Sentencia Administrativo Nº 242/2013, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 56/2012 de 17 de Mayo de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a diecisiete de mayo de dos mil trece.

En el recurso contencioso administrativo número 56/2012interpuesto por Don Sebastián representado por la Procuradora Doña María Teresa Palacios Sáez y defendido por la Letrado Doña Marta Lavin Reifs, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de fecha 30 de noviembre de 2011, dictada en la reclamación económico administrativa seguida con el nº NUM000 formulada por el recurrente contra el Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Burgos que contiene liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Ejercicio 2008, con nº de referencia NUM001 de la que resulta una cantidad a ingresar de 2.107,23 euros de los que 1.978,49€ corresponden a cuota y 128,74€ a intereses de demora; habiendo comparecido, como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en virtud de representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 20 de febrero de 2012.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 21 de mayo de 2012 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de pleno derecho o subsidiariamente la anulabilidad de la resolución recurrida y de la liquidación provisional dictada en el año 2010, declarando probada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica desarrollada por el recurrente y por tanto declarando la conformidad a derecho de la declaración del IRPF de 2008, condenando a la demandada a estar y pasar por tal declaración, así como la devolución de las cantidades ingresadas como consecuencia de la liquidación provisional del IRPF dictada en el año 2010, más los intereses legales correspondientes.

En cualquier caso se condene a la demandada al pago de las costas procesales.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 9 de julio de 2012, oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día dieciséis de mayo de dos mil trecepara votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Por providencia de 30 de abril de 2013 y por razones de reorganización de la Sala, se designo como Ponentedel presente la Ilma. Sra. Doña M. Begoña Gonzalez Garcia Magistrado integrante de esta Sala:

Fundamentos

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de fecha 30 de noviembre de 2011, dictada en la reclamación económico administrativa seguida con el nº NUM000 formulada por el recurrente contra el Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Burgos que contiene liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Ejercicio 2008, con nº de referencia NUM001 de la que resulta una cantidad a ingresar de 2.107,23 euros de los que 1.978,49€ corresponden a cuota y 128,74€ a intereses de demora.

La Resolución recurrida no admite como deducibles determinados gastos que el actor considera que procede su deducción, dado que guardan relación con la actividad profesional que desarrolla, así como tampoco se ha admitido que el vehículo Toyota Land Cruiser este exclusivamente afecto a la actividad que el recurrente desarrolla como ingeniero.

SEGUNDO.-El actor pretende que se deje sin efecto la Resolución recurrida y alega que se ha incurrido en nulidad de pleno derecho en la misma, al dictarse con infracción de los principios de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, generando indefensión o subsidiariamente se ha incurrido en anulabilidad por falta absoluta de motivación, ya que no se hace mención alguna a las alegaciones del recurrente, ni se dedica una línea al análisis de la documentación aportada en el acto de requerimiento, documentos que acreditaban la realidad del gasto, ya que se aportaron justificantes de que hubo verdadero desplazamiento y la facturación que demuestra que se estaba prestando servicios que precisaban desplazamientos fuera de Burgos, por lo que se invoca la jurisprudencia de esta Sala sobre la materia, como las sentencias de 17 de febrero de 2012 y de 27 de junio de 2011 , así como del TS de 13 de febrero de 1997 y respecto a la falta de menciones formales en las facturas de hostelería se citan igualmente las sentencias de la Sala que vienen sosteniendo que no es necesario que se trate de facturas, con todos los requisitos, como la sentencia de 16 de diciembre de 2011 , de la que se concluye, tras un análisis de toda la documental que se había aportado y que obra en el expediente administrativo, junto con la reproducción de itinerarios, todo lo cual deja suficientemente acreditado que el vehículo esta afectado de forma exclusiva a la actividad, así como en base a la jurisprudencia, antes citada, de la que basta la acreditación del gasto, sin que sea necesario que se trate de facturas con todas las menciones legalmente exigidas, por todo lo cual se termina solicitando la estimación del recurso.

