para que se reanudaran las actuaciones inspectoras, estando ya en vigor la nueva Ley 58/2003, y se volvieran a practicar nuevas liquidaciones. Procedió entonces la Inspección de Hacienda a ejecutar los fallos de las resoluciones judiciales que ordenaban la retroacción de las actuaciones inspectoras, resultando que dichos procedimientos duraron más de 6 meses desde el momento de la notificación de la recepción de las actuaciones por el órgano competente para ejecutar la resolución hasta el momento de la notificación de la liquidación que ponía fin al procedimiento de inspección.

Se trata, pues, tanto en el caso de la sentencia recurrida como en el de las sentencias invocadas como contradictorias, de un supuesto de hecho idéntico al que resulta de aplicación el artículo 150.5 de la nueva LGT : si el acto enjuiciado se produce en un procedimiento de ejecución seguido y resuelto bajo la vigencia de la LGT 58/2003 es de plena aplicación el artículo 150.5 de la LGT , sin que el hecho de que se trate de la ejecución de la resolución de un procedimiento anterior desvirtúe ni su naturaleza ni las normas que rigen esa ejecución.

Dice así este precepto:

'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.

Como subraya la doctrina más solvente, la norma del primer párrafo del artículo 150.5 resulta lógica, pues si una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena reponer actuaciones, o simplemente permite hacerlo, no tiene sentido que las nuevas actuaciones administrativas puedan agotar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, fijado desde la Ley 1/1998 en 12 meses. Lo lógico es que las nuevas actuaciones finalicen en el periodo que resta de dicho plazo y esto es precisamente lo que ordena el artículo 150.5 , si bien estableciendo que, como mínimo, la Agencia Tributaria dispone de seis meses para dictar la nueva liquidación, en sustitución de la anulada.

Como advierte la sentencia de 24 de junio de 2011 de esta Sala y Sección, el último apartado del artículo 150 de la Ley General Tributaria tiene un ámbito de aplicación muy claramente delimitado, pues se refiere a procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico-administrativa decreta la retroacción de actuaciones, que de esta forma quedan sin completar. Por ello, la Ley prevé que dichas actuaciones deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se produzca la retroacción, o en el de seis meses si aquél fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Antes de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se preveía esta situación, lo que dio lugar a soluciones dispares de los órganos jurisdiccionales, pues mientras algunos consideraron que la demora de la Administración en la continuación de las actuaciones inspectoras se consideraba interrupción injustificada de las mismas, anulando los efectos interruptivos de la prescripción, otros entendieron que este tipo de situaciones no eran propiamente actuaciones inspectoras y debían regirse por las normas de ejecución de las resoluciones administrativas o jurisdiccionales, solución ésta adoptada por la Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 , ésta última dictada en recurso de casación en interés de ley.

Sin embargo, en relación al alcance de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución, la solución adoptada por la Ley General Tributaria de 2003 es la de considerar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican.

Entendemos que el artículo 150.5 de la LGT no solo es aplicable cuando la liquidación se anula por razones formales sino también cuando se anula por razones de fondo, aunque un sector de la doctrina entienda que la orden de reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión sólo es posible dictarla cuando la anulación del acto recurrido lo haya sido con causa en defectos de forma advertidos en el proceder del órgano de inspección tributaria y siempre, además, que tales vicios en la forma hayan disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente.

Aunque solo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones pues el acto de liquidación y su posterior notificación forman parte del procedimiento inspector pues ya no cabe afirmar que los procedimientos tributarios terminan con la resolución y que las actuaciones de notificación no son 'actuaciones inspectoras', tesis que se fundaba en una formalista diferenciación entre validez y eficacia de los actos administrativos.

El apartado 5 del artículo 150 de la LGT debe ponerse en relación con el apartado 2 del propio precepto:

'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración de procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar.

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo En ambas supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

3. Dice la sentencia recurrida que en el caso de autos hay que concluir que se aplica la LGT [58/2003] pues el 13 de julio de 2006 se notifica el acuerdo que da de baja a las anteriores liquidaciones y se inician así nuevas actuaciones de comprobación e inspección, lo que se había acordado el 31 de mayo. Además, aparte de que así lo entendió la Inspección, esa reposición no se limitó a dictar un nuevo acuerdo de liquidación sino que se practicaron nuevos actos de comprobación e inspección. El 26 de diciembre de 2006 se le notificaron al recurrente los acuerdos de liquidación (F. de D. Décimo).

Se está, por tanto, ante unas actuaciones inspectoras bajo la modalidad de retroacción de actuaciones e incoadas bajo la vigencia del artículo 150.5 LGT (F. de D. Duodécimo).

