Sentencia Administrativo Nº 2398/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1203/2013 de 23 de Octubre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-administrativo de

VALLADOLID

Sección Tercera

SENTENCIA: 02398/2015

N11600

N.I.G: 47186 33 3 2013 0101838

PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001203 /2013

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De LA PIOJERA, SL

LETRADO D. JAVIER LOPEZ ROJO

PROCURADOR D. FRANCISCO JAVIER GALLEGO BRIZUELA

Contra TEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

En Valladolid, a veintitrés de octubre de dos mil quince.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 2398/15

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1203/13interpuesto por la mercantil LA PIOJERA, S.L., representada por el Procurador Sr. Gallego Brizuela y defendida por el Letrado Sr. López Amo, contra Resolución de 26 de junio de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones acumuladas núms. NUM000 , NUM001 y NUM002 ), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2009 y 2011 (liquidación y sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 8 de noviembre de 2013 la mercantil LA PIOJERA, S.L. interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de 26 de junio de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 , NUM001 y NUM002 presentadas contra las resoluciones dictadas por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Delegación de Valladolid, por las que se desestimaron los recursos de reposición presentados frente a la liquidación provisional practicada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T, 2T, 3T y 4T de 2009, por un importe a devolver de cero euros (menor devolución de 74.467,63 euros) y frente a la liquidación provisional practicada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T, 2T, 3T y 4T de 2011, por un importe a devolver de 2,69 euros (menor devolución de 74.467,63 euros) y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, clave de liquidación NUM003 e importe total de 11.172,70 €.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 18 de marzo de 2014 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se anule y deje sin efecto la resolución impugnada y se acuerde que procede la devolución del IVA por importe de 74.487,40 € y se deje sin efecto la sanción que le fue impuesta por la Agencia Tributaria.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 9 de mayo de 2014 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 85.760,10 €, recibiéndose el proceso a prueba, practicándose la que fue admitida con el resultado que obra en autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 8 de abril de 2015 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 22 de octubre de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA), aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 26 de junio de 2013 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 , NUM001 y NUM002 en su día presentadas por la mercantil LA PIOJERA, S.L. contra las resoluciones dictadas por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Delegación de Valladolid, por las que se desestimaron los recursos de reposición presentados frente a la liquidación provisional practicada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T, 2T, 3T y 4T de 2009, por un importe a devolver de cero euros (menor devolución de 74.467,63 euros) y frente a la liquidación provisional practicada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T, 2T, 3T y 4T de 2011, por un importe a devolver de 2,69 euros (menor devolución de 74.467,63 euros) y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, clave de liquidación NUM003 e importe total de 11.172,70 €.

La resolución del TEAR impugnada desestima las reclamaciones por entender, en esencia, que la única cuestión controvertida se centra en determinar si la intención de la reclamante era o no alquilar determinado inmueble, de modo que pudiera deducir el IVA soportado en su adquisición en aplicación del artículo 94.Uno y 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ; que la Oficina gestora considera que no resulta acreditada la intención de la reclamante desde su adquisición de arrendar el local, y ello por las siguientes razones: la posibilidad de deducir las cuotas soportadas tras la adquisición del inmueble el 16 de julio de 2008 está condicionada, entre otros requisitos, a que se acredite la intención de destinarlo a actividades con derecho a deducir, y si bien el contribuyente declaró como deducibles las cuotas soportadas en 2008, solicitando su devolución en el 4T de 2009, no se ha acreditado sin embargo una intención inicial de destinarlo a operaciones con derecho, ya que aporta como prueba dos anuncios de alquiler en la prensa de fechas 30-11-10 (día de la comparecencia tras recibir el requerimiento del IVA-2009) y 31-03-11; que desde que se constituyó y hasta 2011, el contribuyente no ha realizado ninguna entrega de bienes o prestación de servicios, lo que así resulta de las declaraciones de IVA y de las declaraciones de operaciones con terceros; que por tratarse de un bien de inversión a efectos del IVA, y teniendo en cuenta que desde 2008 a 2011 no ha realizado ninguna operación con derecho a deducción, la prorrata de estos años sería cero y no le daría derecho a deducir la parte correspondiente; que el contribuyente volvió a pedir la misma devolución que se le denegó en la liquidación provisional sobre IVA 2009 y respecto de la cual existe una reclamación económico- administrativa pendiente de resolver, alegando ahora que el inmueble se había alquilado; que se trata, según declaración del notario, de una vivienda; que se ha aportado un contrato de arrendamiento de 01/12/2011 suscrito con la mercantil AVET SL, que es la Agrupación Vallisoletana de Empresas del Transporte, que reúne una serie de circunstancias que permiten presumir, racionalmente, que incurre en simulación prevista en el artículo 16 de la Ley General Tributaria , con la finalidad de justificar la petición de devolución del IVA ya que las condiciones pactadas, no habituales en los contratos de arrendamientos urbanos, entre ellas la cesión de un parte de un inmueble que no consta esté individualizado, la moratoria en el pago de la renta de 7 meses, la posibilidad de rescisión anticipada por el arrendatario sin ningún tipo de indemnización, el escaso importe de la renta en relación con el valor del inmueble, la vinculación de arrendatario y arrendador (la mercantil AVET SL, está participada y administrada por la mercantil Martínez Marcos, SA, cuyos administradores son los hermanos Adrian , Bernabe y Edemiro , mientras que los administradores y únicos socios de La Pionera, SL son Bernabe y su esposa, Macarena ), y por último, y según la base de datos, en 2011 el arrendatario no tiene personal alguno en nómina ni locales de alta en el impuesto de actividades económicas.

