Sentencia Administrativo Nº 24/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 55/2014 de 13 de Febrero de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00024/2015

-

N11600

AVDA. DE LA AUDIENCIA Nº 10

N.I.G:09059 33 3 2014 0000090

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000055 /2014 /

Sobre:HACIENDA ESTATAL

De D./ña. Esther

LETRADO

PROCURADORD./Dª. ELIAS GUTIERREZ BENITO

ContraD./Dª. TEAR SALA DE BURGOS

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

Sentencia Nº: 24/2015

Fecha Sentencia : 13/02/2015

TRIBUTARIA

Recurso Nº :55 /2014

Ponente Dª. Concepción García Vicario

Secretario de Sala :Sr. Sánchez García

SENTENCIA Nº. 24 / 2015

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

D. Luis Miguel Blanco Domínguez

En la Ciudad de Burgos a trece de febrero de dos mil quince.

En el recurso contencioso administrativo número 55/14interpuesto por Doña Esther representada por el Procurador Don Elías Gutiérrez Benito y asistida del Letrado Don Juan Hermida Santos, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 30 de diciembre de 2013, desestimando la reclamación económico administrativa Nº NUM000 y acumulada NUM001 , formuladas por la recurrente, la primera contra la Liquidación practicada en concepto de IVA, ejercicio 2005, que trae causa de la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Conformidad Nº A01 NUM002 formalizada el 4-3-11, interponiéndose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción Núm. Ref.: 75997592 de fecha 15-4-11 por el mismo concepto impositivo y ejercicio; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 3 de marzo de 2014.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 23 de mayo de 2014 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '... declare la nulidad del acto administrativo impugnado y de las liquidaciones de IVA y sanciones citadas en el cuerpo de esta demanda y declare el derecho de mi representada a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en Hacienda con sus intereses de demora y condene a la Administración demandada al pago de las costas procesales.'

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 17 de julio de 2014 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y habiéndose recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, tras lo cual evacuaron las partes sus respectivos escritos de conclusiones, quedando los autos conclusos para sentencia, habiéndose señalado el día 5 de febrero de 2015para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 30 de diciembre de 2013, desestimando la reclamación económico administrativa Nº NUM000 y acumulada NUM001 , formuladas por la recurrente, la primera contra la Liquidación practicada en concepto de IVA, ejercicio 2005, que trae causa de la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Conformidad Nº A01 NUM002 formalizada el 4-3-11, interponiéndose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción Núm. Ref.: 75997592 de fecha 15-4-11 por el mismo concepto impositivo y ejercicio.

La parte actora pretende en este recurso que se deje sin efecto la Resolución impugnada y se anulen tanto la liquidación como la sanción impuesta, invocando en apoyo de sus pretensiones anulatorias la improcedencia de aplicar el régimen general del IVA en el ejercicio 2005, ya que ninguna de las obras ejecutadas superan la cifra de 36.000 € que constituyen el límite de facturación para la aplicación del régimen de módulos en IVA, argumentando que la discrepancia se centra en determinar cual es el concepto de obra a que se refieren las Tarifas e Instrucciones del IAE.

En segundo término sostiene que en caso de haber superado ese límite, la exclusión del régimen de módulos solo operaría para el ejercicio 2006 y no para el 2005, invocando en último término la nulidad de la sanción impuesta por falta de motivación y ausencia de culpabilidad constituyendo un supuesto de interpretación razonable de la norma.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente por la representación procesal de la Administración demandada, interesando la desestimación del recurso, por entender que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

SEGUNDO.-A los efectos de resolver el presente recurso debemos de destacar los siguientes antecedentes.

1.- La recurrente figuraba matriculada en el epígrafe 501.3 del IAE 'Albañilería y pequeños trabajos de Construcción'.

2.- Por resolución de 17 de marzo de 2010 se comunicó a la actora el inicio de un procedimiento de inspección y comprobación general respecto al IRPF 2005 y 2006 e IVA 2006, posteriormente ampliado con fecha 31 de enero de 2011 también al IVA 2005.

