Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 242/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1093/2020 de 03 de Abril de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 1093/2020

SENTENCIA NÚMERO 242/2022

ILMOS/A. SRES/A.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a tres de abril de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 1093/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 27 de septiembre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó la reclamación NUM000, interpuesta contra resolución del Jefe de Servicios de Tributos Directos que desestimo recurso de reposición contra liquidación provisional por IRPF, ejercicio de 2015.

Son partes en dicho recurso:

- Demandante: Patricio, representado por el Procurador D. Pedro Carnicero Santiago y dirigido por el letrado D. Borja Molla Moral.

- Demandada: Diputación Foral de Bizkaia, representada por la Procuradora Dña. Mónica Durango García y dirigido por la letrada Dña. Amaia Zurbano Beaskoetxea Laraudogoitia.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 19 de diciembre de 2019, tuvo entrada en el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 5 de Bilbao, escrito de escrito en el que la representación de Don Patricio, interpuso recurso contra Acuerdo de 27 de septiembre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó la reclamación NUM000, interpuesta contra resolución del Jefe de Servicios de Tributos Directos que desestimo recurso de reposición contra liquidación provisional por IRPF, ejercicio de 2015, quedando registrado dicho recurso con el número 341/2019.

Por Auto de 13 de marzo de 2020 se consideró competente a ésta Sala para el conocimiento del recurso contencioso-administrativo interpuesto, remitiéndose las actuaciones, previo emplazamiento de las partes, personándose las partes en la Sala; quedando registrado el recurso, tras asumirse la competencia, con el número 1093/2020.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se anule y deje sin efecto el acto impugnado y condene a la Administración de la devolución de los 18.671,66 euros pagados por el demandante en ejecución de una liquidación errónea que deriva de una interpretación maniquea de los hechos y fundamentos de derecho expuestos, con expresa condena en costas a la Administración demandada.

TERCERO. - En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que desestime el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente proceda, confirmándose en consecuencia el Acto Administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas al demandante.

CUARTO. -Por Decreto de 28 de mayo de 2021, se fijó como cuantía del presente recurso la de 18.671,66 euros.

QUINTO. - Por resolución de 24 de junio de 2021, se acordó no haber lugar a la práctica de los medios de prueba propuestos y, en consecuencia, no procede recibir el proceso a prueba.

SEXTO. - En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO -En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso; acuerdo recurrido del TEAF

1.- Don Patricio, recurre Acuerdo de 27 de septiembre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó la reclamación NUM000, interpuesta contra resolución del Jefe de Servicios de Tributos Directos que desestimo recurso de reposición contra liquidación provisional por IRPF, ejercicio de 2015.

2.- El Acuerdo recurrido la respuesta a la cuestión planteada consistente en determinar si la liquidación provisional, en cuanto a la eliminación de la exención por reinversión de la ganancia patrimonial calculada por la enajenación de vivienda, se ajusta o no al ordenamiento jurídico vigente.

La desestimación de la reclamación la justificó con lo razonado en los fundamentos 5º a 6º, del tenor que sigue:

< < QUINTO.- Analizada la documentación obrante en el expediente, nos encontramos con una compraventa de la vivienda, sita en la CALLE000 NUM001 de Sopelana, con las siguientes características:

-'Contrato de señal' de fecha 28 de agosto de 2012 en el que la 'parte vendedora' (reclamante y su esposa) y la 'parte compradora' convienen:

- que la parte vendedora se obliga a vender y la compradora a comprar la finca descrita por un precio estipulado en el contrato de arrendamiento con derecho de compra que se firmará en el momento de la entrega de llaves.

- la parte compradora entrega a la vendedora a cuenta y como arras o señal de la compraventa futura, la cantidad de 7.000 euros que perderá si incumpliera lo convenido en el citado contrato de arrendamiento con derecho a compra, o tendrá derecho a percibir esta cantidad doblada si el incumplimiento se produjera por la parte vendedora. Si esto último ocurriera la parte vendedora podría disponer del objeto de la compraventa de la forma que estime más conveniente.

- en el acto de la firma del contrato de arrendamiento con opción de compra la parte vendedora se compromete a realizar la entrega de llaves de la vivienda.

- la parte compradora se obliga a entregar el resto del precio de venta estipulado en el citado contrato de arrendamiento con opción de compra, en el momento de otorgamiento de escritura pública de compraventa.

-'Contrato de arrendamiento con derecho a compra' de la vivienda en cuestión de fecha 5 de noviembre de 2012. Dado que en el expediente se encuentra únicamente una parte de este contrato, se incorpora el contrato completo presentado en su día por el arrendatario, existiendo alguna diferencia entre ambos.