La Administración demandada mantiene la legalidad de la Resolución recurrida y pone de manifiesto que no se ha probado que dicho vehículo no se use de manera esporádica o residual para fines privados, así como se realiza una estimación de los kilómetros recorridos, que no se corresponden con la realidad de los certificados aportados por los Ayuntamientos, dado que se pone en cuestión que se supongan viajes a Pancorbo un jueves el 10 de enero o a Frías y Pancorbo el jueves 31 de enero, a la visa de los días que según los certificados acude a dichos municipios, por lo que se solicita la desestimación del recurso.

TERCERO.-Y planteadas así las posturas de ambas partes, del examen del expediente administrativo resulta, que:

1.- El actor, que ejerce la profesión de Ingeniero de Caminos, presentó su autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2008 en régimen de estimación directa modalidad simplificada de 91.767, 21 euros, de los que resulta el importe a ingresar de 13.497,22€

2.- Los gastos que el actor se ha deducido y que no se admiten por la Administración son los correspondientes a un vehículo al no justificar que el mismo esté afecto de forma exclusiva a la actividad, y los gastos justificados con unos tickets, que no cumplen todos los requisitos formales de las facturas, por importe de 617,76€.

3.- Con fecha 18 de octubre de 2010 se practica por la Administración una liquidación provisional al entender que no procede la deducción de los gastos indicados, por importe de 4.225,52€, al no constar que el vehículo este afecto a la actividad profesional, ni que para el ejercicio de la misma se haya incurrido en los gastos que se deduce por importe de 617,76€.

4.- Dicha liquidación ha sido confirmada por el Tribunal Económico Administrativo mediante la Resolución que aquí se recurre.

CUARTO.-La cuestión que se plantea en este recurso consiste, pues en determinar, si el actor tiene derecho a deducirse los gastos enunciados o no.

Con carácter general hay que recordar que para que proceda la deducción de los gastos en los que un contribuyente haya podido incurrir, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.

En primer término, y por lo que se refiere a la deducibilidad del gasto de amortización del vehículo afecto a la actividad, los gastos del combustible, mantenimiento y reparación del mismo, hemos de decir que el art. 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre las Personas Físicas , señala que: ' 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva.'

Por su parte, el artículo 29 del referido Texto Legal define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, señalando su apartado c) como tales, ' Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos....' Señalando en su apartado 2 que: ' Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.'

Desarrollando lo anterior, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su apartado 2 que ' Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».'

A tenor de tales preceptos, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del reclamante cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial ( art. 22.3 del Reglamento del IRPF ) y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el art. 22.4 del Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aún cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.

En el presente caso, el T.E.A.R. no considera tal gasto fiscalmente deducible, pues de las manifestaciones realizadas por el recurrente respecto a que dicho vehículo se utiliza para el ejercicio de su actividad, no se puede inferir sin más la utilización exclusiva del citado vehículo en la misma, si dichas pruebas no van acompañadas de otras que avalen la alegada exclusividad y sin que resulte suficiente la estimación realizada de 2000km/mes como uso normal, dada su actividad, sino va acompañada de otras pruebas que acrediten la realidad del desplazamiento realizad, por lo que se desestima la pretensión del reclamante y se confirma por el TEAR la no deducibilidad de los gastos derivados de la utilización del vehículo.

Previamente también en la resolución del TEAR se confirma que se había considerado no admisible la deducción de gastos relativos a comidas por importe de 617,76€, al no haber probado la vinculación con el ejercicio de la actividad y pretender justificar los gastos con tickets que no cumplen todos los requisitos de facturas.

QUINTO.-Y como esta Sala ha tenido ocasión de indicar, entre otras, en la sentencia de fecha diecisiete de febrero de dos mil doce, dictada en el recurso contencioso administrativo numero 395/2010 , de la que ha sido Ponente Doña Concepción García Vicario, sobre la procedencia o no de la deducción de determinados gastos necesarios para el ejercicio de la actividad y por tanto deducibles en la declaración del IRPF:

La cuestión controvertida es una cuestión eminentemente fáctica cuya prueba corresponde al actor que es quien sostiene la procedencia de la deducción ( artículo 105 de la Ley General Tributaria ) sin que en tal sentido pueda estimarse que se ha infringido las normas sobre la carga de la prueba.