3.- Este procedimiento concluyó por:

Acta con acuerdo de 4 de marzo de 2011 para el IRPF de los ejercicios 2005 y 2006 ( Acta A11 70017405)

Acta de conformidad de 4 de marzo de 2011 para el IVA de los trimestres de los ejercicios 2005 y 2006 ( Acta A01 NUM002 ).

4.- Sobre la base de estas comprobaciones, se acordó por Resolución de 4 de marzo de 2011 el inicio de un expediente sancionador por procedimiento abreviado, que concluyó con la resolución sancionadora con núm. Ref. A51 75997592 imponiendo una multa de 22.602,96 euros.

5.- Contra la liquidación y la sanción impuesta con relación exclusivamente al IVA correspondiente al ejercicio 2005, se interpusieron sendas reclamaciones económico administrativa, que tras ser acumuladas fueron desestimadas por Resolución del TEAR de 30 de diciembre de 2013, constituyendo tales resoluciones el objeto del presente recurso contencioso administrativo.

TERCERO.-Durante los ejercicios sometidos a comprobación, la actora estuvo dada de alta en el epígrafe 501.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributando en Régimen de Estimación Objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios 2005 y 2006.

Hemos de tener presente que el régimen simplificado (módulos) en el IVA, está directamente vinculado al régimen de módulos o estimación objetiva en el IRPF, y así el art. 122 de la Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que: Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Desarrollo reglamentario que se contempla en el Reglamento del IVA, del que hemos de destacar :

A) En cuanto a su extensión subjetiva, el art. 34 conforme al cual 'Tributarán por el régimen simplificado los sujetos pasivos del Impuesto que cumplan los siguientes requisitos:

1.º Que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que, en este último caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.

La aplicación del régimen especial simplificado a las entidades a que se refiere el párrafo anterior se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en las personas que las integren.

2.º Que realicen cualesquiera de las actividades económicas descritas en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que, en relación con tales actividades, no superen los límites que determine para ellas el Ministro de Economía y Hacienda.'

B) Como circunstancias que determinan la exclusión del régimen simplificado, el art. 36 dispone: Exclusión del régimen simplificado.

1. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado las siguientes:

a) Haber superado los límites que, para cada actividad, determine el Ministro de Hacienda, con efectos en el año inmediato posterior a aquel en que se produzca esta circunstancia, salvo en el supuesto de inicio de la actividad, en que la exclusión surtirá efectos a partir del momento de comienzo de aquélla. Los sujetos pasivos previamente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos quedarán sometidos al régimen simplificado, salvo que renuncien a él.

b)Haber superado en un año natural, y para el conjunto de las operaciones que se indican a continuación, un importe de 450.000 euros:

1.ª Las que deban anotarse en los libros registro previstos en el artículo 40.1, párrafo tercero, y en el artículo 47.1 de este reglamento.

2.ª Aquellas por las que los sujetos pasivos estén obligados a expedir factura, con excepción de las operaciones comprendidas en el artículo 121.tres de la Ley del Impuesto y de los arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, dicho importe se elevará al año.

Los efectos de esta causa de exclusión tendrán lugar en el año inmediato posterior a aquel en que se produzca. Los sujetos pasivos previamente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos quedarán sometidos al régimen simplificado, salvo que renuncien a él.

c)Modificación normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen simplificado que determine la no aplicación de dicho régimen a las actividades empresariales realizadas por el sujeto pasivo, con efectos a partir del momento que fije la correspondiente norma de modificación de dicho ámbito objetivo.

d) Haber quedado excluido de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

e)Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado.

f)Haber superado en un año natural el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado.

Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.

Los efectos de esta causa de exclusión tendrán lugar en el año inmediato posterior a aquel en que se produzca. Los sujetos pasivos previamente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos quedarán sometidos al régimen simplificado, salvo que renuncien a él.

