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08/11/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 241/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 922/2020 de 17 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 17 de Junio de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 241/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100270
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:1712
Núm. Roj: STSJ PV 1712:2021
Encabezamiento
ILMOS./AS. SRES./AS.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS/AS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a diecisiete de junio de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 922/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo, de veintisiete de mayo de 2020, del TEAF de Vizcaya por el cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas 1.145/2019, 1.146/2019 y 1.147/2019, planteadas contra acuerdos de liquidación definitiva derivados de las actas firmadas en conformidad por el IS de los ejercicios 2012 a 2014.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
El día dos del mes siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión del recurso. Simultáneamente, se requirió a la administración para que remitiera el correspondiente expediente administrativo.
El cuatro de febrero del año en curso, la procuradora de los tribunales doña Teresa Bilbao Hoyos, actuando en nombre y representación de Unilever, presentó escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que, estimando el recurso contencioso-administrativo, se anulara, por ser contraria a derecho, la resolución económico-administrativa que se recurría y, por tanto, las liquidaciones administrativas de las que traía causa, con expresa condena en costas a la parte demandada.
La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya (en adelante, DFV), dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el doce de marzo del año en curso. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente procediera, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas de este procedimiento a la parte demandante.
El día dieciséis de ese mismo mes, fue dictada diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.
Fundamentos
Unilever se alza contra el acuerdo, de veintisiete de mayo de 2020, del TEAF de Vizcaya por el cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas 1.145/2019, 1.146/2019 y 1.147/2019, planteadas contra acuerdos de liquidación definitiva derivados de las actas firmadas en conformidad por el IS de los ejercicios 2012 a 2014. El recurso gira en torno a un único motivo, a saber, si habría prescrito el derecho de la administración a practicar la liquidación por el IS de los mencionados ejercicios. Para llegar a esa conclusión, Unilever afirma que las actuaciones inspectoras que se llevaron a cabo por la administración habrían superado la duración máxima de doce meses establecida en el artículo 146.1 de la NFGT.
La demanda explica que, el tres de junio de 2016, la Diputación habría iniciado actuaciones de comprobación e investigación. No obstante, estas actuaciones habrían superado ampliamente el plazo de doce meses de duración. Ello habría dado lugar a una comunicación de reanudación de las actuaciones, notificada a la interesada por medio de diligencia de constancia de hechos de fecha de veintitrés de noviembre de 2017. En ella se reconocía la prescripción del ejercicio 2011.
Unilever señala que, tras esa reanudación, la administración disponía de un nuevo plazo de doce meses para finalizar el procedimiento inspector. De tal modo que este había de finalizar el día veintitrés de noviembre de 2018. No obstante, la parte actora reconoce que a esa fecha habría que sumar los períodos de interrupción justificados y las dilaciones no imputables a la administración que se hubieran producido dentro de ese período de un año.
A continuación, la demanda analiza las dilaciones que se han considerado imputables a la obligada tributaria. En concreto, la administración le habría imputado un total de 336 días, por no haber contestado en plazo a diversos requerimientos. Explica que, en la diligencia de veintitrés de noviembre de 2017, se habría solicitado a la interesada la aportación de determinada documentación con fecha límite de trece de diciembre de 2017. Ahora bien, la administración habría interpretado que esa documentación nunca fue aportada. Por consiguiente, lo que habría hecho sería abrir una dilación el día trece de diciembre de 2017 y mantenerla abierta hasta el quince de noviembre de 2018, fecha en que, supuestamente, habría desistido de seguir solicitándola.
Unilever sostiene que esa documentación no estaba ni podía estar a su disposición, habida cuenta de que se referiría, únicamente, a las relaciones comerciales mantenidas por otra sociedad del grupo, con domicilio social en Suiza, y sus proveedores y clientes.
A mayor abundamiento, la mercantil actora rechaza que la administración le recordara claramente y de forma expresa la pendencia de la información requerida. Además, destaca que la administración no habría intentado obtenerla por sus propios medios, dirigiendo los oportunos requerimientos a la sociedad suiza (Unilever Supply Chain Company AG -en adelante USCC-).