En el citado contrato de arrendamiento con derecho a compra, se establece que la 'parte vendedora' y la 'parte compradora' estipulan que el objeto del contrato 'comprende el arrendamiento de la vivienda y los muebles y enseres existentes en la misma, según inventario ' y que la duración será de '(...)UN AÑO, llegado el día de vencimiento se prorrogará obligatoriamente para el arrendador por plazos anuales hasta que alcance la duración mínima de TRES AÑOS, salvo que el arrendatario, con un mínimo de treinta días a la fecha de terminación del contrato o de cualquiera de sus prórrogas, manifieste al arrendador su voluntad de no renovarlo. Llegada la fecha de vencimiento del contrato una vez transcurridos los TRES primeros años, se prorrogará obligatoriamente para el arrendador, por plazos anuales hasta que alcance una duración máxima e improrrogable, o bien se llegue a un acuerdo por las partes para su prorrogación, de otros 3 años, salvo que el arrendatario, con un mínimo de 30 días de antelación a la fecha de terminación de cualquiera de sus prórrogas, notificase al arrendador su voluntad de no renovarlo.'

Se pacta una renta mensual de 1.100 euros al mes que se actualiza cada año en un 1%. En la estipulación séptima del contrato se puede leer 'declara el arrendatario que recibe la vivienda arrendada y todos sus servicios en perfecto estado de conservación y funcionamiento, obligándose a devolverlos al finalizar el arriendo en las mismas condiciones en que los recibe, siendo de cuenta del arrendatario el coste de tales servicios. En caso de no llevarse a cabo la opción de compra, el arrendador devolverá al arrendatario la cantidad compensatoria de los gastos de mantenimiento sin bien en caso de renuncia de su derecho de compra' La cláusula undécima establece el derecho de compra determinando que 'El arrendador concede gratuitamente al arrendatario, durante la vigencia de este contrato de arrendamiento, TRES AÑOS (más los años en los que se prorrogue el contrato), un derecho de compra del inmueble arrendado siendo el precio de compra del inmueble de DOSCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS euros (266.600 €), del cual se deducirán las cantidades abonadas en concepto de renta, fianza y la señal de 7.000 € del derecho de compra por el arrendatario hasta la fecha indicada (tres años de la fecha de firma de este contrato más los años que se prorrogue el contrato) en que haga uso de la opción de compra.'

-Escritura de compraventa de la vivienda, formalizada en 20 de julio de 2015 en la que se determina por el señor notario como 'Escritura de compraventa por ejercicio de opción de compra en arrendamiento' la operación que se realiza, determinando 'II.- Que mediante documento privado, de fecha tres de noviembre de dos mil doce, DON Patricio Y DOÑA Rosario CEDIERON en arrendamiento con opción de compra a (...) durante un periodo de dos años y ocho meses.' Y prosigue estableciendo que los compradores '(...) están interesados en ejercitar la opción de compra pactada en el mismo.' Volviendo a repetir en la estipulación primera que la parte compradora '(...) compran y adquieren por mitades e iguales partes, en ejercicio de la opción de compra prevista en el contrato de arrendamiento descrito en el expositivo 11 de esta escritura.' Y en la estipulación segunda se refleja un precio de venta de 224.100 euros que es abonado de la siguiente manera: 7.000 euros en fecha 27 de agosto de 2012, 37.820 euros mediante diversos abonos y el resto por transferencia bancaria el 20 de julio de 2015.

-Adquisición de nueva vivienda habitual de fecha 8 de noviembre de 2012.

SEXTO.- Analizada la documentación obrante en el expediente y las alegaciones del reclamante se trata de dilucidar si la ganancia patrimonial obtenida por la enajenación de su vivienda sita en la CALLE000 NUM001 de Sopelana, puede quedar exenta por reinversión en la nueva vivienda adquirida el 8 de noviembre de 2012.

[...]

El órgano gestor desestima el recurso de reposición por no cumplimiento del plazo de 2 años para reinvertir y por no tratarse, la vivienda enajenada, de su vivienda habitual.

En cuanto al plazo de reinversión y en orden a determinar si se ha cumplido o no dicho plazo, debemos atender a la fecha de transmisión de la vivienda enajenada y la fecha de adquisición de la nueva vivienda adquirida. La vivienda adquirida lo fue en 8 de noviembre de 2012 y sobre ello no existe controversia alguna. Es la fecha de transmisión de la vivienda enajenada la que se cuestiona. La parte actora pretende que la vivienda enajenada lo sea en fecha 28 de agosto de 2012, pues asegura que lo firmado en dicha fecha fue un contrato de compraventa, aunque su denominación fuera 'Contrato de señal', y que el 'contrato de arrendamiento con derecho a compra' no fue tal, sino que realmente lo que se produjo fue una compraventa a plazos, y que el comprador no tenía opción de compra sino la obligación de comprar. Para ello trae a colación varias sentencias.

Pues bien, una vez analizada la documentación relatada en el fundamento anterior, puede observarse que en el presente caso, lo que existe es un contrato de señal o contrato de arras, en el que se determina que posteriormente se firmaría un contrato de arrendamiento con derecho a compra en el que se establecerían las condiciones que debían cumplirse y se regula el caso de incumplimiento de las condiciones establecidas en dicho contrato de arredramiento con opción de compra. Por tanto, en dicho contrato de arras no se realiza la compraventa del inmueble, sino que se deja para un contrato posterior de arrendamiento con opción de compra, la posibilidad al comprador de ejercitar la opción de compra o no hacerlo, tal y como se puede leer en el propio contrato cuando en la estipulación séptima se determina 'En caso de no llevarse a cabo la opción de compra (...)' o en la cláusula undécima se determina que 'El arrendador concede gratuitamente al arrendatario, durante la vigencia de este contrato de arrendamiento, TRES AÑOS (más los años en los que se prorrogue el contrato), un derecho de compra del inmueble arrendad o (...)'. Además en la posterior escritura de compraventa del inmueble se refleja también que la parte vendedora cedió en arrendamiento con opción de compra a la parte compradora que en el momento de la escritura, 20 de julio de 2015, decide ejercitar.