Continúan señalando la resolución impugnada que es a la reclamante a quien corresponde la carga de la prueba de los hechos y circunstancias que amparan la existencia de su derecho a la deducción; que si bien la entidad puede acudir a los artículos 111 , 112 y 113 de la LIVA para poder deducirse las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios -en este caso, se trata de una sociedad cuyo objeto social es el arrendamiento de terrenos y fincas rústicas y urbanas, refiriéndose a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición del bien de inversión (local) en el ejercicio 2008-, ello exige que el interesado demuestre que en el momento de la adquisición tenía la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar el local al arrendamiento ya que, en otro caso, el local no podría entenderse adquirido en el contexto de la actividad económica y, por tanto, ni la entidad inicia la realización de actividades económicas ni la cuota del impuesto soportada sería deducible, incluso, por aplicación del artículo 93 LIVA , aunque la entidad demostrara que los bienes adquiridos se han destinado con posterioridad a la actividad económica, compartiéndose las argumentaciones de la oficina gestora sobre la falta de acreditación de dicha intención por lo que no procede estimar sus pretensiones; y que en cuanto a la infracción prevista en el artículo 194.1 de la LGT , el obligado tributario solicitó, mediante la inclusión de un dato falso, cual es la devolución de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de un local sin la intención, confirmada por hechos objetivos, de destinarlo a su alquiler, una devolución tributaria que era improcedente, produciéndose al existir una solicitud indebida de una devolución el tipo objetivo de la infracción, siendo clara la normativa reguladora del tributo sin que por ello la conducta pueda entenderse amparada en una interpretación razonable de la norma aplicable, por lo que habiendo incluido la reclamante unas cuotas soportadas por la adquisición del local, cuyo carácter deducible no podía acreditar, ha incurrido en una conducta sancionable, al menos, a título de negligencia, concurriendo pues el elemento subjetivo de la culpabilidad.

