Sentencia Administrativo Nº 236/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 630/2004 de 28 de Febrero de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 630/2004

Partes: CONDAL DE VIVIENDAS Y NEGOCIOS, S. L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 236/2008

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de febrero de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 630/2004, interpuesto por CONDAL DE VIVIENDAS Y NEGOCIOS, S. L., representado por el Procurador D. FCO. JAVIER RANERA CAHIS, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. FCO. JAVIER RANERA CAHIS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugnan en el presente recurso contencioso-administrativo sendas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 12 de febrero de 2004, estimatorias en parte de las siguientes reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdos dictados por la Inspección Provincial de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

-- Reclamación núm. 08/9501/2000, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1997, liquidación y sanción.

-- Reclamación núm. 08/9503/2000, por el concepto de IVA, ejercicios de 1996 y 1997, liquidación y sanción.

SEGUNDO: Estimadas las reclamaciones económico-administrativas en cuanto al aumento de base imponible a partir de los datos obtenidos del comprador de una sola vivienda, el objeto litigioso queda ceñido, como se resume en la demanda:

a) De una parte, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, a la aplicación del criterio de imputación temporal del gasto fiscal y contable derivado de la liquidación de la cuenta en participación cuyo objeto era "la realización de una promoción inmobiliaria en la calle Diputación número 333 bis", según el expositivo 1 del contrato de cuentas en participación de fecha 11 de marzo de 1996.

b) De otra parte, a efectos del IVA deducible derivado de la explotación del negocio de la recurrente, a la procedencia o no de la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial (art. 101.1.1 de la Ley 37/1992 ).

TERCERO: Sobre la primera de las cuestiones citadas, la resolución del TEARC se limita a señalar, en su fundamento de derecho 10, lo siguiente:

"En cuanto al momento en que debe imputarse el beneficio de las cuentas en participación al partícipe no gestor, es de ver que el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece en su Tercera parte, Definiciones y Relaciones Contables, que la cuenta 6510 recogerá las transferencias de beneficio a los participes no gestores de la siguiente forma:

"6510. Beneficio transferido (gestor)

Beneficio que corresponde a los partícipes no gestores en las operaciones reguladas por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y en otras operaciones en común de análogas características.

En la cuenta 6510 la empresa gestora contabilizará dicho beneficio, una vez cumplimentados los requisitos del citado artículo 243 , o los que sean procedentes, según la legislación aplicable para otras operaciones en común.

La cuenta 6510 se cargará por el beneficio que deba atribuirse a los partícipes no gestores, con abono a la cuenta 419 o a cuentas del subgrupo 57".

El artículo 243 del Código de Comercio dispone que "La liquidación se hará por el gestor, el cual, terminadas que sean las operaciones, rendirá cuenta justificada de sus resultados."

Y efectivamente la interesada practica la liquidación, según consta en el expediente, el 3 de marzo de 1998, luego es en este momento cuando se han cumplimentado los requisitos establecidos en el artículo 243 del Código de Comercio y cuando, según las definiciones del Plan General de Contabilidad, debe realizarse la contabilización del beneficio que corresponde al partícipe no gestor. Procede por tanto confirmar el acto recurrido en cuanto a este concepto".

Sin embargo, consta en el caso enjuiciado que en el contrato de cuentas en participación de autos (pacto sexto) se estableció, al tratar de las causas de extinción de la relación contractual, que dicho contrato se pactaba por todo el tiempo que durara la promoción inmobiliaria en cuestión. La mención del citado art. 243 del Código de Comercio a la terminación de las operaciones supone que el contrato se extingue en ese momento, siendo la liquidación y cuenta justificada de los resultados una obligación posterior.

En consecuencia, como es pacífico y acreditado que la promoción inmobiliaria en cuestión finalizó en 1997, la imputación correspondiente ha de hacerse en tal año, desde el momento de la exigibilidad, conforme al art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades ("con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera"), lo cual impide aplicar el criterio de caja pretendido por la Inspección.

En consecuencia, este motivo de impugnación ha de prosperar, con anulación íntegra de la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, y, consiguientemente, anulación igualmente íntegra de la sanción tributaria.

CUARTO: Respecto de las segunda de las cuestiones litigiosas, la resolución del TEARC correspondiente centra así la controversia: no resultan discutidos los hechos en los que se basa la Inspección para la aplicación de la regla de prorrata, en base a la promoción de inmuebles nuevos, sujetos y no exentos del IVA, a la vez que se realizan segundas entregas exentas, sin derecho a deducción, en virtud de lo dispuesto en el art. 20.Uno.22º de la LIVA . El punto de fricción entre ambos reside, precisamente, en la pretensión de la interesada de aplicar el régimen de deducción para sectores diferenciados, de acuerdo con lo previsto en el art. 9.1 de la misma.