También señala la actora el hecho de que la información en cuestión nunca habría sido obtenida ni utilizada en la regularización. Ello demostraría la carencia de interés de esa documentación para practicar la regularización.
Igualmente, la recurrente expone cómo la administración nunca habría paralizado las actuaciones inspectoras como consecuencia de la información solicitada en la diligencia número 3. Explica que la interesada habría aportado toda la documentación de la que disponía. La única excepción la constituiría la documentación de que no podía disponer, a saber: los contratos con los cinco principales proveedores y con los cinco principales clientes de USCC en España. La demandante afirma que intentó obtener esos documentos para ahorrar a la administración el recurrir a un requerimiento internacional de información. Ahora bien, considera que esta disposición a colaborar no podría traer como consecuencia la imputación de una dilación, habida cuenta de que no tenía la obligación de aportar una información de la que no disponía porque pertenecía a un tercero.
El nueve de mayo de 2018, se habría extendido una nueva diligencia en la que se habría reiterado la solicitud de aportación de esa documentación. En ella se fijaba, como fecha máxima para dar cumplimiento al requerimiento, el día veinte de ese mismo mes. Posteriormente, se dirigió, el diecinueve de junio de 2018, un nuevo requerimiento. Este se notificó al día siguiente.
En la siguiente comparecencia, celebrada el diecinueve de julio de 2018, Unilever habría manifestado que no estaba obligada a aportar la información relativa a USCC y que no disponía de ella. A partir de entonces, no volvió a reiterarse el requerimiento. Pese a ello, la dilación por no aportación de esa información no se cerró hasta el quince de noviembre de ese mismo año. Concretamente, el día anterior, se habría extendido la diligencia número 13, en la que la administración habría indicado que se daban por concluidas las dilaciones imputables a Unilever, con la entrega de toda la información solicitada en las diligencias anteriores. Niega que ese cierre pudiera referirse a la información de USCC, dado que esta nunca se habría aportado y tampoco se habría vuelto a reclamar desde el mes de julio.
A partir de ahí, la recurrente hace referencia a que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no cabe la imputación automática de dilación a cualquier retraso en la aportación de información o documentación reclamada por la inspección. Para llegar a esa conclusión, sería preciso analizar las circunstancias del caso concreto.
Unilever señala que el TEAF habría argumentado que la administración habría reiterado el requerimiento en diversas ocasiones. No obstante, la actora señala que no se habría reiterado la reclamación de información en todas las diligencias. Además, niega que la administración justificara que el retraso en la aportación de la documentación haya entorpecido su labor. Es más, señala que la labor de la inspección se habría continuado desarrollando con normalidad. La demanda indica que la jurisprudencia del Tribunal Supremo exigiría, para que pueda hablarse de dilaciones imputables al obligado tributario, que la administración justifique la necesidad y relevancia de la documentación solicitada. Sin embargo, este requisito no se habría cumplido en el caso que nos ocupa.
Por otro lado, la demanda niega, en contra de lo afirmado en la resolución del TEAF, que ella aportara parcialmente la documentación relativa a USCC. Tampoco sería cierto que esa información se haya utilizado en las conclusiones del procedimiento. Tampoco se habría empleado en la regularización. La administración nunca habría podido hacer uso de esa información, habida cuenta de que nunca habría dispuesto de ella.
Seguidamente, el recurso se ocupa del período de interrupción justificada indebidamente computado. En concreto, se refiere a un período de 56 días asociado a la petición de un informe a la Agencia Tributaria (en adelante, AEAT). Destaca que el TEAF nada habría dicho sobre este argumento, pese a que habría sido planteado debidamente en la vía administrativa.
Unilever explica que la inspección habría remitido, el seis de agosto de 2018, a la AEAT, una solicitud para que, en el plazo de dos meses, manifestase su opinión sobre si confirmaba la regularización propuesta, a efectos de dar cumplimiento a la resolución 8/2012 de la junta arbitral y evitar, así, conflictos futuros. La AEAT habría dado respuesta a esta petición el uno de octubre de 2018. En ella, habría manifestado su opinión de que no procedía la colaboración solicitada.