Lo dicho lleva a que a los actos de ejecución se les aplique el artículo 70.2.2º [sic] del Reglamento de Revisión , luego no forman parte del procedimiento del que procede el acto en su día impugnado, aquí el que finalizó con las liquidaciones de 4 de septiembre de 1996; y, por otro, las actuaciones inspectoras de ejecución de las que trae su causa las nuevas liquidaciones impugnadas como actos originarios, debieron concluirse no en el plazo de doce meses --no se trata de una reposición total-- sino de seis meses ( art. 150.5 LGT ). Este plazo se cuenta 'desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución', no desde el que se notifica la orden de ejecución y se da de baja a la anterior liquidación (F. de D. Duodécimo).

En cuanto al momento en que la Inspección recibió el expediente, la actora ha aportado con la demanda (documento nº 3) copia del escrito que el TEAR remitió a la Inspección junto con 'los documentos referenciados en el asunto para dar cumplimiento al fallo' tanto del propio TEAR como de esta Sala. Este oficio tiene fecha de salida de 19 de mayo de 2006 y consta que la AEAT de Málaga lo recibió el 26 de mayo de 2006, luego desde esa fecha la AEAT estaba en condiciones de ejecutar la resolución del TEAR como lo prueba que el 31 siguiente la Inspectora Regional Adjunta dictase el acuerdo de reposición (documento nº 4 de la demanda). A partir de lo expuesto y como las liquidaciones se notificaron más allá de los seis meses --el 26 de diciembre de 2006-- se plantea si la consecuencia es la del artículo 150.2.a) LGT (F. de D. Decimocuarto).

Lo ordinario es que cuando se dicta la resolución o la sentencia se haya rebasado el plazo sustantivo de prescripción de la deuda tributaria, luego la retroacción de actuaciones ex artículo 150.5 LGT acabará con un acto posterior al dies ad quem de tal plazo. Por tanto, de sobrepasarse el plazo procedimental del artículo 150.5 LGT , para cohonestar esas previsiones con el artículo 150.2.a) en relación con el artículo 68.6 [sic] del Reglamento de Revisión , caben plantearse varias posibilidades. Una, como son nuevas actuaciones, que a partir de ese momento se compute un nuevo plazo de prescripción de cuatro años; dos, que por tratarse de actuaciones retrotraídas, se esté a las normas reguladoras del procedimiento originario, anterior a la Ley 1/1998, luego sin plazo de conclusión; y tres, que por ser actuaciones retrotraídas, la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario (F. de D. Decimosexto).

La primera posibilidad se rechaza pues del artículo 150.5 no se deduce un nuevo procedimiento, sino unas actuaciones ciertamente distintas de las originarias pero que se desarrollan dentro de la lógica de una retroacción. La segunda choca con la aplicación de la LGT y del Reglamento de revisión vigentes al tiempo de ordenarse la ejecución. La tercera es la que se sostiene y en este caso se parte de que el derecho de la Administración para liquidar era de cinco años --así lo declaró la sentencia de la Sección Segunda, de 7 de julio de 2005 --, luego hubiera prescrito el 1 de julio de 1997 y de 1998 para los ejercicios 1991 y 1992 respectivamente. Como las liquidaciones originarias se dictaron el 4 de septiembre de 1996 -no consta cuándo se notificaron pero se impugnaron al parecer el 27 de septiembre siguiente- restaban más de nueve meses para que prescribiese el ejercicio 1991 y más de un año y nueve meses para el ejercicio 1992. Por tanto, si los acuerdos de liquidación se notificaron el 26 de diciembre de 2006, aunque se tenga por enervado el efecto interruptivo originario, se habrían dictado todavía dentro del plazo sustantivo de prescripción que restaba (F. de D. Decimoséptimo).

4. La recurrente entiende que la sentencia recurrida, al inclinarse por el criterio de que la nueva liquidación será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originaria, infringe la doctrina sentada por esta Sala en su sentencia de 24 de junio de 2011 ( cas. núm. 1980/2008 ), que se invoca como contradictoria, la cual confirmó la sentencia de la propia Sección Cuarta de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2007 (rec. núm. 274/2006 ), que se invoca también como sentencia de contraste.

En efecto, dijimos en la meritada sentencia de 24 de junio de 2011 que 'al carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración'.

La contravención del apartado 5 del artículo 150 de la LGT , es decir, el transcurso del plazo de 6 meses sin que finalice el procedimiento, debe tener como consecuencia la solución que viene prevista dentro del mismo artículo 150, concretamente en el apartado 2, que determina que no se tendrán por interrumpidos los plazos de prescripción. Esa es la interpretación lógica y razonable del precepto: la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.

