Sentencia Administrativo Nº 2398/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1519/2011 de 17 de Junio de 2014

Encabezamiento

23 PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1519/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0005369

SENTENCIA NÚM. 2398/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a diecisiete de junio de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1519/2011 a instancia de GRAESA S.L.,representada por la Procuradora Vanesa Alarcón Alapont y asistida por el Letrado Marcelo Escribano Sanmartín; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que declare la nulidad o anulabilidad del acto administrativo recurrido, reconociéndole al demandante GRAESA SL un crédito respecto a la AEAT de 36.441,69 € con expresa imposición de costas a la parte demandada.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 20 de septiembre de 2012 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 36.441,69 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 17 de junio de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de marzo de 2011 que resuelve desestimar la Reclamación nº 46/00405/09 interpuesta contra la liquidación practicada por el concepto IVA ejercicio 2007.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que declare la nulidad o anulabilidad del acto administrativo recurrido, reconociéndole al demandante GRAESA SL un crédito respecto a la AEAT de 36.441,69 € con expresa imposición de costas a la parte demandada.

Alega en la demanda que la liquidación practicada minora en 36.441,69 € el saldo a compensar declarado por la mercantil, con fundamento en la caducidad de las cuotas por el transcurso de más de 4 años desde que se presentó la declaración-liquidación en las que se originó el exceso de las cuotas repercutidas sobre las soportadas. Las cuotas que según la Administración Tributaria han caducado son del año 2002, y ascienden a 36.441,69 €. La resolución del TEAR confirma la liquidación, lo que resulta sorprendente pues en dicha resolución se transcribe el Fundamento Sexto de la Sentencia del Tribunal Supremo de 04/07/2007 ; esto es, según el TEAR las cuotas compensadas han caducado y con arreglo a la Sentencia del Tribunal Supremo debería iniciarse de oficio (por la Administración) un procedimiento de devolución dada la neutralidad del IVA.

Opone inicialmente la inexistencia de caducidad en la compensación conforme al principio y criterio FIFO (primera entrada primera salida). Este método o criterio es el legalmente utilizado en el Plan General Contable, en el Impuesto de Sociedades y aplicable a las liquidaciones de IVA. En el modelo normalizado de la declaración trimestral de IVA (modelo 300) y en el modelo de declaración resumen anual del IVA (modelo 390) no se contempla la posibilidad de compensarse el IVA soportado de años anteriores de forma individualizada por años, sino que se practica de forma global, sin poder especificar a qué año se aplica las cuotas a compensar. Para evitar precisamente que se produzca la caducidad de las cuotas a compensar del IVA la doctrina del Tribunal Supremo viene aplicando el criterio FIFO (primera entrada-primera salida), según el cual el primer IVA devengado se debe compensar con el primer IVA soportado, el más antiguo.

En este caso, en el año 2005 la empresa tenía 158.121,60 € de crédito a su favor de IVA a compensar de años anteriores (2002, 2003 y 2004) -casilla 31-. En ese trimestre la empresa devengó IVA por 125.606,18 € -casilla 3-. El modelo impide compensar la casilla 31 con la 3. Es decir, los modelos normalizados 300 y 390 vulneran el criterio FIFO adoptado por España.

Los cálculos que efectúa la AEAT parten del supuesto de que el sujeto pasivo compensa cada período de liquidación trimestral, 'en primer lugar' las cuotas soportadas en el propio trimestre; pero si entendemos que la opción del reclamante ha sido compensar en primer lugar las cuotas de IVA soportado de mayor antigüedad, de modo similar el método contable FIFO, no se ha producido tal caducidad. Tesis que asimismo defiende la citada sentencia del Tribunal Supremo de 04/07/2007 , en su Fundamento de Derecho Primero.

Teniendo en cuenta además que el artículo 99 LIVA en ningún momento impide que la compensación de cuotas pueda hacerse como ha calculado el reclamante, compensando siempre en primer lugar las cuotas más antiguas, ni preconiza que la compensación de cuotas tenga que hacerse como propone la AEAT, siguiendo la mecánica establecida en el impreso de IVA, modelo 300.