Pues bien, la Hacienda Foral entendió que, por aplicación del artículo 35.a) del Decreto Foral 5/2012, de veinticuatro de enero, la solicitud de ese informe producía una interrupción justificada. Sin embargo, Unilever considera que no sería así. Para llegar a esa conclusión, pone en duda la utilidad del informe, a la vista de la respuesta de la AEAT. Además, destaca el hecho de que ese informe no constaría incorporado al expediente administrativo. Por consiguiente, niega que haya prueba que pudiera justificar el cómputo de ese período de tiempo como de interrupción justificada de las actuaciones de la inspección.
La demanda continúa razonando que, de asumirse completamente sus argumentos, las únicas dilaciones que podrían haberse computado serían los 42 días de aplazamientos solicitados a la inspección en el primer semestre de 2019. Por lo tanto, el veintitrés de noviembre de 2018, habría prescrito el derecho a liquidar los ejercicios 2012 y 2013. Y el veinticinco de julio de 2019 habría prescrito también el ejercicio 2014.
Aun cuando se llegase a la conclusión de que el período de 56 días fue debidamente descontado, Unilever señala que el procedimiento debería haber concluido el dieciocho de enero de 2019. Sumando los 21 días del primer aplazamiento, la fecha tope se situaría en el ocho de febrero de 2019. De tal modo que, también en este caso, habrían prescrito los tres ejercicios.
Para el caso de que se entendiera que Unilever sí tenía obligación de aportar la documentación de USCC, señala que dicha dilación debería haberse cerrado, como muy tarde, el diecinueve de julio de 2018. De tal modo que solo se le podrían imputar 217 días de dilaciones, y el procedimiento tendría que haber concluido el veintiocho de junio de 2019. Por consiguiente, también en este caso se habría producido la prescripción de los tres ejercicios.
La DFV reclama la confirmación del acuerdo impugnado. Para ello, explica que la actora es una de las maquiladoras del grupo Unilever. Prestaría sus servicios de fabricación a la entidad del grupo que adquiere la materia prima, que se trataría de USCC, localizada en Suiza. Fundamentalmente, la cifra de negocios de la demandante procedería de la prestación de servicios de fabricación a favor de las entidades del grupo no residentes en España. El grupo Unilever operaría, en Europa, de forma centralizada. Ello supondría que una entidad principal desarrollaría las funciones claves del negocio y gestionaría las actividades a nivel internacional. En concreto, esa entidad sería USCC, que sería la responsable de la gestión de la cadena de suministros para el grupo Unilever.
USCC adquiriría materias primas componentes de determinados productos y los materiales de envase y embalaje. Posteriormente, se enviarían a las sociedades fabricantes del grupo. Estas no adquirirían la propiedad de las materias primas, componentes, envases o embalajes, sino que la propietaria, en todo momento, sería USCC. De este modo, las sociedades fabricantes actuarían como proveedores de servicios con riesgos limitados. Una vez fabricado el producto final, las fabricantes lo remitirían a USCC para su posterior venta a las entidades distribuidoras del grupo, quienes se encargarían de su comercialización.
A partir de ahí, la Diputación explica que la actividad inspectora acometida habría tenido por objeto comprobar la valoración de las operaciones realizadas entre las sociedades del grupo. En concreto, los servicios prestados por la recurrente a USCC.
Para valorar las operaciones vinculadas, el grupo habría utilizado como comparables a los fabricantes terceros que fabricarían, bajo contrato, para USCC. Para ello, habría tomado en consideración 64 empresas, entre los proveedores, que consideraba comparables. Y habría utilizado, como método de valoración, el método del margen neto del conjunto de operaciones. Sin embargo, la Hacienda Foral habría llegado a la conclusión de que solo 7 de esos proveedores cumplían con los requisitos exigidos por la normativa para ser considerados comparables.
A partir de ahí, el escrito de contestación a la demanda se remite al artículo 146 NFGT, que regularía el plazo máximo del procedimiento de comprobación e investigación.
La demandada explica que, en el caso que nos ocupa, el procedimiento se inició el veintitrés de noviembre de 2017 y habría concluido el veintiocho de octubre de 2019. De tal modo que reconoce que, si las dilaciones por ella aplicadas no pudieran considerarse como tales, se habría superado el plazo máximo de duración del procedimiento. Por consiguiente, habría prescrito la acción administrativa para liquidar el IS de los ejercicios 2012 a 2014.