El Tribunal Supremo define la opción de compra como aquel convenio en virtud del cual una parte concede a otra la facultad exclusiva de decidir la celebración o no de otro contrato principal de compraventa, que habrá de realizarse en plazo cierto, y en unas determinadas condiciones, pudiendo ir también acompañado del pago de una prima por parte del optante, de modo que constituyen sus elementos principales la concesión al optante de la facultad de decidir unilateralmente respecto a la realización de una compra, la determinación del objeto, el señalamiento del precio estipulado para la futura adquisición, y la concreción del plazo para el ejercicio de la opción, siendo por el contrario elemento accesorio el pago de la prima, e integrando este pacto con el arrendamiento ( STS de 6 julio 2001 -EDJ 2001/15262- y 3 abril 2006 -EDJ 2006/37225-), podemos definir el contrato de arrendamiento con opción de compra, como la inserción de una cláusula en un contrato de arrendamiento, mediante la cual se fija la facultad exclusiva de prestar el arrendatario su consentimiento en el plazo contractualmente señalado, para comprar la cosa objeto de arriendo. Y es exactamente esto lo que se ha llevado a cabo en el caso que nos ocupa.

Por tanto, y en relación a las sentencias presentadas en las alegaciones por el reclamante, hay que señalar, que en ellas, por ejemplo en la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2013 (número de recurso 252/2011), además de tratarse del ámbito civil y no fiscal, el contrato tratado se denomina de arras en la primera página, contrato de opción de compra en el encabezamiento y compraventa en las cláusulas. Además, en cuanto al axioma 'el negocio es lo que es y no lo que las partes dicen que es', en el caso de dicha sentencia en ningún caso el adquirente, presunto optante, tiene la facultad de decidir ya que según se dice en ella 'ni por asomo aparece la facultad del comprador de perfeccionar o no la compraventa, sino que se impone la obligación - a una y otra parte - de la consumación.' En el caso que nos ocupa tenemos un contrato de señal que reconoce la posterior firma de un contrato de arrendamiento con opción de compra. Dicho contrato se firma con un arrendamiento pactado por un tiempo determinado y ampliable y se otorga al arrendatario la opción de ejercitar, o no, la opción de compra en un futuro, opción que el arrendatario ejercita según se plasma en la escritura de compraventa de 20 de julio de 2015.

Consecuentemente, y en orden a determinar la fecha de transmisión de la vivienda, debe atenderse al momento en que se transfiere la plena propiedad sobre dicha vivienda, que coincidirá con el momento en que esta se incorpore al patrimonio del adquirente. A estos efectos, la opinión mayoritaria de la doctrina y del Tribunal Supremo indica que nuestro ordenamiento jurídico recoge la teoría del título y el modo, según la cual no se transfiere la propiedad o el dominio sobre la cosa vendida en tanto en cuanto no se lleve a cabo su entrega al comprador, determinando el artículo 1462 del Código Civil que 'Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.' Por lo tanto, entendida la transmisión realizada en la fecha de escritura pública, es el 20 de julio de 2015 cuando se entiende realizada la transmisión y dado que la nueva vivienda habitual se adquirió el 8 de noviembre de 2012, se incumple el plazo de 2 años determinado en el artículo 49.2 del Decreto Foral 47/2014 anteriormente transcrito, para poder realizar la reinversión en aras a conseguir la exención de la ganancia patrimonial producida.

Pero es que, además, el artículo 67 del citado Decreto Foral, que determina el concepto de vivienda habitual, establece en el apartado 4 que 'A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en las letras b) y c) del artículo 42 y en el artículo 49 de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.', siendo la exención contemplada en el artículo 49 la exención por reinversión en vivienda habitual. Por tanto, tampoco la vivienda transmitida tiene en el momento de la venta el carácter de habitual, dado que no lo era en el momento de la venta (20 de julio de 2015), ni en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión pues dicha vivienda estaba arrendada desde el 5 de noviembre de 2012.

Argumentado lo anterior, este Tribunal entiende, al igual que el órgano gestor, que no se cumplen las condiciones para que la ganancia patrimonial obtenida por el reclamante pueda quedar exenta por reinversión en vivienda habitual, no pudiendo acceder a las pretensiones del reclamante > > .

SEGUNDO. - La demanda.

Interesa de la Sala sentencia estimatoria del recurso para anular y dejar sin efecto el Acuerdo recurrido y condenar a la Diputación Foral de Bizkaia a la devolución de 18.671,76 euros pagados por el demandante en ejecución de la liquidación, que se califica de errónea en relación con interpretación maniquea de los hechos.