2. Lo previsto en el párrafo d) del apartado anterior surtirá efectos en el mismo año en que se produzca la exclusión a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Lo previsto en el párrafo e) del apartado anterior surtirá efectos a partir del año inmediato posterior a aquel en que se produzca, salvo que el sujeto pasivo no viniera realizando actividades empresariales o profesionales, en cuyo caso la exclusión surtirá efectos desde el momento en que se produzca el inicio de tales actividades.

3. Cuando en el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo se constate la existencia de circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado, se procederá a su oportuna regularización en régimen general. '

C) En lo que se refiere al ámbito objetivo, el Artículo 37 del RIVA dispone que:

1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.'

Pues bien, las normas reguladoras del Régimen de Estimación Objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido fueron las Órdenes Ministeriales EHA/3902/2004 y la EHA/3718/2005 aplicables para el 2005 y 2006.

En ambas Ordenes, solamente se contempla la aplicación de este régimen especial de tributación para la actividad clasificada en el epígrafe 501.3 del IAE ( albañilería y pequeños trabajos de construcción en general) no incluyendo el resto de los epígrafes que integran la Agrupación 50 del IAE relativo a la construcción; epígrafes que aparecen definidos por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, y en el que se describen de la siguiente forma:

Grupo 501. Edificación y obra civil.

- Epígrafe 501.1 Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones.

- Epígrafe 501.2 Construcción completa, reparación y conservación de obras civiles.

- Epígrafe 501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general

Ahora bien, a este último epígrafe se le incorpora una nota del tenor siguiente:

Este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 de pesetas (36.060,73 euros) ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1

Consecuentemente, sólo el epígrafe 501.3 está incluido en el Régimen de Estimación Objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no el resto de los epígrafes 501.1 y 501.2.

Como ha señalado esta Sala reiteradamente, el encuadre en un u otro epígrafe no viene dado por la calificación jurídica del contrato, como de ejecución de obra o arrendamiento de servicios, sino por el importe de la obra a realizar que, en función de su importe y características, se ubicará en uno u otro epígrafe y, con independencia, también de cómo se facture, tal y como este Tribunal ha puesto de manifiesto en el Sentencia dictada en el recurso 108/08 donde en su Fundamento de Derecho Tercero se dice 'Teniendo en cuenta todos estos datos se puede concluir con la inspección que efectivamente el recurrente realizaba una actividad que no puede estar encuadrada en el epígrafe 501.3 sino que ha de considerarse dentro del epígrafe 501.1. Pues de acuerdo con la nota común del epígrafe 501.3 NOTA: Este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 pts. ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1. Y como dice la sentencia de la Sala de Baleares de 17 de octubre de 2007, Recurso: 380/2004 Ponente: FERNANDO SOCIAS FUSTER '. Con independencia de que más adelante examinemos al detalle las facturas cuestionadas, debe rechazarse de principio la interpretación del recurrente conforme a la cual únicamente se ha de atender al presupuesto, si éste existe. Dicha interpretación conduce a resultados absurdos por cuanto se haría depender el encuadramiento en uno u otro epígrafe ya no solo de la existencia o inexistencia de presupuesto, sino de que el sujeto pasivo quisiera o no declarar la formalización del mismo, lo que sin duda es contrario a la finalidad de la norma.

La referida 'nota' pretende que las obras que prevean un coste superior a la indicada cantidad o en las que se prevea que la superficie supera la indicada, pasen a encuadrarse en el epígrafe 501-1, pero desde luego con independencia de si se formaliza o no presupuesto como documento cerrado previo. Lógicamente, para valorar si se ha operado una correcta o incorrecta previsión, no queda más remedio que tener en consideración el valor de la obra realizada, es decir, la factura final. Como ya indicamos en sentencia 20/2006 de 10 de enero : ' En efecto, como la voluntad del legislador es que la aplicación del epígrafe 501-3 del IAE se ciña a pequeños trabajos, y como esa voluntad no ha de verse -y no ha de ampararse que se vea- defraudada por actuaciones tales como la del caso, esto es, girar diversas facturas en relación con una misma obra, u otras, como, por ejemplo, no emitir presupuestos, emitir únicamente presupuestos parciales o efectuar cálculos insólitamente bajos, al fin, ha de reiterarse que lo procedente era que, en su momento, antes pues de la conclusión de las obras, el Sr. Luis Miguel . hubiera sumado los presupuestos y no eludiera así lo que a todas luces era evidente, es decir, que, entonces ya, se cumplía el límite excluyente del epígrafe 501-3 del IAE.'