Lo que no parece razonable es que 'la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario', cuando no hay ningún precepto en la norma tributaria que nos lleve a adoptar dicha conclusión y que reconocida la aplicación del artículo 150.5 de la LGT y su incumplimiento en al año 2006, por durar el procedimiento más de 6 meses, para determinar las consecuencias del incumplimiento haya de recurrirse a normas derogadas. Si el incumplimiento del plazo máximo para resolver se produjo en 2006 habrá que estar a las consecuencias y períodos de prescripción vigentes en el momento del incumplimiento y la consecuencia no es otra que la prevista en el artículo 150.2 de la LGT y por tanto habría prescrito el derecho de la Administración.

La Sala estima correcto el criterio expresado en el voto particular formulado a la sentencia recurrida de no compartir la opinión de la Sala de instancia expresada en los Fundamentos de Derecho 16º y 17º en el sentido de considerar que 'por ser actuaciones retrotraídas la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción ordinario'.

'En primer lugar, porque ello supone una contradicción con lo expresado en el Fundamento de Derecho 13º, que debidamente expresa lo dispuesto en el artículo 66.2, párrafo 2º, del Reglamento de revisión, 520/2005, al considerar que las actuaciones en ejecución no forman parte del procedimiento originario'.

En segundo lugar, no cabe entender que admitiendo la aplicación del artículo 150.5 nos tengamos que situar al momento de la retroacción de actuaciones para ejecutar la resolución del TEAR. Ello no se deduce en modo alguno de dicho precepto, y además el citado artículo 66.2, párrafo 2º, del Reglamento de Revisión lo impide.

En tercer lugar, no existe fundamento ni base legal alguna para rescatar el plazo que le restaba a la Administración para liquidar de cinco años. Por un lado, ha de decirse que como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley de Garantías 1/98 ese plazo era de cuatro años para el ejercicio de 1992. Por otro lado, esa consideración de que restaban 'nueve meses' para que prescribiera el ejercicio 1991 y más de 'un año y nueve meses para el ejercicio 1992' no se sustenta, dado que la sucesión de diligencias y actos de interrupción de la prescripción de ese plazo de cinco/cuatro años hace que dicho plazo se reproduzca sucesivamente'.

'Las actuaciones desarrolladas en la vía económico-administrativa o judicial anteriores a las actuaciones realizadas en ejecución no puede tener eficacia interruptiva de unas actuaciones posteriores realizadas fuera del plazo previsto en el artículo 150.5, pues en ese caso se vaciaría de contenido el 150.2.a), al margen de lo dispuesto en el apartado 2º, de modo que pueda tener eficacia interruptiva las nuevas actuaciones realizadas transcurrido dicho plazo'.

Debemos, pues, entender que ha transcurrido el plazo de seis meses computados en la forma establecida en el artículo 150.5, lo que igualmente acepta la Sala de instancia.

La Inspección de Tributos pudo solicitar la ampliación del mencionado plazo resultante de seis meses, si es que lo consideraba necesario, pero no lo hizo, por lo que no resulta procedente dilatar ese período de ejecución de la resolución del TEAR de Málaga, sin sujetarlo a plazo alguno, en contra del mencionado artículo 150.5, y a partir de ahí liquidar intereses.

En consecuencia, conforme al artículo 150.2, al no entenderse interrumpidas las actuaciones inspectoras desde la fecha de inicio de las mismas, hasta la fecha en que tiene lugar de nuevo la interrupción, ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el artículo 24 de la Ley 1/98 . Este efecto no interruptivo no resulta del todo novedoso en el ámbito tributario, pues es el mismo que el que derivaba del artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986 .

QUINTO.- Asumida la doctrina de la sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2011 , la consecuencia es obvia, acorde con lo postulado por el recurrente: la no conclusión del procedimiento de inspección en el plazo establecido --en este caso el plazo es de seis meses de acuerdo con la previsión del apartado 5 del artículo 150-- conlleva que se haya producido la prescripción planteada por el recurrente y con ello el éxito de la pretensión suscitada por el actor, lo que conlleva la no imposición de las costas causadas en este recurso'].

