Sentencia Administrativo Nº 237/2013, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 141/2009 de 11 de Junio de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Ilmo. Sr. Presidente Don Juan Ignacio Moreno Luque Casariego

Ilma. Sra. Magistrada Doña María del Pilar Alonso Sotorrío

Ilmo. Sr. Magistrado Don Rafael Alonso Dorronsoro (Ponente)

En Santa Cruz de Tenerife a 11 de junio de 2013, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo seguido con el nº 141/2009 por cuantía no concretada, interpuesto por la entidad mercantil CLÍNICA PARQUE S.A., representada por el Procurador de los Tribunales Don Jaime Comas Díaz y dirigida por el Abogado Don Jorge L. Hernández Díaz, habiendo sido parte como Administración demandada la GENERAL DEL ESTADO y en su representación y defensa el Abogado del Estado, se ha dictado la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A.- En resolución de fecha 30 de enero de 2009 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, se acordó estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas presentadas y registradas con los números 38/572/05, 38/573/05, 38/2.388/05, 38/2.389/05, 38/2.390/05 y 38/2.391/05, en el sentido de: 1º Confirmar el acto que contiene la liquidación por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000 y, 2º Anular el que contiene la sanción tributaria, en el sentido expresado en la presente resolución.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declarase nula y se dejase sin efecto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, por ser contraria a Derecho.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado.

SEGUNDO: Conclusiones, votación y fallo

No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba por las partes, ni habiéndose interesado tampoco la presentación de conclusiones escritas, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal en el día de hoy, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Don Rafael Alonso Dorronsoro que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso

El recurso contencioso-administrativo interpuesto se dirige frente a la resolución de fecha 30 de enero de 2009 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, por la que se acordó estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas presentadas y registrada con los números 38/572/05, 38/573/05, 38/2.388/05, 38/2.389/05, 38/2.390/05 y 38/2.391/05, en el sentido de: 1º Confirmar el acto que contiene la liquidación por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000 y, 2º Anular el que contiene la sanción tributaria, en el sentido expresado en la presente resolución; el acto confirmado es la resolución de fecha 25 de enero de 2005 dictada por la Inspectora Regional Adjunta de la AEAT, con el resultado de una deuda tributaria de 00,00 €, por el que se deniega el derecho a la deducción de dotaciones por provisiones para insolvencias contabilizadas en los ejercicios 1998, 1999 y 2000 del Impuesto de Sociedades, correspondientes a facturas contabilizadas como ingresos y no cobradas de los años 1993 y siguientes, ratificando íntegramente el Acta de Disconformidad A02 nº 70905171 de fecha 28 de septiembre de 2004, considerando como cantidades no justificadas en concepto de dotación a la provisión de insolvencias las cantidades de 13.912.867 ptas. correspondientes al año 1.998, 86.568.920 ptas. del año 1.999 y 21.135.562 ptas. del año 2.000, estimando la Inspección que sólo procedía fijar como cantidades por gastos deducibles las de 0 petas en 1998, 3.421.902 ptas. en 1999 y 3.358.977 ptas. en el 2000. La sanción fue anulada por el TEARC en lo que hace referencia a las dotaciones correspondientes a los años 1993,1994 y 1995, por lo que esa parte queda fuera del objeto del presente proceso, no así la parte correspondiente a las provisiones de los años 1996, 1997, 1998 y 1.999, a cuyo respecto se mantiene la sanción.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

1º Porque la documentación aportada prueba y justifica que las facturas por servicios prestados en los años 1993 y siguientes fueron contabilizadas y declaradas como ingresos en sus respectivos años y las no cobradas fueron provisionadas y declaradas como gastos en los años 1998-1999 y 2000, así lo confirma el Acta de Disconformidad.

2º Porque en relación a las facturas de los años 1993, 1994 y 1995, a pesar de considerar que la legislación aplicable no resulta clara, el TEARC no admite la deducibilidad por entender que se han pasado los plazos que marca el art. 82 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de diciembre , estimando con un punto de vista contable que son aplicables los criterios establecidos en el Real Decreto 1645/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan de Contabilidad, pero es la normativa fiscal, el art. 13 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades , la que impide dicha interpretación.

3º Porque en relación a las facturas de los años 1996 a 1999, el TEARC considera que no consta la justificación debida incumbiendo al sujeto pasivo acreditar la existencia de deudas impagadas por terceros, pero la Administración admite la existencia de las facturas, su contabilización y su previa declaración como ingreso, consta en el expediente documentación que prueba todo lo que se pudo hacer para demostrar la existencia de dichos créditos morosos y las distintas contestaciones de los clientes obedecen a su postura particular, sin que esté sustentada por pruebas aportadas por los mismos, por lo que las dotaciones contabilizadas reúnen todos los requisitos para su admisibilidad como gastos.