En términos similares las Sentencia de la Sala de Valencia de 04 de Diciembre de 2008 Recurso: 459/2007 Ponente: JOSÉ LUIS PIQUER TORROME: 'En efecto, como la voluntad del legislador es que la aplicación del epígrafe 501.3 del IAE se ciña a pequeños trabajos, y como esa voluntad no ha de verse -y no ha de ampararse que se vea- defraudada por actuaciones tales como la del caso, esto es, girar diversas facturas en relación con una misma obra, u otras, como, por ejemplo, no emitir presupuestos, emitir únicamente presupuestos parciales o efectuar cálculos insólitamente bajos, al fin, ha de reiterarse que lo procedente era que, en su momento, antes pues de la conclusión de las obras, hubiera sumado los presupuestos y no eludiera así lo que a todas luces era evidente, es decir, que, entonces ya, se cumplía el límite excluyente del epígrafe 501.3 del IAE. Por lo que no puede entenderse como pretende el recurrente que se aplique aquí el epígrafe 501.3 cuando expresamente está previsto otro epígrafe para la actividad desarrollada. De aplicarse el criterio que sostiene el recurrente sobrarían el resto de los epígrafes, pues todos entrarían dentro de concepto albañilería en general'.

Consiguientemente, todo lo que no sean trabajos u 'obras' de albañilería o pequeños trabajos u 'obras' de construcción en general y, por el contrario, sean trabajos u 'obras' de construcción, reparación y conservación de edificaciones deberán de ubicarse en el epígrafe 501.1 y no 501.3.

La finalidad de la nota, como se pone de manifiesto en la contestación a la demanda, es diferenciar el pequeño trabajo de aquel que no lo es, de modo que si para el primero (albañilería y pequeños trabajos de construcción en general) es posible el régimen de estimación objetiva, para el segundo, en razón de su dimensión, esta posibilidad no está contemplada.

CUARTO.-Alega la recurrente que resulta improcedente aplicar el régimen general del IVA en el ejercicio 2005, ya que ninguna de las obras ejecutadas en los edificios en construcción superaban la cifra de 36.000 €, tratándose de obras independientes, por lo no debió cambiar de epígrafe en el IAE, tributando correctamente en el régimen simplificado del IVA.

Para resolver tal cuestión hemos de partir de que el procedimiento inspector concluyó por Acta con acuerdo de 4 de marzo de 2011 para el IRPF de los ejercicios 2005 y 2006 ( A11 70017405) y por Acta de conformidad de 4 de marzo de 2011 para el IVA de los trimestres de los ejercicios 2005 y 2006 ( A01 NUM002 ).

Pues bien, partiendo del valor probatorio de las actas ( art. 144 LGT ) y sin perjuicio de las diferencias existentes en este tipo de Actas a tenor de los art. 155 y 156 de la LGT , no podemos obviar que en las mismas se recoge un cuerpo común de hechos y de valoraciones que ahora la parte actora parece obviar, sin tan siquiera invocar ningún tipo de causa de nulidad de pleno derecho, vicio de consentimiento o de error de hecho sobre las apreciaciones iniciales.

Como alega el Sr. Abogado del Estado resulta incoherente efectuar esta alegación por quien ha suscrito un acta con acuerdo según el artículo 155 LGT en referencia a la regularización de los rendimientos de actividades económicas del IRPF, donde se le excluye del régimen de estimación objetiva y se regulariza por el régimen estimación directa, habiendo prestado su conformidad a lo regularizado en materia de IVA 2006 por la Inspección; Acta en la que aceptaba los hechos y estimaciones de obra realizada.