Sin embargo, la Diputación defiende que se produjeron las dilaciones aplicadas por ella que, por consiguiente, deberían descontarse del cálculo de la duración de sus actuaciones.
En lo que se refiere a las interrupciones injustificadas del procedimiento inspector, la demandada se remite a lo dispuesto en el artículo 34 del Decreto Foral 5/2012. En cuanto a las dilaciones imputables a la obligada tributaria, al artículo 36 de ese mismo texto.
Seguidamente, la administración defiende que se habrían producido 336 días de dilaciones imputables a Unilever (desde el catorce de diciembre de 2017 al quince de noviembre de 2018), por no contestar en plazo a los requerimientos realizados por los actuarios. Aplica otros 42 días de dilaciones (del nueve al treinta de enero y del diecisiete de abril al ocho de mayo de 2019), por aplazamientos solicitados por la mercantil. Finalmente, considera que hay 56 días de interrupciones justificadas (del seis de agosto al uno de octubre de 2018) por remisión de informe a la AEAT.
Por lo que respecta a los 336 días de dilaciones, la recurrente explica que se le reclamó a Unilever documentación, pero esta no la aportó dentro del plazo concedido al efecto. Destaca que el requerimiento se habría reiterado en diligencias posteriores, en que se habría advertido de las consecuencias de no presentar la documentación dentro del plazo concedido al efecto.
La administración explica que habría varios grupos de documentos reclamados. En cuanto al primero, el veintitrés de noviembre de 2017, se habría reclamado la aportación de los contratos con los cinco principales proveedores de USCC. Esta solicitud se habría reiterado en múltiples ocasiones.
El doce de junio de 2018 se llegó a la conclusión de que Unilever había cumplido parcialmente el requerimiento. Esa documentación habría sido empleada en las conclusiones del procedimiento. La administración destaca que la forma de contratar el grupo con los proveedores incidiría directamente en la foto del grupo y de la operación entre partes vinculadas, ya que supondría el punto de partida para valorar las operaciones comparables.
Dado que se trataba de una documentación trascendente para calcular el valor de las operaciones, la Diputación concluye que el retraso en su aportación habría obstaculizado el normal desarrollo de la actuación inspectora, en la medida en que la Hacienda Foral habría tardado mucho más tiempo del necesario en corroborar que no había establecimiento permanente de USCC y que Unilever tenía un bajo perfil funcional.
El segundo bloque de información se habría solicitado el doce de marzo de 2018, para su aportación el día veinte de ese mismo mes. Finalmente, esa documentación se presentó el doce de junio de 2018.
El tercer bloque de información se habría solicitado el nueve de mayo de 2018, para su aportación en el plazo de una semana. Su presentación efectiva se habría producido el doce de junio de 2018.
El cuarto bloque de documentación se habría solicitado el veinticinco de mayo de 2018 y se habría reiterado nuevamente en varias ocasiones posteriores. Finalmente, se habría aportado toda la información requerida el catorce de noviembre de 2018.
A partir de ahí, la demandada explica que las dilaciones imputables a Unilever no se deberían, únicamente a la documentación reclamada el veintitrés de noviembre de 2017, sino que habría más documentación que no se habría presentado dentro del plazo concedido al efecto.
Por otro lado, la administración niega que esa documentación fuera de terceras personas. Defiende que se trataría de una obligación de aportar documentación propia del contribuyente. Señala que parte de ella se refería a explicaciones sobre el proceso de adquisición de materias primas. Finalmente, se habría dado por contestada con las visitas a fábricas realizadas por los actuarios y con las reuniones mantenidas con trabajadores de Unilever. Además, la documentación reclamada formaría parte de la documentación justificativa de las operaciones vinculadas realizadas entre Unilever y USCC. Explica que ambas forman parte de un grupo mercantil y han determinado, de común acuerdo, el precio de los servicios que una presta a la otra.