El demandante hace una precisa exposición de los antecedentes que considera relevantes, en relación con los documentos que aporta, en el índice que incorpora documentos 1 a 10: informes médicos, tarjeta acreditativa de discapacidad, contrato de señal, escritura de compra-venta de noviembre de 2012, escritura de compra-venta de julio de 2015, liquidación, recurso de reposición, justificante del ingreso de la cantidad reclamada, la reclamación económica-administrativa y el Acuerdo del TEAF recurrido.

El centro del debate gira sobre la consideración como vivienda habitual de la sita en el piso NUM001 de la CALLE000 de Sopelana, ello en relación con la compraventa formalizada en escritura pública el 20 de julio de 2015, que para el demandante no sería la fecha de transmisión de la vivienda, al insistir y recalcar que las obligaciones de venta y compra, quedaron ya plasmadas y consolidadas en el identificado como contrato de señal de 28 de agosto de 2012.

Ello se enlaza con el contrato de arrendamiento con opción de compra de 3 de noviembre de 2012, formalizado entre el demandante y Rosario, y por otro Alejo y María Purificación, para destacar que con carácter previo ,el 28 de agosto de 2012, se había suscrito contrato de señal o de arras que confirmaba el contrato de compra-venta, con remisión a pronunciamientos de la Audiencia Provincial de Bizkaia, sentencia de la Sección Tercera 34/2011 de 27 de enero y de la Sección Quinta 416/2005 de 14 de septiembre.

Recalca e insiste la demanda en que el contrato de compraventa, quedó perfeccionado el 28 de agosto de 2012, que para el demandante es preferente a la formalización en escritura pública el 20 de julio de 2015, que en relación con lo aquí debatido, respecto al derecho de la deducción por inversión en vivienda, se vincula a la compraventa de la nueva vivienda el 5 de noviembre de 2012, por ello sin que operara el obstáculo de superar el plazo de dos años desde la fecha de venta formalizada en escritura pública en 2015, en relación con la adquisición de la nueva vivienda el 8 de noviembre de 2012, dado que desde el punto de vista de la demanda, la compraventa a tales efectos estaría formalizada ya en el año 2012, por lo que no había transcurrido el plazo de dos años exigido para poder operar la reinversión en vivienda habitual, en relación con la adquisición el 8 de noviembre de 2012.

Todo ello en relación con la interpretación que se defiende de los documentos formalizados, sobremanera respecto a el contrato de 28 de agosto de 2012, que para la demanda sería una compraventa porque las partes estaban obligadas a comprar y vender y se había producido la traditio, como consecuencia de la entrega de la posesión en ese mismo año, que ha de ponerse en relación con la formalización en noviembre de 2012 de contrato de arrendamiento con opción de compra, que para la demanda no generaría ningún efecto relevante a nuestros efectos, en el sentido de que se decidiera articular los pagos a través de ese segundo contrato, en concreto de forma aplazada, que para la demanda no restaría valor jurídico ni eficacia a la compraventa que se había producido ya en el documento de 28 de agosto de 2012.

Destaca que no estamos ante ningún derecho de opción, porque la transmisión de la propiedad del inmueble no dependía de la voluntad futura y unilateral de de ningún optante, porque la parte vendedora había vendido y la compradora había comprado, esto es en el contrato de 28 de agosto de 2012, que se califica de contrato traslativo de dominio y que se consumó con la posteriortraditiodel inmueble, cuando los compradores entraron a vivir en el piso.

Ratifica que existió compraventa desde 2012, existió perfección del negocio jurídico desde 2012, existió traditioy traslación posesoria desde 2012 y existió transmisión de la propiedad desde 2012, reconociendo que lo único que se difiere en el tiempo es el pago del precio, que se pactó de forma aplazada, lo que no puede afectar a la compraventa ya perfeccionada el 28 de agosto de 2012, con independencia del nombre que se otorgara por las partes, ello en relación con los documentos suscritos, insistiendo en la relevancia de la verdadera naturaleza, sentido y finalidad de las cláusulas pactadas.

Todo ello para ratificar que no se está concediendo ningún tipo de acción porque la transmisión de la propiedad del inmueble no dependía de la voluntad futura y unilateral de una de las partes, reiterando que el vendedor vendió y el comprador compró.

Tras ello se defiende la correcta aplicación de la exención por reinversión, con remisión a las pautas de reglamento de IRPF, aprobado por el Decreto Foral 47/2014 de 8 de abril, a su artículo 49, y ello porque la venta se había realizado en el año 2012, y la subsiguiente compra en dicho ejercicio también, en concreto el 8 de noviembre de 2012.

Insiste en que por el hecho de que se hayan ido abonando cantidades para cumplir con el precio de la compraventa, no afectaba al derecho a ir dejando exentas las cantidades que se fueran percibiendo, por lo que se defiende que la facultad subsistía en el ejercicio 2015, en el que incide el presente recurso, en virtud de las cantidades abonadas en dicho ejercicio, porque para entonces ya se había cumplido el requisito de la reinversión en plazo, porque se realizó casi simultáneamente, al enlazar la fecha de adquisición de la nueva vivienda, el 8 de noviembre de 2012, con la fecha que para la demanda fue la de venta de la vivienda en agosto de 2012, ello enfrentado a la fecha de venta de la inicial vivienda habitual del demandante en escritura pública el 20 de julio de 2015, por ello superados los dos años desde la fecha de adquisición de la nueva vivienda el 5 de noviembre de 2012.