Cierto es que la conformidad, como también se alega en la demanda, no priva a la actora de su derecho a recurrir la liquidación si discrepa de las valoraciones jurídicas, pero en lo que a este punto se refiere, entendemos que debería razonarse cómo y de qué manera se dió la conformidad a un acta que en realidad no compartía y estimaba insuficiente, lo que en el presente caso, no se ha efectuado.

En todo caso, no podemos obviar que los hechos esenciales que vienen recogidos en el acta de conformidad y que refleja la resolución del TEAR, se fundan en la comprobación de las obras encargadas en Vitoria y Navarra por dos empresas:

1º.- Así en las diligencias 2 y 3 ambas de 07/05/2010 (doc F-Diligencia 1 y G-Diligencia 2) se recoge la oferta de fecha 18/08/2004 aceptada por el cliente INSTALACIONES HERMANOS CALVO S.A. con precios de apertura y cierre de rozas de fontanería y calefacción en pisos y precios de perforado en forjado y horizontal, en la obra, según consta en la oferta aceptada ' OBRA: VITORIA '.

Por lo tanto, se trata de una obra encargada por esa empresa con un único presupuesto por actividad y a desarrollar en las promociones de esa empresa en Vitoria.

Tanto en las facturas como en los albaranes aportados consta como concepto: 'OBRA: VITORIA', y consta el número de unidades de rozas y agujeros realizados en cada uno de los cinco bloques (según detalle, números: 5, 11,19, 24 y 25; en todos distingue norte y sur). Todas las facturas (excepto la última, negativa) y sus correspondientes albaranes, recogen trabajos en varios bloques en cada período de facturación.

Facturación que se realiza entre 2004, 2005 y 2006, con la relación de facturas que se recogen en las actas y en los documentos 'F5 facturas emitidas 2005' y 'F6 facturas emitidas 2006'. Facturas que aparecen relacionadas con los distintos bloques que la citada empresa contratista ha realizado en Vitoria en varios edificios contiguos.

En relación con las distintas licencias de obra (doc J.2) concedidas por el Ayuntamiento de Vitoria, que se han aportado (diligencia de 04/10/2010), es de destacar que se trata de fotocopia de cinco licencias de obra concedidas por el Ayuntamiento de Vitoria a VIVIENDA Y SUELO DE EUSKADI S.A- VIVESA para la construcción de las viviendas que se citan.

Por lo tanto, no existe identidad entre el titular de la licencia y la empresa contratista; la identificación que se hace de las viviendas en las citadas fotocopias no coincide con la que se hace en la documentación aportada como prueba de los servicios prestados por el obligado (ofertas, facturas, albaranes y justificantes de pago) no habiéndose aportado la relación entre el cliente contratista, INSTALACIONES HERMANOS CALVO S.A., con la titular de la licencia VIVESA.

2º.- En Diligencia de 04/10/2010 (doc J dilig. 5...') se recoge escrito de fecha 19/07/2010, con sello de Naves Metálicas de Navarra SL, en el que manifiestan: 'Que esta constructora realizó para VINSA entre los años 2004 y 2006 12 viviendas en régimen especial y 78 viviendas en régimen general en Sarrigurrren. Que dichas viviendas son un total formados por varios bloques independientes que se realizaron de forma sucesiva.'

También consta aportado (diligencias 2 y 3 ambas de 07/05/2010) oferta de fecha 24/11/2004 aceptada por el cliente NAVES METÁLICAS DE NAVARRA S.L., con NIF: B31252539, con precios de apertura y cierre de rozas en pisos en la obra, según consta en la oferta aceptada ' OBRA: 90 VIV. SARRIGUREN'.

Tanto en las facturas como en los albaranes aportados consta como concepto: 'OBRA: 90 VIV. SARRIGUREN' , y constan unidades realizadas en cada uno de los bloques (según detalle , bloque 12 viviendas y bloques 1 , 2 ,3 , 4 y 5), significando que todas las facturas y sus correspondientes albaranes, recogen trabajos en varios bloques en cada período de facturación; facturas que aparecen relacionadas tanto en el acta como en la resolución del TEAR.