Como dijo esa Sala en sentencias de 25 y 26 de febrero de 2009 , el principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración- liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues como esa Sala declaró en sentencia de 14 de septiembre de 1999 , para que los gastos por desplazamientos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados y el medio de transporte empleado, sino su número -aún cuando fuera aproximado- así como el horario en que ha sido realizado, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto de manutención o, en su caso, de alojamiento.

Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid) de 22 de junio de 2005 , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde al sujeto pasivo.

Abunda la referida sentencia del TSJ de Castilla y León que los gastos irrogados al profesional en sus desplazamientos efectuados en vehículo propio consisten en el combustible, los peajes de las autopistas, los aparcamientos y presentan una doble característica: por una parte, la necesidad innegable de esta categoría de gastos para la obtención de los ingresos, pero por otra, la dificultad de su prueba y de su separación de otros de igual naturaleza efectuados en la esfera privada. Esta segunda característica, evidente por sí misma, exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaría que los gastos además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada.

Sin embargo, como anteriormente se ha expuesto, la prueba inequívoca de que los gastos esgrimidos por el demandante corresponden a la actividad realizada no se ha producido al no haber quedado acreditado que dichos gastos y amortizaciones corresponden de manera inequívoca con la actividad profesional, lo que le corresponde desarrollar a la parte que los invoca.

En este mismo sentido se ha pronunciado el TSJ de Cantabria en sentencia de 29 de diciembre de 2008 , indicando que la conclusión administrativa basada en una doble consideración formal y material para rechazar que tales gastos sean deducibles, es correcta pues ni los documentos aportados justifican la relación ni mucho menos la necesidad y el carácter exclusivo de la afectación del gasto, en tanto se refieren a itinerarios y desplazamientos que no se acredita guarden correlación con los lugares donde tiene que desarrollar su actividad .

Igual consideración merecen los gastos de hostelería y dietas, cuya deducción también se pretende, pues no ha quedado demostrado de tales gastos se correspondan inequívocamente con la actividad realizada, así como la necesidad de que se han producido para la obtención de ingresos.

Y es que ante esta Sala siguen sin probarse los presupuestos necesarios para que sean deducibles aquellos gastos; es decir, que además de estar recogidos en los oportunos documentos justificantes de los mismos, es decir facturas, recibos...etc, conforme las exigencias legales, además es preciso acreditar su correlación y vinculación con el desarrollo de la actividad.

Este Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse a propósito de los requisitos que han de reunir los documentos justificativos de los gastos, entendiendo que no es necesario que se trate de facturas con todos los requisitos, siempre que esté justificada la necesidad del gasto y el documento reúna unos mínimos datos identificativos, pero es claro que siempre ha de existir el documento justificante del gasto y debe acreditarse su vinculación al desarrollo de la actividad.

En efecto, en cuanto a los gastos de hostelería, para que puedan ser deducibles, primero, han de estar acreditados y, segundo, ha de demostrarse que se trata de gastos necesarios para el ejercicio de la profesión.

Consecuentemente, no habiéndose acreditado fehacientemente que estemos ante gastos necesarios para la obtención de los ingresos declarados, no cabe admitir la deducibilidad de los mismos, por lo que habiéndolo entendido así las resoluciones impugnadas, procedente será desestimar el recurso con relación a tales extremos.

E igualmente se trae a colación la sentencia del TSJ de Madrid sobre la motivación de la liquidación provisional del TSJ de Madrid Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 5ª, de 23-10-2008, nº 10725/2008, dictada en el recurso 505/2006 , de la que fue Ponente Don Marcial Viñoly Palop, en la que se precisaba que:

TERCERO.- Por lo que respecta a la motivación de la liquidación provisional, como sostiene la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 1991 ,'... La motivación del acto administrativo cumple diferentes funciones. Ante todo, y desde el punto de vista interno, viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración. Pero en el terreno formal exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo -no es sólo una cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá así impugnar en su caso el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda-; además, y en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración - art. 106.1 de la Constitución Española - que sobre su base podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios.