TERCERO. - Contestación de la Diputación Foral de Bizkaia.

Interesa la desestimación del recurso y confirmación del Acuerdo recurrido.

Tiene presente en la normativa aplicable, artículo 49, sobre reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual, de la Norma Foral 13/2013 de IRPF, y artículo 49 del Reglamento, aprobado por Decreto Foral 47/2014, enlazando con el artículo 64.4.

Precisa los requisitos necesarios para que la ganancia patrimonial obtenida por la enajenación de una vivienda pueda quedar exenta por reinversión en otra vivienda, como ya tuvo presente el TEAF, y así: que la vivienda enajenada tenga la consideración de vivienda habitual; que la vivienda en la que se reinvierta tenga la consideración de vivienda habitual y que la reinversión se produzca en el plazo de 2 años anteriores o posteriores a la fecha de la enajenación.

Tras ello hace análisis que tales requisitos en relación con las circunstancias concurrentes en el supuesto.

En primer lugar, destaca que la vivienda enajenada no cumplía el requisito de ser vivienda habitual del contribuyente, en concreto en el momento de la venta el 20 de julio de 2015, porque había transcurrido con creces el plazo de dos años desde que había dejado de constituir la vivienda habitual, por haber sido arrendada a otra unidad familiar a partir del 5 de noviembre de 2012.

En segundo lugar, destaca que la reinversión no se produjo en el plazo de dos años anteriores o posteriores a la fecha de enajenación que insiste tuvo lugar el 20 de julio de 2015, remitiéndose a lo que razonó el TEAF, partiendo de la fecha de adquisición de la nueva vivienda por lo que no existe controversia, dado que, efectivamente, es la fecha de transmisión de la previa vivienda, lo que está en cuestión, remitiéndose a lo que razonó el TEAF en el Fundamento Jurídico Sexto.

Añade consideraciones que se califican a mayor abundamiento, en relación con lo que implica el derecho de opción de compra, como accesorio al arrendamiento, para defender que solo genera obligaciones para una de las partes, que se obliga a no disponer del bien ofrecido y mantener la oferta durante un plazo convenido y señalar que en este caso el contrato en cuestión no precisa que dicho derecho se conceda gratuitamente, añadiendo que para garantizar un equilibrio entre las dos partes, se formaliza también un contrato de arras o señal.

Se detiene en lo que significa el contrato de opción de compra accesorio a un contrato de arrendamiento, con remisión a las conclusiones de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para añadir consideraciones en relación con la jurisprudencia, deteniéndose en las Sentencias de la Audiencia Provincial de Bizkaia que refiere la demanda, que ya fueron valoradas por el Acuerdo del TEAF.

Ratifica, en este caso, que las arras no se pactan como garantía de un contrato de compraventa, que de momento no se había celebrado, sino que la señal se establece como garantía del posterior contrato de arrendamiento con opción de compra, incluso señalando que la duración podía extenderse en el tiempo, prorrogándose el arrendamiento sin necesidad de que se ejercitase la opción de compra, por un número prácticamente indefinido de años.

Incluso se considera significativa la disposición relativa a las obras que se realizaran en la vivienda, al establecerse el régimen jurídico de cualquier contrato de arrendamiento, exigiéndose el consentimiento del arrendador para obras que modifiquen la configuración de la vivienda, remitiéndose a la cláusula que así lo confirmaba, añadiendo el establecimiento de una fianza a cargo del arrendatario.

En cuanto a la opción de compra, se dice que se fija un plazo amplísimo para ejercitarla, rechazando, estando a las cláusulas del contrato, que pueda deducirse que en lugar de un arrendamiento se estuviera consumando una compraventa a plazos.

Asimismo, se refiere a que se pactaron los efectos que se derivarían de que el arrendatario decidiera no ejercitar el derecho de opción de compra, así como los que se producirían si el arrendador renunciara finalmente a vender el inmueble.

Ello se traslada para destacar que se comprueba que las arras se establecieron precisamente como garantía para el supuesto de que, o bien el arrendatario no ejercitase la opción de compra, o bien el arrendatario decidiera renunciar a la venta, contrato que la contestación aporta como documento número 1, del que consta copia en el expediente.

A modo de conclusión, la contestación de la Diputación Foral señala que aplicando la normativa tributaria sobre cuándo debe entenderse que una vivienda tiene carácter habitual, y los plazos que deben cumplirse para entender que se produce reinversión en vivienda habitual, unido a la legislación civil, en orden a determinar el momento en el que se produce la perfección del contrato de compraventa y la transmisión del dominio de la vivienda enajenada, no exista duda en este caso sobre la inaplicabilidad de la exención por reinversión pretendida con la demanda.

CUARTO. - Exención por reinversión de ganancia patrimonial por enajenación de vivienda habitual; marco normativo aplicable.

La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en decidir sobre si conforme a derecho fue el Acuerdo recurrido, en cuanto ratificó la conformidad a derecho de la eliminación de la exención por reinversión de la ganancia patrimonial calculada por enajenación de vivienda, en lo que interesa en relación con IRPF ejercicio de 2015.