Pues bien, tales hechos lo que acreditan es la existencia de unas obras que se desarrollaron conforme a un presupuesto único en cada uno de los supuestos, para la realización de unas actividades para un mismo contratista (INSTALACIONES HERMANOS CALVO S.A., y Naves Metálicas de Navarra) en los sucesivos bloques contiguos que se construían tanto en Vitoria (en el primer caso) como en Sarriguren (en el segundo) sin que la testifical practicada en autos permita llegar a distinta conclusión, pues sin perjuicio que no acreditó su condición de representante legal de NAVESA , y afirmó que no se hacía ningún tipo de contrato por escrito y que para abaratar costes elegían la cuadrilla que mejor oferta les hiciera al comienzo de cada obra, sin embargo no negó un hecho relevante, a saber, que la oferta efectuada por la actora lo era por 90 VIVIENDAS en el total de los edificios construidos.

En definitiva, aunque el coste individual por piso o edificio no superase los 36.000 euros, es lo cierto que examinadas las obras en su conjunto claramente comprobamos que exceden de lo que son obras de albañilería y pequeños trabajos de construcción en general para integrarse en lo que es la ejecución de toda una obra, de modo y manera que el cambio de calificación que hace la Administración (y que determina el nuevo régimen de tributación) debe reputarse conforme a derecho, con arreglo a la delimitación de epígrafes que hemos hecho en el en anterior Fundamento Jurídico, pues resulta evidente que en cada una de las ejecuciones de obra realizadas para los dos contratistas indicados y para cada uno de los años 2005 y 2006 se superó el límite de presupuesto y posiblemente el de la superficie, al resultar una cuantía de obra ejecutada conforme al presupuesto de 65.393,71 € en el caso de Instalaciones Hermanos Calvo S.A. y de 54.994,27 € en el caso de Naves Metálicas de Navarra SL.

Consiguientemente, al detectarse que la actora debía estar inscrita en el epígrafe 501.1, como consecuencia del importe de los trabajos realizados, debe quedar excluida del régimen simplificado y acogerse al general ( artículo 36.3 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre que regula el Reglamento del Impuesto).

QUINTO.-En otro orden de cosas sostiene la recurrente que el cambio del régimen especial simplificado al general en el IVA solo podría tener lugar en el ejercicio posterior al momento de haberse superado esa cifra, por lo que solo tendría lugar en el año 2006, siendo improcedente la liquidación por el ejercicio 2005 aquí impugnada.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado esta Sala en sentencia de 25 de mayo de 2012 ( Rec. 344/2011 ) en su FJ Séptimo señalando :' La tercera cuestión que suscita el presente recurso es la relativa al momento en el que, como consecuencia de la modificación del epígrafe, es exigible al sujeto que liquide el impuesto con arreglo al régimen general y no con arreglo al régimen simplificado, como lo venía haciendo, ya que para la Administración, y según se recoge en el acta, la modificación del epígrafe y la imposibilidad de acogerse al régimen simplificado surte efectos para el ejercicio 2005 (desde el momento en el que se produce el hecho que provoca el cambio) y también para el 2006, a lo que se opone el actor, que considera que solo puede ser el 2005 ó el 2006, dependiendo de cual sea la causa que determina la exclusión del régimen simplificado.

En primer lugar, al hilo de las alegaciones que se contienen en la demanda en relación a las posibles causas de exclusión del régimen simplificado que establece la Ley 37/1992 de 28 de diciembre y su Reglamento, conviene recordar que es el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, la norma que establece que el epígrafe 501.3 no autoriza a realizar obras como las facturadas por el actor, ya que, como dice la regla Cuarta de la citada norma 'con carácter general el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa'

Y de ello se deriva que al realizar el sujeto pasivo obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €), debe modificarse el epígrafe en que debe clasificarse su actividad, siendo ahora, el 501.1, el cual no está entre los epígrafes a los que resulta aplicable el régimen especial simplificado, con arreglo a las Ordenes Ministeriales que lo desarrollan para los ejercicios que ahora interesan.