Opone seguidamente la anulabilidad de la liquidación por inaplicación de la Sexta Directiva Comunitaria (77/388/CEE). Añade que aunque hubiese caducado el derecho a compensar las cuotas del IVA soportado que minora la AEAT en la resolución recurrida por haber transcurrido 4 años sin que hayan sido efectivamente compensadas, ello no impide obtener la devolución de las mismas, según el principio de neutralidad del IVA. Conforme a lo expuesto el acto recurrido no se ajusta a derecho. La administración en el caso de declarar la caducidad de la compensación, debería haber devuelto la cantidad que no pudo compensarse. No ha hecho ni lo uno ni lo otro.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que la única cuestión jurídica sometida a debate en el presente recurso es si la recurrente tiene derecho a compensarse o deducirse la cantidad de 36.441,69 € correspondientes a cuotas de IVA a compensar procedentes de ejercicios anteriores, una vez vencido el plazo de caducidad de 4 años que establecen los artículos 99 y 100 de la Ley 37/1992 del IVA . La Administración niega el derecho a la compensación por haber transcurrido el plazo establecido en el artículo 99.Cinco LIVA , hecho éste que no resulta controvertido, aduciendo la actora que siempre podía haber optado, en vez de por la compensación, por la devolución. El derecho a compensar había caducado por haber transcurrido el plazo legal de 4 años marcado por el legislador. En ningún caso la aplicación de la doctrina jurisprudencial contenida en la STS de 4 de julio de 2007 supone que la Administración haya de practicar de oficio devolución alguna o que esta devolución haya de operar automáticamente sin requisito procedimental alguno, y que dicha Sentencia tampoco impide a la Administración Tributaria ejercitar sus facultades de comprobación y a resultas de la misma excluir las cuotas de IVA debidamente compensadas. Y por todo ello, y teniendo en cuenta que el objeto del presente recurso es la resolución de la AEAT que liquida el IVA minorando las referidas cuotas, debe ratificarse su conformidad a Derecho, desestimándose el presente recurso.

TERCERO.-Dispone el artículo 98 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido :

Artículo 98Nacimiento del derecho a deducir

Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.

Dos. ...

Tres. En las entregas de medios de transporte nuevos, realizadas ocasionalmente por las personas a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e) de esta Ley, el derecho a la deducción nace en el momento de efectuar la correspondiente entrega.

Cuatro. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a que se refiere el artículo 135, apartado dos, de esta Ley, nace en el momento en que se devengue el impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes

Dispone el artículo 99 LIVA :

Artículo 99 Ejercicio del derecho a la deducción

Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.

Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal , la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.

En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones- liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración.

Añadiendo el artículo 100:

Artículo 100 Caducidad del derecho a la deducción

El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.

A la vista de la regulación contenida en dichos preceptos, la primera pretensión esgrimida por el recurrente no puede prosperar. En efecto, contrariamente a lo que sostiene la demandante, el régimen jurídico del nacimiento del derecho a la deducción, del ejercicio del mismo y de su caducidad, todos ellos referidos al IVA, que contienen sucesivamente los artículos 98 , 99 y 100 LIVA no deja total libertad al sujeto pasivo para distribuir libremente las cuotas del IVA soportado entre el ejercicio en que efectivamente lo soportó y los cuatro años siguientes, sino que existe un precepto en la LIVA que regula específicamente el método como debe tener lugar dicha deducción. Y el precepto en cuestión es el transcrito artículo 99.Cinco LIVA que únicamente permite compensar en declaraciones-liquidaciones posteriores 'el exceso' que 'supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación' pero no el total IVA soportado en ese mismo período. En suma, sólo el IVA soportado en un determinado ejercicio que supere el IVA repercutido en ese mismo ejercicio por el sujeto pasivo podrá ser compensado por el mismo en ejercicios posteriores, sin que sea admisible, como pretende la demandante, que el total IVA soportado en un determinado ejercicio no sea objeto de deducción en el mismo (hasta el límite de las cuotas repercutidas por dicho sujeto pasivo) y trasladarlo íntegramente a compensación a ejercicios ulteriores para poder, a su vez, compensar en ese ejercicio el IVA soportado en ejercicios anteriores porque ello, además de contravenir la tantas veces citada norma contenida en el artículo 99 Cinco LIVA , vulnera la regulación del régimen jurídico de las deducciones en dicho Impuesto en lo que a su ámbito temporal se refiere.