En relación con las interrupciones justificadas del procedimiento inspector, el escrito de contestación a la demanda señala que el artículo 35 del Reglamento habría de ponerse en relación con el artículo 47.ter de la Ley 12/2002. Destaca que este precepto, incorporado por Ley 10/2017, sería la consecuencia de la resolución 8/2012 de la junta arbitral del concierto económico.
Atendiendo al criterio fijado en esa resolución y al principio de colaboración entre administraciones, la Hacienda Foral habría remitido la petición a la AEAT. Sin embargo, esta no habría considerado necesaria la comunicación y, por tanto, no formuló alegaciones dentro del plazo que se le concedió para ello. Reconoce, por tanto, que el criterio de las administraciones no fue coincidente. Ahora bien, ello no cambiaría el hecho de que la comunicación habría sido ajustada a derecho, habida cuenta de que el procedimiento de comprobación que se estaba desarrollando en Vizcaya podía afectar también a las demás sociedades del grupo radicadas en otros lugares de España. Se trataría, pues, de una comunicación razonable que encontraría encaje en el mencionado artículo 35.
La administración reconoce que el informe no figura en el expediente administrativo. Ahora bien, destaca que la propia recurrente lo trascribe parcialmente en su escrito de demanda. Señala que el informe en cuestión se incorporó al expediente de comprobación seguido por el IVA, cuyas liquidaciones no habrían sido recurridas.
En cuanto a la falta de análisis de esta interrupción en la resolución del TEAF, la DFV explica que esta coincidiría en el tiempo con la dilación imputada a la obligada tributaria. De tal modo que, de admitirse la existencia de dilación, no cabe computar el mismo período como de interrupción justificada.
El único motivo esgrimido por el recurso planteado por Unilever estriba en que habría prescrito el derecho de la administración a liquidar el IS de los ejercicios 2012, 2013 y 2014. Esta circunstancia derivaría del hecho de que la inspección habría superado el plazo máximo de 12 meses previsto en el artículo 146.1 NFGT para el procedimiento de comprobación e investigación al que se sometió a Unilever. Esto supondría que esas actuaciones no habrían interrumpido el plazo de prescripción.
Sin embargo, la administración niega que sus actuaciones superaran ese plazo máximo de duración. Las discrepancias entre una y otra parte se centran en las dilaciones imputables a Unilever y el período de interrupción producido por la solicitud de un informe, por la Diputación, a la AEAT. Ahora bien, la DFV reconoce que, en el caso que se llegue a la conclusión de que el procedimiento superó su duración máxima, el derecho de la Hacienda Foral a liquidar el IS de los tres ejercicios habría prescrito.
En cuanto a las dilaciones imputables a la obligada tributaria, hemos de señalar que se le atribuyen a Unilever un total de 336 días, por no haber contestado a requerimientos dentro de plazo, y 42 días más por aplazamientos solicitados por la interesada. Estos 42 días no son cuestionados por la actora. De tal modo que la discusión se centra en la posibilidad de considerar esos días como retraso imputable a la actora.
Unilever señala que los documentos que se le reclamaron por la administración se referían a una tercera entidad perteneciente a su mismo grupo, USCC. De tal modo que ella no podría disponer de esos documentos, y la demandada debería haber dirigido un requerimiento, directamente, a esa sociedad, domiciliada en Suiza. Igualmente, argumenta que esos documentos no eran necesarios. De hecho, niega que fueran utilizados por la Diputación. También niega que se reiteraran los requerimientos con indicación clara de las consecuencias para el caso de que no se les diera cumplimiento. En cualquier caso, señala que las dilaciones no podrían extenderse más allá de junio de 2019, habida cuenta de que, en esa fecha, la Hacienda Foral habría dado por cumplido el requerimiento.
Las líneas maestras de la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre el descuento, de la duración del procedimiento de inspección, de las dilaciones no imputables a la administración aparecen recogidas en su sentencia de tres de mayo de 2018 (rec. 2.845/2016), en la que se explicaba lo que sigue:
«1ª) Es propósito del legislador que, como regla general, la inspección finiquite su tarea en el plazo de 12 meses, prorrogable como mucho hasta 24 si concurren las causas normativamente tasadas, permitiendo descontar para computar ese plazo las dilaciones no imputables a la administración y las interrupciones justificadas, entre otras razones, por la petición de información realizada a otras autoridades. El cómputo se realiza desde que se notifica el acto de iniciación hasta que lo es el que determina su terminación, esto es, la liquidación [ sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007, FJ 3.º; 24 de enero de 2011 (casación 5.990/2007, FJ 5.º)].