En estos supuestos, dice la Resolución del Tribunal Económico Central número 1175/2007 de fecha 24 de febrero de 2009 que estima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (en un caso idéntico al que ahora resolvemos) que no estamos en presencia de ninguna de las causas de exclusión del artículo 36 del Reglamento del Impuesto , por lo que las alegaciones que se contienen en la demanda con fundamento en dicho precepto no son aquí de aplicación.'

Y en dicha resolución judicial , tras efectuar algunas consideraciones muy generales acerca del funcionamiento del impuesto sobre el valor añadido y sobre la razón de ser del régimen simplificado, en el FJ Décimo concluye que '..... la liquidación en el impuesto sobre el valor añadido debe reflejar la diferencia entre las cuotas realmente soportadas y las realmente repercutidas para, a partir de ahí, ingresar la cantidad resultante o pedir la devolución que corresponda

Para determinadas actividades, como hemos visto, tal operación se hace de una manera objetiva, atendiendo a determinados elementos, y sobre la base de dar por cierto que la aplicación de los módulos en los que consiste el régimen simplificado expresa esa diferencia entre el IVA soportado y el devengado.

Consiguientemente, si en el transcurso del ejercicio económico se realiza una operación que por razón del importe (o por otra circunstancia) determina que ya no sea de aplicación el régimen simplificado y sea de aplicación el régimen general, la lógica consecuencia de ello es que a partir de ese momento el impuesto se determine con arreglo al método de estimación directa, ya que en otro caso, no se obtendría la diferencia real entre las cuotas de IVA devengadas y soportadas.

Por lo tanto, y con arreglo al razonamiento expuesto, entendemos y podemos concluir que la decisión de la Administración es conforme a derecho.

UNDECIMO.- Es verdad que la cuestión debatida no ha sido resuelta de manera unánime por cuanto la Administración a través de las resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos Regionales y el Central ha elaborado decisiones diversas hasta el punto que la controversia ha llegado a los Tribunales, pudiéndose citar al efecto la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2010 dictada en el recurso 208/09 , Ponente Sra Pedraz Calvo

En efecto, dice la indicada Sentencia"Como la propia actora señala, esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad en el sentido pretendido por la misma, al entender que conforme al artículo 10 del Real Decreto 243/1995, de 17 febrero de 1995 , sobre normas para gestión del Impuesto de Actividades Económicas 'La declaración de baja o de variación, referente a un período impositivo, surtirá efecto en la matrícula del período impositivo inmediato siguiente'. Y que igualmente según dispone el artículo 37.2 del Reglamento del IVA , la determinación de las operaciones económicas, incluidas en el ámbito del régimen especial simplificado del IVA, deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas.".

Y a partir de ahí concluye"Por lo tanto, para la determinación del ámbito objetivo del régimen simplificado, la normativa del IVA, remite a la normativa del IAE, y dado que las normas del IAE establecen, que la variación de epígrafe surge efecto en el año siguiente, en consecuencia, también debe ser en el año siguiente, cuando se produzcan los efectos en relación a la aplicación del régimen general o simplificado. Por lo tanto en el año 1998, el recurrente puede tributar por el régimen simplificado, ya que en ese año a efectos del IAE su actividad está incluida en el epígrafe 501.3 del IAE.".

Nosotros, sin embargo, hemos querido recoger, si bien de manera muy general, las principales líneas de funcionamiento del impuesto sobre el valor añadido y, muy especialmente, que la liquidación del mismo pretende poner de manifiesto la diferencia entre el IVA soportado y el devengado, de modo y manera que si ello es factible hacerlo de manera objetiva en determinados supuestos, no lo es en otros, para evidenciar la diferencia entre dicho impuesto y el de Actividades Económicas.