En este punto, cabe citar la Sentencia dictada por esta Sala y Sección nº 349/2009, de 3 de marzo de 2009 (Recurso nº 3691/2006 ), que dispone:

PRIMERO: Constituye el objeto de recurso la resolución de de 28 de julio del 2006 del TEAR, que desestimó la reclamación económica administrativa 03/03399/03, interpuesta por la recurrente contra el Acuerdo de 27 de mayo del 2003 desestimatorio del recurso de reposición, interpuesto contra la liquidación de fecha 28.1.03 por el concepto de IVA ejercicio 2001 por importe de 8.885, 11 euros

La resolución del TEAR considera caducado el derecho del obligado para aplicar en el impuesto soportado, tanto la compensación como la devolución por el transcurso de 4 años, debiéndose aplicar la compensación sobre los saldos de cada periodo mensual o trimestral de liquidación.

Por el Abogado del Estado se alega la conformidad a derecho de la resolución impugnada, considerando que la declaración que el actor pretende compensar corresponde al año 2001 e incluye cuotas correspondientes al cuarto trimestre de 1996, en el que tenia una cuota a compensar de 14.115, 17 euros ha caducado

La actora alega en síntesis que el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas podrá realizarse por orden cronológico, en primer lugar las cuotas de IVA soportado correspondiente a las facturas de mayor antigüedad y posteriormente las de menor antigüedad

SEGUNDO: .- La deducción en el IVA se configura como un derecho potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley del Impuesto establece (plazo que con la Ley 30/1985 era de un año, ampliado a cinco con la Ley 37/1992 y que en la actualidad se ha fijado en cuatro). El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registro de la entidad y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración-liquidación, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el período de liquidación supera a la cuantía total del IVA devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta un plazo de cinco años (actualmente cuatro); sin perjuicio, claro está, del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio. En consecuencia, si las cuotas soportadas deducibles son superiores a las devengadas, el sujeto pasivo tendrá un crédito contra la Hacienda Pública que, como regla general, podrá compensar en sus declaraciones-liquidaciones posteriores y sólo en la última declaración-liquidación del año podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre.

En el presente caso la resolución impugnada ante el TEAR invoca el articulo 99 de la Ley 37/92 del IVA que dispone ' cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación , el exceso podrá ser compensado en las declaraciones -liquidaciones posteriores siempre que no hubiesen transcurrido 4 años contados a partir de la presentación de la declaración liquidación en que se origine dicho exceso' .

Y expone que en el presente caso en el cuarto trimestre de 1996 el contribuyente tenía una cuota de IVA a su favor de 14.115,77 euros que podía compensar con los saldos positivos de las siguientes declaraciones hasta un máximo de 4 años.

De esta compensación se han compensado cuotas en el primer trimestre 1997 por importe de 1.256,71 euros ,en el segundo trimestre por importe de 2.459 ,en el cuarto de 1997 1.278, 97 euros, en el 1º trimestre de1998 851,94 euros ,en el 2º trimestre 915,33 euros y en el 4º trimestre de 1998 886, 21 euros . En el 1º trimestre de 199 101,20 euros, en el 3º trimestre 143, 53 euros y en el 4º 174, 66 euros. En el 2º trimestre del año 2000 232,14 euros.

La suma pendiente de compensar en el 1º trimestre del 2001 y en el 4º trimestre del 2001 por importe de 5.816,08 y 281, 99 euros ha caducado el derecho a compensar

La recurrente reproduce en su escrito de demanda el escrito de reclamación ante el TEAR, considerando que el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas puede realizarse por orden cronológico en primer lugar las cuotas soportadas, correspondientes a las facturas mas antiguas y posteriormente las de menor antigüedad no estableciendo la normativa un criterio que obligue a deducir las cuotas soportadas durante el periodo correspondiente y posteriormente la de periodos anteriores e invoca los preceptos del Código Civil referentes a la compensación de deudas , la aplicación analógica y la supletoriedad respecto de las normas tributarias , considerando que pudiendo optar por la compensación o devolución pudo optar por la devolución y por tanto si no se mantuviera la idoneidad del orden de deducción de las cuotas de los ejercicios procedentes la administración obtendría mayor ventaja en la compensación que en la devolución.

El razonamiento de la recurrente no guarda relación con la resolución originaria impugnada de la Administración tributaria , puesto que esta se refiere a la caducidad del derecho a compensar cuotas de periodos anteriores por haber transcurrido el plazo máximo establecido en el articulo 99.5 de la Ley 37/92 en el ejercicio 2001 .