2ª) Esa regla general tiene como corolario que, llegado el momento de consumirse los primeros 12 meses (no antes de que transcurran 6 meses -
El carácter dinámico del procedimiento inspector determina que, a medida que transcurre el tiempo y se acerca el
En este entendimiento, no responde al objetivo de la ordenación legal una práctica administrativa que, sin hacer uso de la facultad de ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras, se excede del legalmente previsto (incluso, del máximo, si hubiera mediado decisión de ampliación), para después descontar en concepto de dilaciones no imputables a la administración y de interrupciones justificadas un número de días que manifiestamente sobrepasan aquellos que, en el decir de la administración, pudieron efectivamente dedicarse a la tarea de acopiar los elementos de hecho necesarios para practicar la correspondiente liquidación.
En estas circunstancias, el principio de proporcionalidad, el de buena fe y el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, que han de presidir la aplicación del sistema tributario [
3ª) Teniendo en cuenta el objetivo de la norma y el espíritu que la anima, se debe abordar la exégesis de las nociones de 'dilaciones imputables al contribuyente' [en la redacción del artículo 29.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero)] o de 'dilaciones por causa no imputable a la administración' (en los términos de los artículos 102 y 104 RGIT).
De un lado, la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la inspección como aquellas pérdidas de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora [a estas últimas se refiere el artículo 104.a) RGIT cuando alude a las dilaciones determinadas por el retraso en el cumplimiento de comparecencias o en el íntegro cumplimiento de los requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria].
De otro, la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Al aspecto meramente objetivo (trascurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta sus elementos de juicio relevantes, impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En última instancia, en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye
4ª) La noción de 'interrupción injustificada' alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ('interrupción'), ora porque se está a la espera de datos relevantes para su continuación que no pueden suministrarse por el obligado y que hay que reclamar a otros órganos o administraciones, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar las pesquisas ('justificada').
Esta visión explica el contenido del artículo 103 RGIT cuando se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos, informes, dictámenes o valoraciones [letra a)], al en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal o de la jurisdicción penal [letras b) y d)], a aquel en que la administración quede obligada a detenerse por causa de fuerza mayor [letra e)] y a aquellas situaciones en las que haya que esperar la decisión por otros órganos u organismos de cuestiones que inciden sobre el procedimiento inspector [letras c) y f)].
En este entendimiento, no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento.
Si, aun siendo justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Por ello, cuando, pese a la petición de informes, la
Esta visión explica el contenido del artículo 103 RGIT cuando se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos, informes, dictámenes o valoraciones [letra a)], al en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal o de la jurisdicción penal [letras b) y d)], a aquel en que la administración quede obligada a detenerse por causa de fuerza mayor [letra e)] y a aquellas situaciones en las que haya que esperar la decisión por otros órganos u organismos de cuestiones que inciden sobre el procedimiento inspector [letras c) y f)].
En este entendimiento, no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento.
Si, aun siendo justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Por ello, cuando, pese a la petición de informes, la inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.
Ha de admitirse, y así lo prevé el artículo 102.7 RGIT, que la inspección, durante una situación de interrupción justificada o de dilación no imputable a la administración, pueda continuar las actuaciones que no se vean entorpecidas por la interrupción o por la dilación. Así lo demandan los principios de eficacia, celeridad y economía procedimental. Ahora bien, ello no puede dar cobertura a una interpretación torticera que otorgue a la administración la posibilidad de proceder a la ampliación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras por la vía de hecho, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras administraciones u órganos constituye una interrupción justificada, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción porque la inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, deben rechazarse exégesis que den cobertura a actuaciones no diligentes de la inspección [
En el caso que nos ocupa, después de un primer procedimiento de comprobación e investigación que no concluyó dentro de plazo, el veintitrés de noviembre de 2017, se notificó a Unilever la reanudación de las actuaciones. Estas, en principio, deberían haber concluido doce meses después. Sin embargo, su finalización no se produjo hasta el veintiocho de octubre de 2019, es decir, casi un año más tarde de lo legalmente previsto. No obstante, la administración descuenta, de este plazo, 336 días de dilaciones imputables a Unilever, como consecuencia del retraso en la aportación de documentación e información requerida. En concreto, las dilaciones irían desde el veintitrés de noviembre de 2017 (fecha de inicio de las actuaciones) hasta el quince de noviembre de 2018 (cuando estaba prácticamente a punto de expirar el plazo de doce meses de duración del procedimiento).