Son numerosísimos los pronunciamientos de la jurisprudencia sobre la motivación de las denominadas liquidaciones provisionales paralelas a los efectos del artículo 124 de la anterior Ley General Tributaria y entre los que puede citarse, la sentencia de 15 de julio de 2004 , en la que el Tribunal Supremo expresa que el interesado debe tener un preciso y suficiente conocimiento a efectos potencialmente impugnatorios de los errores que han dado origen a la liquidación, especificando su naturaleza, porqué se han cometido y las vulneraciones normativas con la adecuada información técnico jurídica y según la sentencia de 2 de junio de 2002 la liquidación provisional debe contener los elementos esenciales que establece la ley y no basta indicar la base tributaria y el importe de la liquidación, sino se indican el concepto tributario, el tipo y demás restantes elementos integrantes de la deuda.

De todos modos, lo relevante del defecto de motivación a la hora de anular o invalidar un acto administrativo es que sea determinante de indefensión en el ciudadano destinatario del acto. Frente a lo que sostiene la recurrente, la Sala no aprecia el defecto de falta de motivación que alega la parte actora, pues la liquidación girada por la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid contiene una indicación concisa pero suficiente de los hechos y motivación jurídica de la regularización efectuada por la Administración. En particular, se destacan los hechos sobre lo que existe discrepancia de manera suficiente y se indican también las normas aplicadas para llegar a la liquidación que se notifica.

De todos modos, mas que discutir la falta de motivación, lo que se recurre es la procedencia de los gastos que se ha deducido el recurrente y que la Administración tributaria considera que no lo son, alegándose al respecto la procedencia de la deducción de los gastos de comidas .

Sobre la procedencia de deducirse dicho tipo de gastos, el Tribunal Supremo ha establecido la siguiente doctrina en su sentencia de fecha 12 de diciembre de 2007, dictada en el recurso núm. 2860/02 :

El concepto de 'gastos necesarios' no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial T.S. SS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la 'necesariedad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Es necesario por tanto precisar si las cantidades que la recurrente pretende sean consideradas como gastos deducibles pueden ser a su vez considerados,'cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos' pues si así fuera, quedarían excluidas del concepto de liberalidad a tenor del art. 14.f) de la Ley 61/1978 y podrían así ser considerados gastos necesarios para la obtención de ingresos, mereciendo la consideración también de partidas deducibles conforme a lo previsto en el art. 13 de la propia ley.

El Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, ( sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989 ). Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre , que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley, también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de 'promoción de su productos' ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible - art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43) 1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que concreta la abstracta noción de 'promoción de sus productos' que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de 'gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios' que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación. ( TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, SENTENCIA de 1-10-1997, Recurso de Apelación núm. 10290/1991 , Pte Excmo. Sr. D. EMILIO PUJALTE CLARIANA).

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ('obsequios','regalos', invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de 'necesarios', como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos 'convenientes', que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de 'gasto necesario' fiscal.

De acuerdo con la referida doctrina, los gastos de comida son deducibles siempre que tengan relación con la actividad profesional del recurrente.

Al respecto, la Administración rechazó la deducción por considerar que no hay prueba alguna de que estos gastos estén vinculados con la actividad. Ahora bien, no puede exigirse la acreditación individual de que cada gasto esté vinculado a las actividades profesionales del recurrente, pues ello resulta imposible.

Ahora bien, precisamente porque es cierto que no cabe acreditar uno por uno la vinculación del gasto a la finalidad profesional, sino solamente presentar una apariencia de tal (así, que las comidas se desarrollen en lugares donde se realicen trabajos, que sean en días laborables, etc.) será fundamental la ausencia, entre las facturas presentadas, de cualquiera que, por sus circunstancias objetivas, pueda llevar a concluir que no se encuentra ligada a la actividad profesional de la sociedad, pues en tal caso surgirá la duda razonable sobre todas y sobre si el contribuyente no ha aprovechado las dificultades probatorias de este concepto para incluir gastos puramente particulares, lo cual hará necesario entonces confirmar el criterio administrativo.