La labor de los órganos de inspección es, por lo tanto, averiguar cual es el importe real de las operaciones sujetas a gravamen para, a continuación, liquidar el impuesto con arreglo a derecho, si es que la liquidación presentada lo infringe, lo que implica la observancia del método directo cuando se dan las circunstancias para ello.

En este sentido, el artículo 36.3 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto dice 'Cuando en el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo se constate la existencia de circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado, se procederá a su oportuna regularización en régimen general'.

Por lo tanto, una cosa es el funcionamiento del Impuesto sobre Actividades Económicas en si mismo considerado y otra distinta el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, una cosa es cuando empieza a surtir efectos la variación en el epígrafe en el que el sujeto se da de alta y otra muy distinta cómo debe liquidarse el impuesto una vez comprobado que no concurren los motivos para que se haga con arreglo al sistema simplificado.

De entender que es el artículo 10 quien establece el momento a partir del cual debe liquidarse el impuesto por el sistema ordinario se impediría gravar en su justa medida unos rendimientos que han sido obtenidos excepcionalmente y que son notoriamente superiores a los previstos para el régimen simplificado con lo que la liquidación presentada no se correspondería con la realidad de las operaciones.'

SEXTO.-En último término la actora impugna también la sanción impuesta argumentando que se ha infringido el principio de culpabilidad y que no está debidamente motivada.

Por lo que se refiere a la culpabilidad el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria establece que :'1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', de donde resulta que la imposición de una sanción exige la acreditación de la concurrencia de este elemento subjetivo.

A este respecto, hay que recordar lo dispuesto en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos. 86 y 87 de esta ley .

Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, rec. 5149/1995 . Pte: Sala Sánchez, Pascual, al disponer que: 'Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.'

En el caso presente, la sanción se impone, como se ha dicho no por no proceder a solicitar el cambio del epígrafe en el que la actividad debe encuadrarse, sino porque al liquidar el impuesto con arreglo al régimen simplificado, en lugar del ordinario, el resultado fue el ingreso de una cuota inferior a la que correspondía.

Pues bien, teniendo en cuenta este dato y aplicando las consideraciones hechas al caso presente, así como lo resuelto por esta Sala en la sentencia de 25 de mayo de 2012 antes referenciada, y en sentencia de 14 de septiembre de 2012 ( Rec. 345/2011 ) nos encontramos que sí existe una duda razonable en la aplicación de las normas, en lo que hace al momento en el que el impuesto debe de liquidarse por el sistema ordinario en lugar de por el simplificado, hasta el punto que la Administración no ha mantenido un criterio uniforme, discrepando entre sí el Tribunal Económico Administrativo Central y el Tribunal Económico Administrativo Regional (como se pone de manifiesto en la ya citada Resolución de 24 de febrero de 2009, entre otras), existiendo, igualmente, decisiones judiciales, como la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2010 , ya referida, que da cuenta de esta inseguridad, hasta el punto de que nosotros mantenemos un criterio distinto, como se razonó en la meritada sentencia de esta Sala de 25 de mayo de 2012 .

Consiguientemente, en coherencia con lo razonado para justificar la legalidad de la liquidación practicada, debemos revocar la sanción impuesta, y ello con independencia de que la actora haya aceptado de manera plena en el IRPF tanto la liquidación practicada como la sanción impuesta.

SÉPTIMO.-De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 55/14 interpuesto por Doña Esther representada por el Procurador Don Elías Gutiérrez Benito y asistida del Letrado Don Juan Hermida Santos, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 30 de diciembre de 2013, desestimando la reclamación económico administrativa Nº NUM000 y acumulada NUM001 y en el que ha intervenido la Administración del Estado, representada y defendida por sus Servicios Jurídicos, debiendo declarar:

PRIMERO.- Que la Resolución recurrida es conforme a derecho en cuanto que confirma la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2005.

SEGUNDO.- Que la Resolución recurrida es contraria a derecho en cuanto confirma la sanción impuesta por la Administración por el mismo concepto y ejercicio, al apreciarse una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.- Que no procede imponer las costas a ninguna de las partes.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. Concepción García Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a trece de febrero de dos mil quince, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.