4º Respecto a la sanción, el TEARC mantiene la misma en relación a las dotaciones de las facturas correspondientes a los ejercicios 1998, 1999 y 2000, pero ello es contrario al criterio de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24/10/1991 .

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que, respecto a los saldos de dudoso cobro correspondientes al período de 1993-1995, es desde la perspectiva contable, por la propia naturaleza del impuesto y por aplicación de los principios de prudencia valorativa, imputación temporal de ingresos y gastos e independencia de ejercicios fiscales, desde la que no puede aceptarse la postura de la recurrente, y respecto a las facturas del período 1996-1999, siguen sin haberse acreditado las deudas impagadas por terceros.

SEGUNDO: Tres son las cuestiones a analizar en este recurso, las dos primeras hacer referencia a la regularización del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 practicada por la AEAT, en relación a las dotaciones por insolvencia relativas, por un lado, a facturas correspondientes al período 1993-1995, y, por otro lado, a facturas correspondientes al período 1996-1999, y la parte de la sanción que ha mantenido el TEARC en su resolución.

TERCERO: Respecto a la primera de dichas cuestiones, esta Sala estima que, pese a lo indicado por la recurrente, el punto de vista contable si ha de tener preferencia dada la naturaleza del propio Impuesto de Sociedades y lo dispuesto en el art. 37 del Reglamento, sin que el art. 13 de la Ley del Impuesto 61/1978 , constituya un impedimento legal para dicha interpretación. El citado precepto determina que se considerarán partidas deducibles los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio, mientras que el art. 82 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades especificaba un poco más y permitía considerar, como hace la parte recurrente, de dudoso cobro los créditos morosos, considerándose tales aquellos en que hayan transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro, añadiendo luego unos límites en cuanto a las cuantías a computar dependiendo de la antigüedad del crédito. La Sala no entiende que deban aplicarse estrictamente dichos módulos o límites, ni que los mismos fueran obligatorios para la recurrente, pero sí que, transcurridos 24 meses desde el vencimiento, sin que los créditos haya sido cobrados debió provisionarse en ejercicios anteriores su importe completo, por lo que ello se cumpliría en los ejercicios 1995, 1996 y 1997, ejercicios distintos a los aquí inspeccionados que se limitan a 1998, 1999 y 2000; en aquel entonces no existía la norma del art. 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que permite el diferimiento de gastos y la interpretación más acorde de los arts. 13 y 82 citados, supone cumplir con los principios que la AEAT y el TEARC citan de prudencia valorativa, resulta patente que los créditos, ante la clara falta de actividad de la actora para el abono de los mismos como regla general, eran ya de dudoso cobro en fechas muy anteriores, por lo que una mínima diligencia contable exigía que se hubieran computado anteriormente, no llegando al extremo de realizar dotaciones por insolvencia en 1998 respecto a facturas pendientes del año 1993, es decir, cinco años después. Por ello procede desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto a este respecto.

CUARTO: En orden a las facturas pendientes de cobro del período 1996-1999, lo que la AEAT y TEAR estiman es que no está acreditada su existencia, pero lo cierto es que, como señala la recurrente, el Acta de Disconformidad hace constar que: 'Se ha procedido a un examen parcial de la contabilidad a los efectos de la actuación inspectora, procediéndose a verificar en los ejercicios de prestación de los servicios que las facturas se hallaban contabilizadas y que el importe declarado como dotado a la provisión para insolvencias de tráfico se hallaba contabilizado. Del examen parcial no puede deducirse la existencia de anomalías en contabilidad a los efectos legales oportunos'; además, se ha acreditado que, cuando dichos créditos han sido posteriormente cobrados, se han declarado como nuevos ingresos, se ha aportado toda la documentación referente a los créditos impagados, se han hecho constataciones de algunas, muy pocas, gestiones para el cobro de los créditos, requerimientos y contactos telefónicos y por fax (folios 27 a 72 del expediente administrativo), algunas de ellas se ha acreditado que han sido cobradas con posterioridad, y, finalmente, la Inspección requirió a 33 compañías médicas para que acreditasen si las facturas provisionadas estaban pendientes de pago, sin que en las contestaciones recibidas se niegue la existencia de las facturas, contestando algunas que estaban pagadas, otras caducadas, otras que no constaba la existencia de siniestros en relación con las personas designadas en el crédito y otras que correspondían a otras ramas de seguro distintas del de la salud; lo que no se ha acreditado más que parcialmente es la realización de gestiones para el cobro de dichos créditos.