La mercantil LA PIOJERA, S.L., alega en la demanda que se constituyó mediante escritura pública de 8 de julio de 2008 siendo su objeto social '... el arrendamiento de terrenos, fincas rústicas y urbanas y cualesquiera bienes inmuebles en general', siendo en fecha 16 de julio de 2008 cuando -con la intervención de la inmobiliaria Rosaleda- se adquiere el local comercial sito en la calle Monasterio de Paular, nº 2, y dos plazas de garaje, que forman parte integrante de una edificación en Valladolid, habiendo presentado autoliquidaciones trimestrales del IVA 2009 y 2011, modelos 303, consignando el 4T/2009 a devolver la cantidad de 74.467,03 € y el 4T/2011 a devolver la cantidad de 74.487,40 €; que constituida la sociedad y adquirido el local como un acto más de su actividad integrada en su objeto social, inmediatamente lo puso en el mercado para arrendarlo, y para ello: 1.- lo anunció mediante cartel pintado en los tabiques del propio local ('Alquilo 606.966886) -adjunta foto-, tratándose de un anuncio claro que no deja lugar a dudas sobre que lo que se está alquilando es el propio local: 2.- publicó anuncios en el periódico El Norte de Castilla para alquilarlo, señalando las características del local y situación -adjunta facturas-, con el mismo número de contacto, no siendo exigible que las facturas de anuncios fuesen anteriores al requerimiento de la AEAT pues el mejor sistema para alquilar inmuebles siempre ha sido el anuncio en el local, siendo las propias inmobiliarias quienes se ofrecían a buscar arrendatarios, si bien cuando el mercado cayó estrepitosamente ya en 2009 ni este sistema ni el anuncio en prensa eran útiles, siendo notoria la profunda crisis desde 2008 que hacía del alquiler una misión poco menos que imposible; 3.- contactaron con ella diversas inmobiliarias proponiendo la intermediación en la búsqueda de un futuro arrendatario, interesándose varias personas que lo visitaron, pero no siendo el resultado de esta tarea el pretendido y esperado; y 4.- no se entiende de dónde extrae la Administración tributaria la consideración de vivienda, tratándose de un local tal y como consta en la escritura, habiéndose alquilado en fecha 1 de diciembre de 2011 con la mercantil AVET SL, y ello en las condiciones habituales del mercado -que explica minuciosamente-; que la sanción que se le impone carece absolutamente de justificación y fundamento ya que la deducción que solicitó es un derecho que la norma le atribuye ex artículo 93.1 LIVA por darse los presupuestos que la propia norma establece, habiendo actuado conforme a Derecho en una interpretación razonable de la norma, habiendo acreditado la intención de arrendar, primero, y el arrendamiento, después, lo que justifica su derecho a deducirse la cuota del IVA soportado por la compra de aquellas fincas de acuerdo con la normativa vigente, y el hecho de que no continúe alquilado no significa que esté fuera del mercado pues los administradores siguen haciendo gestiones, luego el bien sigue afecto al desarrollo de una actividad empresarial, y siendo ese el único destino previsible del local es necesario concluir que la adquisición se ha afectado a una actividad económica empresarial y no solo que en el momento de la adquisición quien lo adquiere era una empresa, sino que sigue detentando tal condición en la actualidad; y respecto de la sanción, aparte de lo ya dicho, alega que es evidente que ha venido actuando conforme a una interpretación razonable de la norma, máxime cuando han probado todos los extremos por los que tenía y tiene derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas con la adquisición del local, siendo la Administración la que ha sostiene que se adquirió el local sin intención de alquilarlo en una interpretación para nada razonable, limitándose a sancionar por disentir de la opinión de la Administración.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que al no haber comenzado la sociedad su actividad mercantil el momento de adquirir el inmueble le es de aplicación el artículo 111 de la LIVA para la admisión como deducibles, siendo exigible que el bien se encuentre afecto a la actividad empresarial de que se trate, es decir, que se utilice efectivamente para servir a los fines empresariales, no habiendo ofrecido el sujeto pasivo prueba suficiente que permita razonablemente concluir que el inmueble se adquirió para su alquiler y que, de hecho, se haya alquilado efectivamente a un tercero en el marco de una actividad empresarial, remitiéndose a los indicios descritos por la Administración de los que solo se puede concluir que el inmueble (que en la escritura se califica como vivienda) no se adquirió por una mercantil para destinarlo a alquiler en desarrollo de su actividad; y que afirmado el elemento objetivo de la infracción, concurre igualmente la culpa o negligencia pues la actuación del sujeto pasivo manifestando un destino a un inmueble irreal para obtener indebidamente una deducción implica en sí misma una acción dolosa.

SEGUNDO.-Sobre la inicial intención de destinar el local a la realización de la actividad empresarial de alquiler: ausencia de elementos objetivos. Cuotas soportadas no deducibles. Desestimación del recurso.

El artículo 93 Uno. de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que ' Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el art. 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los arts. 111 , 112 y 113 de esta Ley '.

No se discute que desde que en fecha 8 de julio de 2008 se constituyó la mercantil LA PIOJERA, S.L., y hasta al menos noviembre de 2011, la hoy recurrente -cuyo objeto social incluye el arrendamiento de todo tipo de bienes- no realizó ninguna entrega de bienes o prestación de servicios, según así resulta de las declaraciones de IVA y de las declaraciones de operaciones con terceros por ella misma presentadas.

Por ello, para determinar si la actora tiene o no derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas con ocasión de la compra del local ocho días después de su constitución -16 de julio de 2008- no basta con la mera condición de empresario secuente a su naturaleza de sociedad mercantil ya que, como hemos visto, es preciso además que '... hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales', por lo que para dilucidar la cuestión que enjuiciamos hemos de acudir a los requisitos establecidos en el artículo 111. Uno, en cuya virtud ' Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los arts. 112 y 113 siguientes ', siendo, pues, lo decisivo la acreditación mediante elementos objetivos de la intención inicial de destinar la adquisición del local a la actividad empresarial, y ello en cabal congruencia con lo establecido en el artículo 93. Cuatro de la LIVA cuando señala que ' No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades', y con lo dispuesto en el propio artículo 5 de la LIVA que tras señalar que ' Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios...', añade que ' A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido'.