Cabedera de la respuesta que ha de dar la Sala, con carácter previo a retomar los antecedentes relevantes, es necesario tener presente el marco normativo aplicable, como realizan las partes y en concreto el Acuerdo recurrido.

Por ello trasladaremos el contenido del artículo 49 de la Norma Foral 13/2013 de IRPF aplicable al ejercicio 2015, según el cual:

< < 1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

2. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

3. Lo dispuesto en los apartados anteriores también será de aplicación para las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda familiar que hubiera tenido para el contribuyente la consideración de vivienda habitual en un momento anterior a dicha transmisión, cuando dicho contribuyente hubiera dejado de residir en la misma por decisión judicial en un procedimiento de separación matrimonial o extinción dé la pareja de hecho.

La aplicación de lo dispuesto en este apartado estará condicionada a que la vivienda familiar objeto de transmisión constituya la vivienda habitual del que fuera cónyuge o pareja de hecho del contribuyente y, en su caso, de los descendientes comunes, en los términos que se establezcan reglamentariamente, siempre que éstos den derecho a la deducción contemplada en el artículo 79 de la presente Norma Foral > > .

En el ámbito reglamentario, retomaremos el contenido del artículo 49 del Reglamento de IRPF aprobado por Decreto Foral 47/2014, del tenor que sigue:

< < 1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el apartado 6 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto y en el artículo 67 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe total obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión. Se entenderá que la reinversión se realiza dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la autoliquidación del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda habitual.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta autoliquidación complementaria se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento > > .

Con esa normativa, podemos sacar como conclusiones o requisitos exigidos para que la ganancia patrimonial que se produce por la enajenación de una vivienda pueda quedar exenta por reinversión en otra vivienda, en concreto los que siguen: (i) que la vivienda enajenada tenga la consideración de vivienda habitual; (ii) que la vivienda en la que se reinvierta tenga la consideración de vivienda habitual y (iii) que la reinversión se produzca en el plazo de 2 años anteriores o posteriores a la fecha de la enajenación.

Esos preceptos básicos, debemos ponerlos en relación con el artículo 67 del Reglamento de IRPF aprobado por Decreto Foral 47/2014, en relación con el concepto de vivienda habitual, que establece en su punto 4:

< < A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en las letras b) y c) del artículo 42 y en el artículo 49 de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión > > .

QUINTO. - Antecedentesrelevantes que se desprenden de los documentos aportados.

Tras ello, como anticipábamos, la respuesta al debate planteado exige tener presente los siguientes datos que reflejan los documentos que constan en las actuaciones y que fueron tenidos presentes por el acuerdo recurrido y que, desde su punto de vista, son valorados por las partes en demanda y contestación.

La exposición la haremos por orden cronológico:

1.- En primer lugar, tenemos que de fecha 28 de agosto de 2012es el contrato de señal, en el que se encabeza como parte de vendedora, Patricio y Rosario y como parte compradora Alejo y María Purificación.

En el documento se identifica la vivienda de Sopelana propiedad de la parte vendedora y se recoge:

(i) Que conviene la parte vendedora que se obliga a vender a la parte compradora, que se obliga a comprar, la finca descrita.

(ii) La entrega a cuenta, como arras o señal de la compraventa futura, de la cantidad de 7.000€.

(iii) Que, en el acto de la firma del contrato de arrendamiento con derecho a compra, la parte vendedora se compromete a realizar la entrega de las llaves de la vivienda, recogiendo que será convocado en el plazo máximo de 6 meses desde la firma del contrato de señal, por ello el 28 de febrero de 2013, añadiendo que en el caso de que a dicha fecha no se hubiese firmado el contrato de arrendamiento con opción de compra la parte vendedora devolverá a la compradora la cantidad de 7.000€.

(iv) Que la parte compradora se obliga a entregar el resto del precio de venta estipulado en el citado contrato de arrendamiento con derecho a compra, en el momento del otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

2.- En segundo lugar, tenemos el contrato de arrendamiento con derecho de comprade fecha 5 de noviembre de 2012en relación con la vivienda de Sopelana, contrato que ya veíamos anticipado en el acuerdo tercero del contrato de señal de 28 de agosto de 2012.

Recoge la prórroga obligatoria para arrendador por plazos anuales hasta la duración mínima de 3 años, con la previsión, tras el vencimiento de los 3 años, de prórroga obligatoria para arrendador por plazos anuales hasta la duración máxima e improrrogable y otros 3 años.

En cuanto al destino se precisó que el inmueble arrendado se destinaría por el arrendatario a satisfacer la necesidad permanente de vivienda; se recogieron cláusulas sobre la renta gastos o actualización y el estado de la finca, así como referencia a obras y las consecuencias del incumplimiento de obligaciones, y alusión a fianza que entregaba el arrendatario en la cantidad de 1100€, como importe de una mensualidad de renta.