De la falta de acreditación de gestiones para el cobro deriva la administración la estimación de no estar justificada la existencia de los créditos o más concretamente su impago, puesto que de otra forma ante la conducta de la empresa, habría que estimar que se trataba de auténticas liberalidades que no son gastos deducibles.

La Sala no comparte el criterio indicado, ni la traslación de la carga de la prueba que realiza la Administración; no hay datos ni indicios de ningún tipo que apoyen la postura de la AEAT, se trata simplemente de considerar que, porque no se han hecho demasiadas gestiones para el cobro, no existen los créditos indicados. Lo cierto es que la operativa económica de la empresa en cuestión justifica que el intento de cobro de pequeñas cantidades que en total suman grandes cantidades pueda ser bastante oneroso para la misma, sobre todo si nos referimos a requerimientos notariales y no hablemos ya si aludimos al coste económico de reclamaciones judiciales, que no existan dichas actuaciones no puede dar lugar, sin más indicios ni pruebas, a estimar que se trataría de liberalidades o que no está acreditada la falta de cobro o que los créditos todavía existen vigentes y exigibles; las menciones a la falta de diligencia empresarial o críticas a la actuación de la empresa no constituyen ni pueden constituir en este supuesto un criterio fiscal; que existan créditos que no se hayan presentado al cobro, no implica su inexistencia cuando previamente han sido declarados como ingresos y que otros créditos sean discutidos en cuanto a la razón de su abono, no hace que necesariamente deban considerarse como pérdidas de créditos comerciales incobrables, en todos los casos se admite la provisión previa de los ingresos y no se niega la prestación de servicios realizada por la Clínica, ello no obsta a que más adelante pueda alcanzarse un acuerdo con la Mutua correspondiente o con el particular para el cobro de la deuda.

En definitiva, se estima que sí existen los créditos correspondientes a servicios prestados entre 1996 y 1999, así como también que se trata de créditos morosos de dudoso cobro, por lo que es plenamente factible su dotación como provisiones por insolvencias de tráfico y se trata de partidas deducibles fiscalmente, por lo que procede estimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto a este respecto.

QUINTO: En cuanto a la sanción, dado que se estima el recurso en orden a las facturas contabilizadas como dotación correspondientes al período 1996-1999, procede dejar sin efecto cualquier sanción aplicada en relación a dichas facturas, por lo que, en definitiva, quedan sin efecto todas las sanciones impuestas.

A mayor abundamiento es cierto que el Tribunal Supremo, la Sala 3ª, en su Sentencia de fecha 24-10-1991 (rec. 1254/1989 . Pte: Pujalte Clariana, Emilio) determina:

'SEGUNDO.- Respecto a la imposición de sanción por infracción calificada de omisión, que postula el Sr. Abogado del Estado, es lo cierto que, por lo dicho anteriormente, el sujeto pasivo consignó cumplidamente los datos en su declaración, de donde la discrepancia ha surgido referida a si los saldos imputados tenían o no el carácter de dudosocobro.

También en este punto la doctrina de esta Sala es bien explícita. No sólo en virtud de los razonamientos contenidos en las Sentencias de esta Sala, entre otras, de 8 de mayo de 1987 , 30 de julio de 1988 y la más reciente de 6 de septiembre de 1991 , sino también lo que establece la circular de la Dirección General de la Inspección Financiera y Tributaria, de 29 de febrero de 1988, cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación de ésta obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo u obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta, y no una simple discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la disposición. Tratándose, en el presente caso, de la discrepancia acerca de si determinadas partidas son deducibles con arreglo a las disposiciones que regulan el tributo (como opina el contribuyente) o no lo son (como estima la Administración) es evidente que, en ningún caso, procede la imposición de sanciones. De ahí que también en este punto deba confirmarse la sentencia apelada.'.

SEXTO: Sobre las costas procesales. No se aprecian circunstancias que, de conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , aconsejen la imposición de las costas a ninguna de las partes.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido estimar parcialmente el recurso interpuesto por la entidad mercantil CLÍNICA PARQUE S.A. contra la resolución de fecha 30 de enero de 2009 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, resolución que se anula y revoca en el sentido señalado en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto de esta Sentencia, confirma el resto por ser plenamente ajustada a Derecho.

No procede hacer expresa imposición de las costas causadas.

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito y en el plazo de diez días hábiles, recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección. nº 3799 0000 24 0141/09 abierta en la entidad bancaria BANESTO, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.