En interpretación de estos preceptos, la STS de 4 de junio de 2012, recurso 3962/2009 , señala que « El texto reproducido-se refiere al artículo 111- es, como ha quedado dicho, obra de la Ley 14/2000 , cuya exposición de motivos justificó la reforma en la necesidad de adaptar la normativa interna a lo dispuesto en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, num. 145 de 1977, p. 1) «en lo que se refiere al procedimiento especial para la devolución del impuesto soportado con anterioridad al inicio de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad del sujeto pasivo, como consecuencia de la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas». El legislador se refería a la sentencia Gabalfrisa y otros, ya citada, pronunciada el 21 de marzo de 2000 . Dicha resolución, analizando el régimen español sobre la materia puntualizó que en sus apartados 43 y siguientes que:

«(s)egún reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, entre otras, la sentencia de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93 , Rec. p. I-1883, apartado 18).

(...) el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19 , y de 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal, C-37/95 , Rec. p. I-1, apartado 15).

(...) el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo.

(...) no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas al impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado.

En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas,

(...) De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. (...)».

La doctrina transcrita no deja lugar a dudas sobre la procedencia de la deducción del impuesto sobre el valor añadido por quien todavía no tiene la condición de sujeto pasivo y no ha iniciado la actividad, pero alberga la intención de llevarla a cabo en un momento posterior.

La entidad recurrente, tanto a lo largo del presente recurso, como ya lo hiciera ante la Sala de instancia, insiste de manera reiterada en que esa era su intención, tal y como se puso de manifiesto con la declaración del alta en la actividad. Sin embargo, debemos puntualizar que parece olvidar la necesidad de que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y al régimen jurídico español contenido en el artículo 111.uno de la Ley 37/1992 , antes reproducido, y en el 27 del Reglamento de desarrollo, esa intención venga corroborada por elementos o datos objetivos que la evidencien. En otras palabras, no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros.

Es aquí donde la entidad no aportó, ni ante la Administración tributaria ni ante la Sala de instancia, evidencias que objetivaran la decisión interna que dijo haber tomado. Es este el motivo que llevó a la desestimación del recurso contencioso administrativo.

Se ha de tener presente que la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el periodo transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien (vid. sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de marzo de 2001, Bakcsi (asunto C-415/98, apartado 58 ), y 22 de marzo de 2012, Klub (asunto C-153/11 , apartado 41))...».

Así las cosas, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria pues al margen: 1) de que, en efecto, algunas consideraciones de la Administración tributaria no se ajustan a la realidad -por ejemplo, la calificación como vivienda que se dice efectúa el notario cuando es claro que la compraventa se refiere a un local comercial sito en la planta baja del edificio-; y 2) de la mayor o menor razonabilidad de las condiciones del contrato fechado el 1 de diciembre de 2011 de arrendamiento del local por diez años, contrato que, ello no obstante, siendo muy posterior a la compra y no habiendo estado vigente más allá de julio de 2012, fue suscrito con la sociedad AVET S.L., en cuyo consejo de administración interviene en representación de la mercantil Martínez Marcos, S.A. -secretaria del consejo- don Bernabe , a su vez socio fundador y administrador solidario de la aquí recurrente -doc. 18 de la demanda-, por lo que es evidente la estrecha vinculación fáctica entre arrendadora y arrendataria y, por tanto, las serias dudas sobre la realidad contractual, decimos, que con independencia de ello por no afectar a la prueba del propósito inicial de afección a la actividad, cabe significar que los indicios proporcionados por la Administración tributaria, no desvirtuados por la actora y que se dan por reproducidos, son suficientes para alcanzar la conclusión sobre la ausencia de prueba de la inicial intención en 2008 de afectar el local a las actividades empresariales, y es que:

a)Tanto la fotografía del local -con el anuncio pintado en la fachada de 'ALQUILO' seguido de un número de teléfono-, como la primera de las facturas por publicidad expedidas por el diario El Norte de Castilla, son de la misma fecha 30 de noviembre de 2010 -casi dos años y medio después de la adquisición-, fecha que además coincide muy expresivamente con el día de la comparecencia tras recibir el requerimiento del IVA 2009. Es claro que ni la factura ni, señaladamente, el anuncio -que la recurrente aportó como prueba de que nada más adquirir el local lo puso 'inmediatamente en el mercado para arrendarlo'- sirven para acreditar dicha intención sin solución de continuidad a la compra, y sí solo para poner de relieve el celo que desplegó la actora para procurarse tales documentos a raíz del requerimiento de la Administración tributaria. Y