En concreto la cláusula octava, sobre las obras, recoge que el arrendatario no podrá realizar, sin el consentimiento escrito del arrendador, obras que modifiquen la configuración de la vivienda o que provoquen una disminución en la estabilidad o seguridad de la misma, añadiendo que las obras realizadas quedarán en todo caso en beneficio de la finca sin que por ello la arrendataria tenga derecho a indemnización de ninguna clase

La cláusula 11ª se refirió al derecho de compra, pactándose que el arrendador concedía gratuitamente al arrendatario durante la vigencia del contrato de arrendamiento, 3 años más los años en los que se prorrogue el contrato, derecho de compra del inmueble arrendado fijándose precio de compra 266.600€, de la que se deducirían las cantidades abonadas en concepto de renta, fianza y señal, insistiendo en que lo era por el plazo de 3 años desde la firma del contrato más los años que se prorrogue.

Tras ello se recogen distintas condiciones; como apartado A) respecto al precio del inmueble objeto del contrato, con remisión a variación según la fecha en la que se ejercite la opción de compra; apartado B), con referencia a la reducción de las cantidades aportadas; el apartado C) en relación con la señal, recordando que el 28 de agosto de 2012 se hizo entrega de la cantidad de 7000€ al vendedor por parte del comprador, en señal del derecho a compra de la vivienda.

Finalmente se pactaron precisiones sobre el ejercicio del derecho de compra, con remisión a notificación por conducto fehaciente al domicilio en el domicilio del arrendador.

3.- En tercer lugar y siguiendo por orden cronológico tenemos que en fecha 8 de noviembre de 2012se formalizó escritura de adjudicación y entrega de fincas subrogación hipotecaria innovación, que en lo que interesa suponía la adquisición de la nueva vivienda por la parte demandante.

4.- En cuarto lugar, tenemos la escritura de compraventa de 20 de julio de 2015de la vivienda de Sopelana, en la que figuran como vendedores Patricio y Rosario y como compradores don Alejo y doña María Purificación, documento notarial que se identifica como escritura de compraventa por ejercicio de opción de compra en arrendamiento, en el que se hace referencia al documento privado de 3 de noviembre de 2012, que hemos de entender se refiere al documento contrato de arrendamiento con derecho de compra que refleja la fecha 5 de noviembre de 2012, donde se cedió la vivienda en arrendamiento con opción de compra en los términos que hemos referido.

Ya hemos visto cómo se considera relevante por la Hacienda Foral, por el acuerdo recurrido y por la contestación, para excluir la deducción por reinversión en vivienda, que se vendiera la vivienda que había sido habitual en escritura de 20 de julio de 2015, transcurridos más de 2 años desde la escritura de 8 de noviembre de 2012.

SEXTO. - No se produjo en 2012 la transmisión de la propiedad de la vivienda de Sopelana; no procede la exención por reinversión de ganancia patrimonial por la enajenación de vivienda producida en 2015, fecha en la que había dejado de ser vivienda habitual a tales efectos.

La sucesión de documentos a los que nos hemos referido, de relaciones contractuales, llevan a la Sala, analizados en su conjunto, a ratificar la decisión que en su momento tomó la Hacienda Foral y, en concreto, el Acuerdo recurrido del TEAF.

En lo que interesa, con relevancia en el supuesto de autos, no puede la Sala asumir que el contrato de compra venta se produjera ya con el identificado como contrato de señal de 28 de agosto de 2012, del que destacamos la relevancia de que en él ya se anticipaba la posterior firma de contrato de arrendamiento con derecho a compra, derecho de opción de compra que enlaza con el contrato de arrendamiento con derecho a compra de 5 de noviembre de 2012, que no puede considerarse como entrega de la vivienda derivada de una hipotética relación contractual de compra venta, para cumplir con la exigencia de traditiopara adquirir el domino.

Ello debe ser así porque, entre otras cláusulas, dicho contrato de arrendamiento con derecho de compra, u opción de compra a favor de la parte arrendataria, recogía la cláusula octava en relación con las obras, que plasmó que tenía limitado el actuar el arrendatario, porque se pactó que sin el consentimiento escrito del arrendador no podía realizar obras que modificaran la configuración de la vivienda que provocara una disminución en la estabilidad o seguridad de la misma, añadiendo que las obras realizadas quedarían, en todo caso, en beneficio de la finca, sin que el arrendatario tuviera derecho a indemnización de ninguna clase.

Además de que la cláusula onceava se refiere expresamente al derecho de compra, derecho de opción de compra que se concedía por la parte arrendadora en los plazos referidos, anticipando ya cual sería el precio de compra, además de recogerse determinaciones y precisiones respecto a la forma de ejercitar el derecho de compra, en concreto con la exigencia de notificación por conducto fehaciente al domicilio del arrendador.

Por ello debemos ratificar que fue relevante la escritura de compraventa de 20 de julio de 2015 en relación con la vivienda de Sopelana, donde se materializó el derecho de opción de compra que se concedió a la parte arrendataria por la parte arrendadora, por el aquí demandante, dado que figuraba como vendedor junto a Rosario, recordando que el documento notarial se identificó como escritura de compraventa por ejercicio de opción de compra.

La Sala tiene que ratificar que el identificado como contrato de señal no era realmente un contrato de compraventa, dado que lo que se hacía era anticipar el compromiso de venta, pero con expresa referencia a posterior contrato de arrendamiento con derecho de opción a compra, derecho de arrendamiento con opción de compra con un plazo determinado, que incluso era ampliable a favor del arrendatario, que debemos ratificar se consolidó y se materializó con su ejercicio en el documento notarial de 20 de julio de 2015.