Lo que realmente pretende la recurrente y así lo expone ante la administración demandada en su escrito de alegaciones en el expediente es que cada una de las liquidaciones a compensar, origina un crédito a su favor y una prelación de crédito sucesivo que se puede aplicar dentro de los cuatro años que permite la normativa y ello no puede entenderse ajustado a derecho por ser la norma clara, ya que el computo del transcurso 4 años resulta a partir de la presentación de la declaración liquidación en que se origine dicho exceso y en el presente caso el exceso se origina en el cuarto trimestre de 1996 en que el contribuyente tenía una cuota de IVA a su favor de 14.115,77 euros , motivo por el cual su derecho a compensar se extinguió el cuarto trimestre del año 2000 (...)'.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el primer motivo impugnatorio.

CUARTO.-Y, seguidamente, respecto a la posibilidad de compensación, debe indicarse que, en efecto, como se resuelve por la Administración y por el TEAR, había transcurrido el plazo del artículo 99.Cinco LIVA , por lo que no era posible la compensación de cuotas de ejercicios anteriores.

Dándose la circunstancia de que en el caso presente, la parte recurrente no pretendió ante la Administración Tributaria la devolución de las cuotas, sino su compensación, instando por primer vez la devolución de las cuotas en el escrito de interposición de reclamación económico-administrativa. Por lo que, si le interesa, habrá de instar dicha devolución mediante el correspondiente procedimiento administrativo.

En este punto, cabe citar la Sentencia de esta Sala y Sección nº 28/2013, de 16 de enero de 2013 (Recurso contencioso- administrativo nº 362/2010 ) que, en su Fundamento de Derecho Tercero, señala:

TERCERO.- Planteada en estos términos la litis, la primera consideración que debemos hacer es que la cuestión planteada en este proceso ya ha sido recientemente resuelta por la STS de 4-7-2007, en el recurso de casación para la Unificación de doctrina nº 96/2002 , estableciendo lo siguiente:

'TERCERO.- La cuestión objeto de controversia en el presente recurso es la de si, transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un periodo, debe la Administración Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso no deducido.

Se ha venido entendiendo hasta ahora que la LIVA 37/1992 ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas que permite al sujeto pasivo optar, al final de cada año natural, en la declaración- liquidación correspondiente al último periodo del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en periodos siguientes, opciones que pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración- liquidación en que se origine dicho exceso. La norma en ningún caso impide que, ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado admisible es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la devolución de las cuotas para las que no haya obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de caducidad. Por tanto, ambas posibilidades, compensación o devolución, ejercitables dentro del plazo de caducidad, no operan de modo alternativo, sino excluyente -- art. 115 de la LIVA 37/1992 --; es decir, no puede el sujeto pasivo optar por compensar durante los cinco años siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso soportado sobre el devengado y pretender, una vez que no ejerció la opción en plazo, optar alternativamente por la devolución del saldo diferencial a la finalización del año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, o pretender que sea la Administración quien, de oficio, proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad.

CUARTO.- En materia de devolución del excedente del IVA, conviene recordar las características del sistema común del IVA en la Sexta Directiva Comunitaria (77/388/CEE ), tal como las pone de relieve la sentencia de 25 de octubre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000 ; aps. 28 a 34).

a) Del art. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria.

b) Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que han gravado las operaciones anteriores.

c) Si, durante un periodo impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el art. 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el apartado 4 del propio precepto prevé que los Estado miembros puedan o bien trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

d) Del propio tenor del art. 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos 'según las modalidades por ellos fijadas', se deduce que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.

e) No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.

f) De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.

QUINTO.- El art. 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, dispone:

Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (después de la modificación operada por el art. 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , administrativas y del orden social, el plazo es de cuatro años).

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones- liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva'.

Añadiendo el art. 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero , que 'El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley '.

Conforme señala el art. 115, apartado primero, de la Ley 37/1992 , que regula el régimen general de devoluciones del IVA, como consecuencia de la mecánica del propio impuesto 'los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año'.

SEXTO.- A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución.

Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste- beneficio' pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.'