b)Al margen de que el legal representante de la inmobiliaria Rosaleda -con cuya intermediación la actora compró el local y sin actividad comercial desde el año 2009- reiteradamente manifestó en prueba testifical que desconocía, por no ser su ámbito de actuación, si su empleado don Marco Antonio había llevado a cabo o no gestiones de alquiler del local, lo cierto es que la declaración de éste en orden a acreditar su intervención en gestiones de alquiler desde el momento mismo de la compra carece de la fuerza de convicción necesaria para estimar acreditado el discutido inicial propósito de destino del local como afecto a la sociedad mercantil. En este sentido debemos destacar que habiendo abandonado el empleado la inmobiliaria en marzo/abril de 2009, no pudo recordar si había sido él quien pintó el anuncio en la fachada e incluso si fue quien sacó la fotografía -a pesar de que manifestó que actualizaba sus archivos para los clientes, y como hemos dicho la fotografía es de noviembre de 2010-; por otro lado, difícilmente los encargos de publicidad en noviembre de 2010 y marzo de 2011 al diario El Norte de Castila podían responder a un paquete de encargo de la inmobiliaria -ya inactiva-, por más que manifestara que él siguió actuando por su cuenta como autónomo; de hecho, el teléfono de contacto pintado en la fachada -en contra de lo que afirma la actora en su escrito de conclusiones- no es suyo, tal y como declaró, lo que contradice su alegada continuidad en la intermediación, sino del administrador de la actora don Bernabe tal y como resulta de las declaraciones de los testigos don Carmelo y representante de Valleres Consultora, quienes atribuyeron dicho teléfono a los tratos directos -en el cuarto trimestre de 2010 y en el año 2013- con don Bernabe , en todo caso en fecha muy posterior a la adquisición.

En cualquier caso, el invocado -y no acreditado- intento de arrendamiento del local desde la compra, y su arrendamiento varios años después -en las circunstancias expuestas- no constituyen per se elementos externos que demuestren la intención de efectuar actividades sujetas al impuesto, no habiéndose acreditado la realización de actos que supongan o demuestren que el local estuvo afecto a actividad alguna objeto del Impuesto sobre el Valor Añadido; dicho de otro modo, la simple adquisición de un inmueble y su posterior alquiler transcurridos unos años no ponen de manifiesto actividad alguna, tratándose de un acto aislado y no de una actividad económica, siendo por lo demás altamente probable -dada la proximidad de fechas y el tiempo que de ordinario llevan los tratos preliminares de una compra como la que nos ocupa- que la decisión firme de adquirir el local, propósito inequívoco del matrimonio fundador de la sociedad, fue previa a la constitución de ésta que, por su falta absoluta de actividad, se nos revela más como medio instrumental de la adquisición del local -en expresión de la citada sentencia Gabalfrisa se finge querer ejercer una actividad económica pero en realidad se pretende incorporar al patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción- que como medio de intervenir con habitualidad en el mercado de alquiler de inmuebles, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la desestimación de este motivo de impugnación.

TERCERO.-Sobre los elementos objetivo y subjetivo de la infracción: concurrencia. Desestimación del motivo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico- Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

En el Acuerdo de imposición de sanción de fecha 1 de marzo de 2013 se hace constar lo siguiente:

'Mediante escrito de fecha 18-10-2012 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:

Solicitar indebidamente devoluciones tributarias en la cuantía detallada más adelante como base de sanción mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación o comunicación efectuada, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación seguido por siguiente concepto impositivo:

Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2011 y período 4T.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: Haberse deducido por el IVA de un bien que no se ha acreditado afecto a una actividad económica. La infracción se califica como grave por el siguiente motivo: - Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que LA PIOJERA con NIF B47631635 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante'.

Y en el apartado motivación que 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda ente entenderse cometida la infracción tributaria'.

En fin, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación de la demanda y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, es evidente que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario, son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, pues aunque es cierto que el apartado motivación contiene menciones genéricas, sin embargo y en aplicación de la más reciente doctrina arriba reseñada, tales consideraciones han de ponerse en directa conexión con «... la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia», siendo evidente en el presente caso que solicitar devoluciones tributarias por IVA en relación con un bien que no se ha acreditado afecto a una actividad económica, es una conducta que, desde luego, integra la omisión de diligencia que el Acuerdo sancionador aprecia.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la parte recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil LA PIOJERA, S.L., contra la Resolución de 26 de junio de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones acumuladas núms. NUM000 , NUM001 y NUM002 ), por su conformidad con el ordenamiento jurídico, condenando a la actora al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, contra la que, por razón de la cuantía, no cabe recurso ordinario de casación pero sí, junto con los demás requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 LJCA , el de unificación de doctrina, que deberá interponerse en esta Sala para ante el Tribunal Supremo en el plazo de treinta días, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.