Ello lleva a ratificar que fue el momento de transmisión de la vivienda de Sopelana, que tiene consecuencias relevantes en el ámbito en el que nos encontramos.

Por un lado, que se trasmitiera a una vivienda que ya no era vivienda habitual de la parte transmitente o vendedora, al menos desde el contrato de arrendamiento con derecho de opción de compra de 5 de noviembre de 2012, y por ello que hubieran transcurrido más de dos años sin ser vivienda habitual.

Por otro lado, que en relación a adquisición de la nueva vivienda, que se documentó en la escritura notarial de 8 de noviembre de 2012, lo fue en una fecha que provocaba que la compraventa de 20 de julio de 2015 lo fuera habiendo transcurrido más de 2 años.

Por ello, en conclusión, debemos ratificar que a fecha 20 de julio de 2015 la vivienda transmitida no era la habitual del demandante, porque ya habían transcurrido más de dos años desde que dejó de ser vivienda habitual, y desde que se adquiere la nueva vivienda al 8 de noviembre de 2012, transcurrieron más de dos años respecto a la escritura de compraventa de 20 de julio de 2015.

Por tanto tenemos que ratificar que como la transmisión de la vivienda de Sopelana se produjo el 20 de julio de 2015 en virtud de la escritura de compraventa, lo fue cuando habían transcurrido más de dos años desde la adquisición de la nueva vivienda habitual el 8 de noviembre de 2012, por lo que se ratifica el incumplimiento del plazo de dos años recogido en el artículo 49.2 del Reglamento de IRPF, además de tener que ratificar que el 20 de julio de 2015, la vivienda transmitida llevaba más de dos años sin ser vivienda habitual del transmitente.

La demanda se soporta en desconocer lo que reflejan las cláusulas del contrato de arrendamiento con derecho de compra de 5 de noviembre de 2012, en el fondo al defender que no existiría tal derecho de opción de compra, dado que la compraventa se habría producido ya en la fecha de formalización del contrato de señal de 28 de agosto de 2012, cuando ello va en contra de las estipulaciones del contrato de arrendamiento con derecho a opción de compra, clausulas referidas al objeto, que es arrendamiento de vivienda y elementos complementarios, a la duración del arrendamiento, a sus prórrogas, al destino como vivienda, a la renta pactada, a los gastos en relación con los que asumía el arrendatario, precisando que si no se llevaba a cabo el derecho de compraventa, los gastos serían devueltos al arrendatario por el arrendador, a la actualización de la renta pactada, al estado de la finca, a las obras, a ello nos hemos referido, con relevancia en relación con lo debatido, al exigir consentimiento en los términos que se refiere por parte del arrendador, lo que va en contra del derecho de dominio, de la propiedad, que hubiera adquirido quien figura como arrendatario, en los términos que defiende el demandante.

Tras ello se regula el cumplimiento de obligaciones y la fianza, para incidir de forma específica la undécima en el derecho de compra, en el fondo concesión al arrendatario de un derecho de opción de compra por los plazos referidos y con los importes que refleja, con determinación del precio del inmueble dependiendo de las fechas en las que se ejercite el derecho de opción de compra, que se debía ejercitar a través de notificación por conducto fehaciente en el domicilio del arrendador.

En conclusión, la Sala no puede asumir que los antecedentes y datos que reflejan los documentos a los que nos hemos referido, reflejen lo que se defiende con la demanda, que ya en agosto de 2012 se produjo la entrega de la vivienda en concepto de compraventa, porque así no se refleja en el documento identificado como de arrendamiento con opción de compra, sin perjuicio de que el derecho de arrendamiento legitima a entrar en uso o posesión de la vivienda, por lo que tenemos que rechazar, con la administración demandada, que se produjera en 2012 la transmisión de la propiedad de la vivienda de Sopelana.

Por todo ello, debemos desestimar el recurso y confirmar el Acuerdo recurrido, con rechazo de las pretensiones ejercitadas por el demandante.

SÉPTIMO. - Costas.

Estando a los criterios en cuanto a costas del artículo 139.1 de la Ley de la jurisdicción, al desestimarse las pretensiones ejercitadas con la demanda y acogerse las ejercitadas por la Administración demandada, deben imponerse al demandante, fijándose, en aplicación del punto 4, en 1.500 euros la cantidad máxima que por todos los conceptos se podrá girar por la administración demandada.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Desestimamos el recurso 1093/2020interpuesto por Don Patricio contra el Acuerdo de 27 de septiembre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó la reclamación NUM000, interpuesta contra resolución del Jefe de Servicios de Tributos Directos que desestimo recurso de reposición contra liquidación provisional por IRPF, ejercicio de 2015, y debemos:

1º.- Confirmar el Acuerdo recurrido y rechazar las pretensiones ejercitadas con la demanda.

2º.- Imponer las costas al demandante en los términos del fundamento sexto.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 1093 20, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

_________________________________________________________________________________________________________________________

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada solo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que el mismo contuviera y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.

_________________________________________________________________________________________________________________________