De la redacción aplicable al año 1996 del art. 9.1.c) de la Ley 37/1992, analiza el TEARC el segundo de sus requisitos, relativo al tipo de actividad desarrollada, y señala que, a tal efecto, el Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE-93 ) clasificó las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos. El Instituto Nacional de Estadística, a consulta realizada por la Dirección General de Tributos, contestó que "el nivel denominado "grupo" de la CNAE-74 está identificado por tres dígitos numéricos. Igualmente sucede en la CNAE-93, aunque el contenido de los "grupos" en una y otra clasificación no guarden en general relación", mientras que la propia Dirección General de Tributos, en Consulta de 11 de abril de 1994 afirmó que: "... a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos".

Según añade el TEARC, a efectos del IVA serán actividades distintas las que corresponda a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por «grupo» el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. En consecuencia, respecto a las actividades inmobiliarias, serán actividades diferentes las siguientes:

- 70.1: Actividades inmobiliarias por cuenta propia (que abarca a la promoción inmobiliaria y a la compraventa de bienes inmobiliarios, ambas por cuenta propia).

- 70.2: Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia (que abarca tanto el alquiler de viviendas como el de otros bienes inmobiliarios).

- 70.3: Actividades inmobiliarias por cuenta de terceros (que abarca tanto a los agentes de propiedad inmobiliaria como a la gestión y administración de dicha propiedad).

En consecuencia, para el TEARC, no puede hablarse, en el caso presente, de actividades con distinto CNAE, puesto que el grupo "70.1 Actividades inmobiliarias por cuenta propia" abarca tanto la promoción inmobiliaria como la compraventa de bienes inmobiliarios. Es por ello que, a efectos del IVA, no cabe hablar de sectores diferenciados como se pretende. Pero sí resulta de aplicación la regla de prorrata, de conformidad con el art. 102.Uno de la LIVA al haber realizado la recurrente, conjuntamente, entregas de bienes que originan el derecho a la deducción (promoción inmobiliaria) y otras que no habilitan para el ejercicio de tal derecho (segundas entregas exentas de edificaciones); si bien, debe entenderse aplicable la prorrata general, en los términos previstos en los arts. 104 y 105 de la LIVA, por no haberse producido ninguno de los supuestos previstos en el art. 103.Dos de la misma (no existe opción expresa del sujeto pasivo ni se excede el límite del 20% por aplicación de la prorrata general).

Por otra parte, y en relación con la aplicación del porcentaje provisional de prorrata en los tres primeros trimestre de 1997, en base al porcentaje definitivo de prorrata resultante para el año anterior, respecto de la cual la recurrente manifiesta que en ese año únicamente se realizan operaciones que sí originan el derecho a la deducción, por lo que no resulta aplicable prorrata alguna, el TEARC señala, en primer lugar, que la liquidación practicada por la Inspección de los tributos resulta plenamente respetuosa con lo dispuesto en los apartados Uno y Cuatro del art. 105 de la LIVA ; e indica, en segundo lugar, que si la interesada previó que en el año 1997 se iba a ver perjudicado por el porcentaje de deducción resultante de la prorrata de 1996, por realizar únicamente entregas con derecho a la deducción, pudo haber hecho uso de la previsión establecida en el art. 28 del Reglamento del Impuesto , sin que conste referencia alguna a haber realizado dicha solicitud.

QUINTO: Sobre esta segunda cuestión litigiosa, la demanda articulada en la presente litis se limita a señalar que la Administración sigue una interpretación puramente literal del art. 9.1.c de la Ley del IVA y de la remisión que se realiza en él a los grupos de clasificación de actividades en la CNAE, entendiendo que tal remisión es un criterio residual solo aplicable cuando la distinción de actividades no sea posible por el simple análisis directo del desarrollo de las actividades.

Se trata de las mismas e idénticas alegaciones que se vertieron en vía económico-administrativa, sin desvirtuarse los resumidos fundamentos de la resolución del TEARC. El citado precepto legal establece que: "Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas", sin que del texto legal resulte el pretendido carácter residual o subsidiario de esta consideración. Tampoco la recurrente, ni en la demanda, ni en las conclusiones (copia a la letra de aquella demanda) desvirtúa ninguna de los demás fundamentos de la resolución del TEARC.

Procede, por tanto, confirmar la resolución impugnada en este extremo.

Sin embargo, como el TEARC incluye el inciso "sin perjuicio de que se inicie un nuevo procedimiento sancionador una vez dictada la nueva liquidación", ha de ponerse de manifiesto, aunque no se haya deducido un motivo de impugnación específico al respecto, que las circunstancias del caso evidencian que estamos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma que exonera de responsabilidad infractora. Manifiestas razones de economía procesal abonan este pronunciamiento, congruente en todo caso con el petitum de la demanda de anulación de todas las sanciones objeto del recurso.

SEXTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformi dad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en los términos expuestos, del presente recurso contencioso-administra tivo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 630/2004, promovido contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a las que se contrae la presente litis, y las ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando en su lugar: A) Nulas y sin efecto, en su integridad, la liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades a que se refiere; B) Nula, en su integridad y sin proceder nuevo expediente sancionador, la sanción tributaria por IVA; confirmado la regularización por IVA en lo que se refiere a la no procedencia de la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial, y sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.