SEXTO.-Y de acuerdo con dichos precedentes legales y jurisprudenciales, debemos examinar si en el presente caso existe prueba que permita afirmar que tanto dichos gastos relativos a comidas se encuentran vinculados a la actividad desarrollada por el recurrente y si el vehículo esta afecto exclusivamente a dicha actividad, pues bien además de la documental que fue aportada en el expediente administrativo y se ha acompañado a la demanda, resulta que se ha emitido informe por los cuatro Ayuntamientos de Frías, Pancorbo, Cerezo del Río Tirón y Sierra de Tobalina, sobre la actividad desarrollada por el recurrente, Ingeniero de Caminos, Canales y Puertos, en su condición de tal realiza actividad como asesor del Ayuntamiento y como Director de obras, así cada Ayuntamiento ha precisado los días en concreto que se persona habitualmente en cada municipio y además, cuando resulta necesario a los emplazamientos de las obras, certificando las que ha dirigido en cada Ayuntamiento, en el caso del Ayuntamiento de Cerezo de Río Tirón, se ha especificado que no realiza una visita semanal, sino que se realiza las visitas a demanda del Ayuntamiento y que con independencia de los días certificados, se ha personado otros días para visitas de campo, concretando además las obras que ha dirigido para dicho Ayuntamiento en el año 2008 y los proyectos que ha redactado.

En el certificado del Ayuntamiento de Pancorbo se especifica que la certificación ha recogido los días que se corresponden con labores de asesoramiento, sin perjuicio de las visitas al exterior que tuviera que hacer para la toma de datos necesarios para la elaboración de informes y se concretan las Direcciones de Obra que se llevaron a cabo en el año 2008 y en el mismo sentido en el certificado del Ayuntamiento de Frías, donde además de precisar las direcciones de obra de las que el recurrente ha sido Director Facultativo y de los documentos técnicos que ha suscrito, se adiciona que además de las funciones que desarrolla en las propias dependencias municipales, también realizaba otras funciones que no se realizan en dichas dependencias, como obras del municipio, comprobación de obras de particulares, del Ayuntamiento y que si bien acudía al Ayuntamiento los jueves, también cuando era requerido por la Alcaldía, o en casos de urgente necesidad, para comprobar obras que no pueden demorarse hasta la siguiente visita semanal, por lo que si a estos certificados añadimos las facturas acompañadas en el Anejo nº4 de la reclamación, no puede sino concluirse que si existe dicha prueba de la necesidad del desplazamiento y de los gastos realizados, sin que se pueda considerar que no se encuentra justificado por las objeciones puntuales que realiza el Abogado del Estado, al concluir que como no existen certificados de los Ayuntamientos de asistencia concretas los días 5, 7, 10 de enero, no puedan considerarse justificados 520 km de ese mes, cuando a la vista del contenido de los certificados y de las obras y proyectos realizados en los citados Ayuntamientos, es evidente que se realizaba dicha actividad y que la misma exigía, no solo la visita los días programados, sino cuando resultaba necesario a requerimiento del Ayuntamiento o para el seguimiento de las obras y porque resulte que una de las facturas se corresponda con un sábado, tampoco cabe excluirlo, cuando los propios Ayuntamientos han certificado que acudía siempre que era requerido por situaciones de urgencia o por necesidades como Director de las obras de las que era Director facultativo, urgencia o necesidad que puede presentarse un sábado o a las 22:53 horas, dado que entre las facturas, esta circunstancia específica de día u hora, solo se da en esa ocasión que se resalta en el escrito de conclusiones por la Administración demandada.