A la vista de esta argumentación del Tribunal Supremo, que analiza de forma pormenorizada la cuestión objeto de debate en este proceso y fija un criterio a seguir, esta Sala considera que no asiste la razón a la demandante, pues resulta patente que en la declaración del IVA de 2007 ya habían trascurrido cuatro años desde que se soportó el IVA de 2003, y ya no era posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, de manera que no podía realizar la compensación de esas cuotas, si bien desde luego que se podía pedir la devolución de las mismas, no habiendo ejercitado en tiempo y forma este derecho a la devolución ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, que hubiera debido admitir la devolución de un mayor IVA soportado, pero al compensar el IVA y no solicitar su devolución procede desestimar el presente recurso Contencioso-Administrativo.

En términos análogos, señala la Sentencia de esta Sala y Sección nº 127/2013, de 5 de febrero de 2013 (Recurso contencioso- administrativo nº 579/2010 ) en su Fundamento de Derecho Segundo:

SEGUNDO.- El art. 99 de la Ley 37/1992 del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece: 'Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.'

Como recuerda la STS de 31-10-2007 , la mecánica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en lo que a las deducciones se refiere, supone la posibilidad para el sujeto pasivo de deducir en las declaraciones liquidaciones las cuotas deducibles soportadas en cada periodo de liquidación, del importe de las cuotas devengadas durante el mismo periodo. Ello implica que el derecho a deducir encuentra su fundamento en la existencia de cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios destinados a operaciones también gravadas, justificándose tal mecánica en la neutralidad del Impuesto.

El plazo de caducidad del art. 99 de la Ley del Impuesto atiende al momento en que las cuotas se devengan, esto es, no cabe que el plazo renazca cada vez que el sujeto pasivo obtiene un saldo a compensar o a devolver, pues ello supondría tanto como obviar la previsión limitativa del precepto.

No obstante lo cual, no puede dejarse de lado la neutralidad característica del impuesto y que es el eje rector de toda interpretación de las normas que lo regulan. En tal sentido, la STS de 4-7-2007 , dictada en recurso para la unificación de doctrina, y relativa los casos en que han transcurrido cuatro años desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos, ni ha optado por solicitar su devolución, ha sentado el criterio de que en ningún caso se le puede privar al sujeto pasivo, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, de la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación, dada la neutralidad del Impuesto, y puesto que el sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aún después de concluir el plazo de caducidad.

En el caso presente, la parte recurrente no pretendió ante la Administración Tributaria la devolución de las cuotas, sino su compensación, por lo que, si le interesa, habrá de instar dicha devolución mediante el correspondiente procedimiento administrativo.

Así se deduce de la STS de 30-5-2011 , en la cual razonó nuestro Alto Tribunal: 'La Ley podía haber previsto, como ha puesto de relieve la doctrina, que, si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera recuperado todo el impuesto sobre el valor añadido soportado, la Administración iniciase de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. No se ha regulado de este modo, tal vez por el principio 'coste-beneficio' pro Fisco, pero, aún así, resulta difícilmente admisible, y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales, negar el derecho a la devolución del impuesto sobre el valor añadido soportado, indispensable para que el principio de neutralidad tenga una realidad efectiva y no meramente nominal. Por ello, sino está previsto que se actúe de oficio, no queda más remedio que arbitrar un expediente de devolución a instancia de parte'.

Con esto se desestima el presente recurso contencioso-administrativo.

Debemos reiterar en este punto que la parte recurrente solicitó por primera vez la devolución de las cuotas en el escrito de interposición de reclamación económico-administrativa; esto es, no pretendió ante la Administración Tributaria la devolución de las cuotas, sino su compensación, por lo que, si le interesa, habrá de instar dicha devolución mediante el correspondiente procedimiento administrativo.

Respecto a si puede reconocerse en la vía jurisdiccional el derecho a la devolución de las cuotas del IVA cuya compensación ha caducado, la respuesta debe ser afirmativa siempre que la solicitud de devolución haya sido previamente articulada en la vía administrativa (en el trámite de audiencia y alegaciones o incluso en vía de recurso de reposición), debiéndose desestimar (sin perjuicio del eventual derecho a la devolución que pueda instarse ante la Administración) cuando dicha solicitud de devolución no se haya hecho valer en momento alguno o se haya ejercitado en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

Por lo que debe procederse a una desestimación de este motivo de impugnación y, con ello, a la íntegra desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por GRAESA SL

2º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.