En los mismos términos se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de abril de 2013, recurso de casación 2445/2009 que señala:

['CUARTO.- FUNDAMENTO DEL PRONUNCIAMIENTO ESTIMATORIO DE LA SENTENCIA DE INSTANCIA

La sentencia de instancia considera aplicable a los hechos la L.G.T. 58/2003 , y, concretamente su artículo 150.5. Este planteamiento comporta la inaplicabilidad de la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 al tratarse de un acto de ejecución dictado después de la vigencia de la Ley 58/2003. La aplicabilidad de la L.G.T. 58/2003 exige la estimación del recurso por entender que la duración por más de 6 meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.

QUINTO.- EXAMEN DEL MOTIVO DE CASACIÓN

La argumentación del Abogado del Estado radica en entender que estamos ante un único procedimiento inspector iniciado antes de la entrada en vigor de la L.G.T. 58/2003 en el que se acordó una retroacción de actuaciones a la que resulta aplicable la doctrina de las sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 antes citadas.

Alega la parte recurrida la inadmisibilidad del motivo expuesto por plantear una cuestión nueva, ya que la resolución administrativa y el propio Abogado del Estado en la contestación a la demanda no han cuestionado la aplicabilidad del texto legal de 2003, lo que, además, y visto que la sentencia no plantea dudas, ni razonamiento alguno sobre éste extremo, exigiría que se hubiese alegado la incongruencia de la sentencia.

No le falta razón al letrado recurrente cuando afirma la concurrencia de las inadmisibilidades expuestas pero es evidente que también en cuanto al fondo el recurso del Abogado del Estado ha de ser desestimado.

Es patente que si el acto enjuiciado se produce en un procedimiento de ejecución seguido y resuelto bajo la vigencia de la L.G.T. de 58/2003 es de plena aplicación el artículo 150.5 de la L.G.T . en los términos expuestos por la sentencia impugnada, sin que el hecho de que se trate de la ejecución de la resolución de un procedimiento anterior desvirtúe ni su naturaleza, ni las normas que rigen esa ejecución.

Pero es que la alternativa que propone el Abogado del Estado llevaría a idéntica conclusión pues la retroacción del procedimiento inspector inicialmente seguido, y su continuación comportaría que la duración del mismo ha sido superior a un año, lo que conforme a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, artículo 29 , privaría de efectos interruptivos a dicho procedimiento.

Ambas hipótesis conforme a lo razonado comportan la desestimación del recurso.

SEXTO.- ADVERTENCIA

Interesa subrayar que aunque el fondo de lo discutido en este recurso y en el recurso 3369/12, sentencia de 4 de abril de 2013 , son sustancialmente iguales, así como las soluciones definitivas adoptadas, no lo son, sin embargo, los contenidos de las sentencias que dictamos pues, como puede comprobarse por la lectura de los antecedentes de ambos recursos, las respectivas sentencias de instancia son opuestas y, lógicamente, los Recursos de Casación formulados en ambos procesos tienen diverso contenido']

Llegado a este punto debe recordarse el contenido del citado artículo 150.5 de la LGT , que refiere:

'5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.'

Pues bien, tal y como señala el citado artículo, el plazo de 6 meses ' se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución', y en el presente caso constando que dicha recepción tuvo lugar en fecha 15 de mayo de 2007, ysiendo por tanto ésta la fecha de inicio del cómputo del plazo del artículo 150.5 LGT , si las liquidaciones fueron notificadas en fecha 4 de diciembre de 2007, se ha incumplido el plazo de duración del artículo 150.5 LGT , lo que implica que en aplicación de las Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2013 y de 17 de abril de 2013 , antes transcritas, la no conclusión del procedimiento de inspección en el plazo establecido conlleva que, conforme al artículo 150.2, al no entenderse interrumpidas las actuaciones inspectoras desde la fecha de inicio de las mismas, conforme hemos expuesto, y encontrándonos ante el IRPF periodos 1998, 1999 y 2000 ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. Y ello porque, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2013 citada, las actuaciones desarrolladas en la vía económico-administrativa o judicial anteriores a las actuaciones realizadas en ejecución no puede tener eficacia interruptiva de unas actuaciones posteriores realizadas fuera del plazo previsto en el artículo 150.5, pues en ese caso se vaciaría de contenido el 150.2.a), al margen de lo dispuesto en el apartado 2º, de modo que pueda tener eficacia interruptiva las nuevas actuaciones realizadas transcurrido dicho plazo.

Procede, por todo lo expuesto, sin necesidad de analizar los restantes motivos impugnatorios, la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, anulando tanto las liquidaciones impugnadas como las sanciones impuestas.

SEXTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Alonso contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de octubre de 2010, la cual ANULAMOS.

ANULAMOS las liquidaciones por IRPF periodos 1998, 1999 y 2000 así como sus respectivos acuerdos de imposición de sanción.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.