Y lo mismo cabe indicar sobre las discrepancias en cuanto al día 28 y 21 de febrero y los viajes a Pancorbo y Cerezo del Río Tirón, dado que al resultar que en todos los Ayuntamientos dirigía obras y realizaba asesoramiento, no puede resultar extraño que aprovechara en ciertas ocasiones, para en un mismo día, realizar una visita a las obras que pudiera estar dirigiendo en varias localidades, sin que por tanto se considere que en este caso no este acreditado, sino al contrario, de la certificación del Ayuntamiento, unido a las facturas de Solred, donde consta la realización del repostaje y el paso por el peaje, así como la factura del mantenimiento del vehículo, donde resulta una media de 2000km/mes, que es compatible con los trabajos realizados y los distintos Ayuntamientos en los que se prestan servicios, sin que por otro lado la Administración haya hecho alegación alguna al dato alegado y justificado mediante el Impuesto municipal de vehículos relativo a la titularidad de otro vehículo turismo matricula .... YDB , así como la factura relativa a su mantenimiento, de 9 de septiembre de 2009 y a los kilómetros del mismo, que se aportó como anejo 6 a las alegaciones e igualmente las características y rotulación del vehículo, como aparece en todas las fotos con una rotulación en la puerta del conductor con el rótulo Javier Ramos Ingeniería, evidencian que se dedica a la actividad profesional, como se aprecia de las fotografías acompañadas a dichas alegaciones IRPF en la carpeta de antecedentes del expediente administrativo, de todo lo cual cabe concluir, en contra de lo apreciado en la resolución impugnada, la procedencia de los gastos deducidos como necesarios para el desarrollo de la actividad, dado que igualmente en lo que respecto a los gastos de comidas, de los documentos aportados en la diligencia de constancia de hechos de 9 de junio de 2008, aparece que se corresponden con las localidades donde se prestan los servicios, así como el tipo de comida realizada, evidencia que se trata de gastos realizados en el desarrollo de la actividad profesional y determinados por esta, sin que el hecho de que no todos los justificantes reúnan los requisitos formales de una factura pueda determinar la improcedencia de la deducción, dado que se corresponden con comidas en cuanto al numero de comensales, naturaleza de las mismas y localidad y fecha donde se realiza vinculada a dicha actividad profesional, salvadas las deficiencias formales de la factura, las cuales tampoco resultan determinantes para admitir la deducibilidad del gasto, ya que, como es sabido, no siempre es necesaria la concurrencia de los requisitos que la legislación exige al expedir las facturas para que el gasto quede acreditado. En efecto, la deducibilidad para determinar el rendimiento neto se condiciona a su necesidad y a su realidad, correspondiendo acreditar al sujeto pasivo ambas condiciones; y la prueba de que el gasto ha sido efectivamente realizado puede hacerse por cualquier procedimiento admisible en Derecho, sin que la concurrencia de los requisitos formales de las facturas que la legislación exige sea, en principio, requisito necesario ni tampoco suficiente por sí mismo, ya que en cualquier caso lo relevante es que se ha acreditado que esos gastos guardan correlación con los ingresos obtenidos por el recurrente en el ejercicio de su profesión, y en ningún caso resultan abusivos por su importe, concepto o numero de comidas, todo lo cual determina que con estimación íntegra del recurso se declare no conforme a derecho la resolución impugnada, con todas las consecuencias inherentes a tal declaración.

SÉPTIMO.-Procede imponer las costas de este recurso a la parte demandada al haber sido estimada la demanda del recurrente todo ello con arreglo al artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , según redacción dada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso administrativo número 56/2012interpuesto por Don Sebastián representado por la Procuradora Doña María Teresa Palacios Sáez y defendido por la Letrado Doña Marta Lavin Reifs, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de fecha 30 de noviembre de 2011, dictada en la reclamación económico administrativa seguida con el nº NUM000 formulada por el recurrente contra el Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Burgos que contiene liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Ejercicio 2008, con nº de referencia NUM001 de la que resulta una cantidad a ingresar de 2.107,23 euros de los que 1.978,49€ corresponden a cuota y 128,74€ a intereses de demora, declarándola contraria al Ordenamiento Jurídico, anulándola y dejándola sin efecto, junto con las resoluciones de las que trae causa, y declaramos procedente la autoliquidación realizada por el actor, condenando a la Administración a la devolución de las cantidades correspondientes y al pago, en su caso, de los intereses producidos. Y todo ello con imposición de costas procesales a la Administración demandada.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. M. Begoña Gonzalez Garcia , en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a diecisiete de mayo de dos mil trece, de que yo el Secretario de Sala, certifico.