Es cierto, tal y como indica la Hacienda Foral, que los requerimientos para la aportación de documentación que se realizaron a Unilever no se limitaron a los contratos que la parte actora menciona en su escrito de demanda. De hecho, hay constantes reclamaciones de documentos e información referidos, no solo al impuesto y a los ejercicios que ahora nos ocupan, sino también al IVA y a ejercicios posteriores.
Ahora bien, para resolver la cuestión planteada hemos de tomar en consideración que, desde el inicio del procedimiento, hay reclamaciones constantes y sucesivas de documentación e información que se van superponiendo las unas a las otras. La mercantil fue cumpliendo esos requerimientos generalmente de forma parcial y con poca voluntad de colaborar. Ahora bien, la Hacienda Foral continuó adelante con sus actuaciones. De tal modo que no consta que ese cumplimiento defectuoso le haya impedido llevar a cabo sus actuaciones. Así, constan diversas diligencias donde se hace referencia a la documentación e información que va presentando la mercantil, y también se han realizado visitas a la fábrica de Unilever y entrevistas con sus empleados, con el fin de conocer su forma de actuar y de relacionarse con las demás sociedades del grupo. Ello nos demuestra que el procedimiento fue avanzando.
Tampoco consta en las actuaciones una justificación de que el procedimiento no pudiera avanzar sin disponer de los documentos reclamados (documentos que no siempre se refieren a los ejercicios abarcados por el presente procedimiento).
En un correo electrónico remitido el dieciséis de abril de 2018, la administración indica lo siguiente: «Os recordamos que el procedimiento se encuentra en dilaciones imputables a la empresa. Enviad a la mayor brevedad posible la información pendiente para que la próxima reunión sea lo más provechosa posible y continuar avanzando con el procedimiento». Posteriormente, en diligencia de dieciséis de octubre de 2018, se indica que «[s]e consideran que las dilaciones imputables al obligado tributario continúan hasta la entrega de toda la información solicitada y que se considera fundamental para poder seguir con el procedimiento de inspección». En un informe posterior, la inspección trata de justificar la trascendencia de la documentación reclamada. Ahora bien, en ningún momento se acredita que el procedimiento haya estado paralizado o gravemente obstaculizado durante esos 336 días.
En cualquier caso, no podemos pasar por alto que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo antes expuesta, cuando la administración vio que el procedimiento podía alargarse demasiado debía haber adoptado la decisión de ampliar el procedimiento. No es admisible, pues, la forma de proceder de la administración en este caso. Esta, sin justificar convenientemente la imposibilidad de continuar avanzando en el procedimiento, se limitó a dejar pasar el tiempo para, después, hacer un cálculo de las dilaciones imputables a la mercantil y, así, salvar el plazo de duración del expediente.
Consecuentemente con lo razonado, debemos considera que se superó el plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación e investigación. En la medida en que la propia DFV ha reconocido que, de apreciarse esta circunstancia, habría prescrito su derecho a exigir el impuesto por los ejercicios que ahora nos ocupan, hemos de estimar el recurso contencioso-administrativo planteado por Unilever.
Dado que se está estimando el recurso contencioso-administrativo planteado, procede imponer las costas causadas en la tramitación de este procedimiento a la parte demandada.
Fallo
Estimando el recurso contencioso-administrativo 922/2020 interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Teresa Bilbao Hoyos, en nombre y representación de Unilever Foods Industrial España, S.L.U.:
1º) Declaramos no conforme a derecho y, en consecuencia, anulamos la resolución impugnada.
2º) Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte demandada.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0922 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.